ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 січня 2025 р.	Справа № 440/6537/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Чалого І.С. ,  Ральченка І.М. ,
за участю секретаря судового засідання Кіт Т.Р.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.09.2024, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, повний текст складено 03.10.24 року по справі № 440/6537/24
          за позовом            Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ"  
          до            Головного управління ДПС у Полтавській області                    
          про скасування податкового повідомлення-рішення
ВСТАНОВИВ:
ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Полтавській області, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" від 08.02.2024 №00018180705 про застосування відносно ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" штрафних санкцій в розмірі 261459,60 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 26.09.2024 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від   08 лютого 2024   року №00018180705. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 3921 грн. 89 коп. (три тисячі дев`ятсот двадцять одна гривня вісімдесят дев`ять копійок).
Головне управління ДПС у Полтавській області форми, не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає , що судом порушено норми матеріального права , а саме п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.  Вказує , що під час проведення фактичної перевірки автозаправної станції з магазином, що належить ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» за адресою провадження діяльності: м. Кропивницький, вул. Садова, 55а встановлено порушення порядку проведення розрахункових операцій. Так, ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» не забезпечено - проведення розрахункових операцій на загальну суму 940,40 грн. через зареєстрований у встановленому порядку реєстратор розрахункових операцій за результатами співставлення фактичних залишків з даними х-звіту встановлено недостачу пального А-95 в резервуарі 2 об`ємом 19,2 літри по ціні 48,98 грн/л. Також, в ході перевірки автозаправної станції з магазином, що належить ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» за адресою провадження діяльності: м. Кропивницький, вул. Садова, 55а встановлено, що ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» не ведеться у порядку, передбаченому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації. З метою визначення своєчасності та повноти оприбуткування прийнятого нафтопродукту за марками та видами палива (здійснення оператором АЗС необхідних записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП на підставі ТТН та акта приймання), проведено аналіз правильності оприбуткуванні палива на АЗС за період з 07.11.2023 по 09.01.2024, за результатами якого виявлено випадок надходження пального на АЗС раніше, ніж дата його отримання на підставі ТТН та акту прийняття, а саме: згідно акта прийняття нафтопродукта за кількістю від 10.11.2023, який підписаний представниками АЗС Комащенко Л. О., Каганець О. О. та представника вантажоперевізника (водія) Васіщева А. В., на АЗС було прийнято палива – бензин А-95 в кількості 4900 л на підставі ТТН № 000004805 від 09.11.2023. При цьому в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП запис на підставі ТТН та акта приймання здійснено 13.11.2023, тобто через 3 доби після фактичного надходження на АЗС. Крім того, надходження пального за 10.11.2023 згідно змінного звіту та службового чеку приймання, також відбулося 13.11.2023 Так, здійснюється продаж товарів (паливно-мастильних матеріалів), які не обліковані за період з 10.11.2023 по 12.11.2023 в кількості 4900 л по 52,98 грн./л на суму – 259602,00 грн., окрім того виявлено надлишок бензину А-95 в резервуарі 3 об`ємом 4,45 л по ціні 48,98 грн./л на суму – 218,00 грн. та дизпалива (ДП) в резервуарі 4 об`ємом 4,67 л по ціні 48,98 грн./л на суму – 229,00 грн., тобто реалізацію не облікованого товару на суму – 447,00 грн. Загальна сума не облікованого пального становить – 260049,00 грн. Також, зазначає щодо можливості встановлення вчинених порушень платником за період перевірки з 07.11.2023 по 09.01.2024, то норми ПК України не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки, та не встановлюють такого обмеження, як фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки. Крім того, такі доводи позивача не спростовують фактів виявлених порушень. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, зазначеній у постанові від 26.07.2023 у справі № 280/4696/22. Враховуючи вищевикладене, ГУ ДПС у Полтавській області винесло до ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» податкове повідомлення-рішення від 08.02.2024 № 00018180705, яким застосовано суму штрафних санкцій 261 459,60 гривень. Також, звертаємо увагу на постанову Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22. Просить суд апеляційну скаргу задовольнити, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.09.2024 по справі № 440/6537 /24 скасувати, ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» подало до суду відзив на апеляційну скаргу , вважає її необґрунтованою та безпідставною, а отже такою, що не підлягає задоволенню. Вважає , що судом першої інстанції правильно досліджено обставини справи, дотримано вимоги норм процесуального права та вірно застосовано норми матеріального права. Неодноразово позивачем наголошувалось, як в запереченнях на Акт перевірки, в скарзі на Акт перевірки, так і в позовній заяві на не аргументованість та безпідставність висновків контролюючого органу при проведенні фактичної перевірки щодо виявлення необлікованого пального, що й підтвердив суд першої інстанції Так, ні Акт фактичної перевірки, ні відзив відповідача на позовну заяву, ні апеляційна скарга не містять інформації про законний порядок та способи встановлення та виявлення необлікованого пального, а з урахуванням вимог Інструкції №281 – виявлення при здійсненні фактичних замірів пального в резервуарах його надлишків згідно з даними обліку РРО та саме в такій кількості як зазначено в Акті фактичної перевірки. А отже, твердження ГУ ДПС у Полтавській області про начебто виявлення необлікованого пального є необґрунтованими та не підтвердженими жодними належними доказами та доводами. Не спростовано апеляційною скаргою також доводи позивача і висновки суду першої інстанції про належне ведення обліку товарних запасів на АЗС. Ні Акт фактичної перевірки, ні інші процесуальні документи, надані відповідачем в ході розгляду справи, ні апеляційна скарга не містять доводів щодо наявності у контролюючого органу при проведенні фактичної перевірки зауважень до порядку ведення обліку товарних запасів та документів, що його підтверджують. Документи Відповідача не містить доводів щодо того, в чому саме полягає порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на АЗС, зокрема з посиланням на норми Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Податковий кодекс України, норми Інструкції №281. Ні Акт фактичної перевірки, ні апеляційна скарга не містять фактів та доказів на спростування доводів позивача про надання абсолютно в повному обсязі документів, що підтверджують облік пального, а саме товарно-транспортних накладних, видаткових накладних, журналів обліку надходження нафтопродуктів та газу скрапленого. Відтак, з моменту проведення фактичної перевірки до подання апеляційної скарги у справі контролюючим та податковим органом не доведено факт встановлення наявності необлікованого пального, що категорично спростовує твердження податкового органу про встановлення порушення п. 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Щодо тверджень апелянта про порушення судом першої інстанції норм процесуального права то вони є формальними та не містять жодної конкретизації які саме норми процесуального права було порушено судом першої інстанції та яким чином такі порушення вплинули на правильність та законність під час прийняття рішення суду першої інстанції, що вкотре підтверджує правомірність висновків суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог. Просить суд апеляційну скаргу ГУ ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.09.2024 у справі № 440/6537/24 – без змін.
ГУ ДПС у Полтавській області подало до суду додаткові пояснення щодо розрахунку суми штрафних санкцій  у справі та акт прийняття нафтопродуктів від 10.11.2023 (по порушенню п 12 ст. 3 Закону № 265). Вказує , що вперше порушення вимог п. 1, 2 ст. 3 ЗУ від 06.07.95 №265/95-ВР ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» на суму 7842,80 грн встановлено актом фактичної перевірки від 10.01.2024 № 193/99/00/0704/44763172 та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 288273,52 грн податковим повідомленням-рішенням від 01.02.2024 № 00013800705 (копія додається). За наступне порушення вимог п. 1, 2 ст. 3 ЗУ від 06.07.95 №265/95-ВР до ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» (пн. 44763172) застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 1410,60 гривень (940,40 * 150 % = 1410,60) – розрахунок штрафних санкцій податкового повідомлення-рішення від 08.02.2024 № 00018180705 на підставі висновків акта фактичної перевірки від 18.01.2024р. № 513/11/28/РРО/44763172. Вказує , що позивачем здійснюється продаж товарів (паливно-мастильних матеріалів), які не обліковані за період з 10.11.2023 по 12.11.2023 в кількості 4900 л по 52,98 грн./л на суму – 259602,00 грн., окрім того виявлено надлишок бензину А-95 в резервуарі 3 об`ємом 4,45 л по ціні 48,98 грн./л на суму – 218,00 грн. та дизпалива (ДП) в резервуарі 4 об`ємом 4,67 л по ціні 48,98 грн./л на суму – 229,00 грн., тобто реалізацію не облікованого товару на суму – 447,00 грн. Загальна сума штрафних санкцій за не облік товарів у встановленому порядку, що знаходяться в місці продажу складає 260049,00 гривень (259602+218+229) - розрахунок штрафних санкцій податкового повідомлення-рішення від 08.02.2024 № 00018180705 на підставі висновків акта фактичної перевірки від 18.01.2024 № 513/11/28/РРО/44763172
ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» подало до суду додаткові пояснення у справі, в яких зазначає , що твердження контролюючого органу про наявність необлікованого пального будується на підставі документів, що не є первинним документом в розумінні вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та на підставі якого здійснюється ведення бухгалтерського та податкового обліку підприємства. Документ, на який в якості доказу посилається контролюючий орган у своїх висновках не містить обов`язкових реквізитів, не є первинним документом, на підставі якого здійснюється бухгалтерський облік товарних запасів та формується податкова звітність, та не є документом, що свідчить та підтверджує здійснення господарської операції. Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. З аналізу вказаної норми вбачається, що акт приймання не є обов`язковим документом і в розумінні вимог Інструкції №281. Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. Інструкцією визначено особливості оприбуткування нафтопродуктів, згідно з якою, як вже зазначалося, на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Положеннями п. 16.1 Інструкції передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий – залишається у матеріально відповідальної особи. У свою чергу, взяті до уваги під час здійснення перевірки акти приймання нафтопродуктів мають технічні помилки, допущені керівником АЗС, але вони не є первинною документацію, на підставі якої ведеться бухгалтерський облік, а також не є обов`язковим документом, отже не повинні братися до уваги. Тобто, підтвердження оприбуткування та обліку пального іншими, ніж товарно-транспортні накладні, журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу скрапленого, змінні звіти за формами № 17-НП та № 14-ГС, документами, в тому числі актами приймання, вимогами законодавства не передбачено. Більш того, підтвердженням належного, у відповідності з вимогами законодавства, оприбуткування та обліку пального є наданням під час перевірки відповідних ТТН, наявності записів щодо кількості та виду пального у журналах обліку, яка співпадає (ідентична) та підтверджується як Z-звітом, так і у змінних звітах №17-НП та №13-НП, а отже повністю підтверджує надходження пального, його оприбуткування та належний облік. Також, вважаємо абсолютно законною та обґрунтованою позицію суду першої інстанції, яка полягає у повному та об`єктивному вивченні наявних матеріалів справи та доказів на відповідність вимогам законодавства, зокрема: «…Згідно з підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14). При цьому акт приймання-здавання нафти є додатком 5 до Інструкції №281/171/578/155, а акт приймання-здавання нафтопродуктів з трубопроводу на АЗС є додатком 15 до Інструкції №281/171/578/155. Документ від 10.11.2023, на відомостях якого ґрунтуються висновки перевірки, не відповідає жодній з наведених вище форм актів, які є додатками 5, 15 до Інструкції №281/171/578/155, складення акту такої форми не передбачено приписами Інструкції №281/171/578/155.». Крім того, в ході судового розгляду ГУ ДПС у Полтавській області наголошено на том, що штрафні санкції застосовано за встановлену в процесі перевірки саме реалізацію неоприбуткованого пального. Однак, звертаємо увагу, що у Z-звіті №0013 за 13.11.2023 відображено кількість пального на початок зміни, а також кількість прийнятого пального, яка відповідає кількості пального, зазначеного в ТТН та завезеного на АЗС в цей день, відображеного належним чином в Журналі обліку надходження пального, а також уведеного в цій кількості в РРО та дорівнює належним чином оприбуткованим 4900 л пального, отже твердження Відповідача про встановлення факту торгівлі неоприбуткованим пальним є таким, що не відповідає дійсним обставинам справи, наявним у справі документам.
Також, ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» додатково надало до суду  копію акцизної накладної форми "П" від 13.11.2023 № 645 та квитанцію № 2 від 14.11.2023 щодо отримання зазначеної акцизної накладної на 4,900 куб.м. пального, яка підтверджує надходження пального на АЗС 13.11.2024 та просить врахувати зазначену документацію під час прийняття рішення по справі № 440/6537/24.
ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» надало додаткові пояснення щодо розрахунку штрафних санкцій до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення до ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛЛ», яким застосовано штрафні санкцій на загальну суму 261 459,60 гривень, які складаються з: - за порушення п.п. 1, 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР в розмірі 1410,60 гривень (940,40 гривень за начебто встановлення нестачі бензину автомобільного А-95 в резервуарі №2 в кількості 19,2 літрів по ціні 48,98 гривень зі літр) ; - за порушення п. 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР в розмірі 260 019,00 гривень (259 602,00 гривень за начебто встановлення факту реалізації необлікованого бензину автомобільного в кількості 4900,00 літрів по цін 52,98 гривень за літр, та начебто встановлення факту необлікованого (надлишків) бензину автомобільного А-95 в резервуарі №3 в кількості 4,45 літрі по ціні 49,98 гривень за літр на суму 218,00 гривень та дизельного палива в резервуарі №4 в кількості 4,67 літрів за ціною 48,98 гривень за літр на суму 229,00 гривень). На обґрунтування повторності вчинення порушення, передбаченого п.п. 1, 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР та застосування штрафних санкцій в розмірі 1410,60 гривень (150% від 940,40 гривень) за реалізацію пального без застосування РРО (виявлення нестачі пального) податковий орган посилається на податкове повідомлення-рішення №00013800705 від 01.02.2024 року на суму 288 273,52 гривень, прийняте за наслідком проведення фактичної перевірки ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» за місцем здійснення господарської діяльності на АЗС за адресою: м. Тернопіль, вулиця С. Будного, будинок 21. Однак, за такими висновками та розрахунками податкового органу не можна погодитись, оскільки податкове повідомлення -рішення №00013800705 від 01.02.2024 року на суму 288 273,52 гривень на момент прийняття оскаржуваного в даній справі податкового повідомлення-рішення є неузгодженим, оскаржувалось в адміністративному та судовому порядку та не може бути підтвердженням вчинення ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» як вперше порушення, передбаченого п.п. 1, 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР. Щодо розрахунку суми штрафних санкцій в розмірі 259 602,00 гривень зазначає, що висновки контролюючого органу про виявлення необлікованого пального – бензину автомобільного А-95 в кількості 4900,00 літрів та його реалізація базується виключно на документі довільної форми, який не визначено як обов`язковий Інструкцією №281 та не є первинним документом в розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». А отже, такий документ довільної форми не може бути підтвердженням отримання пального на АЗС та не є належним доказом в розумінні статті 57 КАС України. До того ж, документ довільної форми від 10.11.2023, на відомостях якого ґрунтуються висновки перевірки, не відповідає жодній з форм актів, які є додатками 5, 15 до Інструкції №281/171/578/155. Не містять ні акт фактичної перевірки, ні матеріали справи, ні апеляційна скарга і доказів на підтвердження саме факту реалізації необлікованого пального, безпосередньо на чому наполягає відповідач. Вказані обставини досліджувались судом першої інстанції, доказам, наявним в матеріалах справи, надана належна та об`єктивна оцінка. Доводи апеляційної скарги не спростовують в цій частині висновки суду першої інстанції. Звертає увагу суду апеляційної інстанції на порушення контролюючим органом порядку проведення інвентаризації товарних запасів – пального та зняття їх фактичних залишків, а саме при проведенні фактичної перевірки було здійснено зняття фактичних залишків нафтопродуктів в резервуарах за участі неуповноваженої особи, а саме оператора АЗС, до функціональних обов`язків якого не входить контролювання кількості нафтопродуктів в резервуарах та яка не обізнана з правилами використання метрштока. Крім того, документ, оформлений за наслідками зняття фактичних залишків, оформлено контролюючим органом в довільній формі, яка не відповідає вимогам Інструкції №281, не містить обов`язкових відомостей, зокрема щодо порядку та процедури вимірювання пального засобами вимірювальної техніки (метршток), щодо його відповідності вимогам вимірювальної техніки, не містить документ інформації щодо показників рівня та кількості пального згідно рівнемірів-лічильників, наявність яких та належність їх показників є обов`язковими згідно вимог Податкового кодексу України тощо. Також, при здійсненні зняття фактичних залишків було допущено грубі помилки при застосуванні метрштока та одночасно контролюючим органом грубо проігноровано наявність та показники рівнемірів-лічильників. Контролюючим органом було грубо проігноровано вимоги Інструкції №281 щодо обов`язкової повторності проведення замірів кількості нафтопродуктів в резервуарах. Вказані обставини досліджувались судом першої інстанції та не спростовуються доводами апеляційної скарги, а отже, розрахунки штрафних санкцій також не відповідають вимогам законодавства, що, в свою чергу, є додатковою підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Представник відповідача підтримав вимоги і обґрунтування апеляційної скарги та наполягав на її задоволенні.
Представник позивача заперечував проти задоволення вимог апеляційної скарги.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю – доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції , доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи у їх сукупності вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" зареєстроване як юридична особа (ідентифікаційний код 44763172), основним видом економічної діяльності позивача є 47.30 Роздрібна торгівля пальним, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ"  /а.с. 75-77/. 
03.01.2024 в.о. начальника Головного управління ДПС у Кіровоградській області Юлією Мороз на підставі ст. 19-1 п.п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.3, п.п. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80, п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями), Закону України від 21 червня 2012 року №5007-VI “Про ціни і ціноутворення” (зі змінами та доповненнями) прийнято наказ №3-п "Про проведення фактичних перевірок", яким наказано провести протягом січня 2024 року фактичні перевірки суб`єктів господарювання (перелік додається) з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки)  /а.с. 122/.
У додатку 7 до наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області від 03.01.2024 №3-п "Перелік суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок працівниками управління фактичних перевірок на підставі підпункту пп. 80.2.2, пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80, п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України"  зазначена  мета проведення перевірки: перевірити порядок здіснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки);  вид перевірки: фактична; період діяльності, що перевіряється: згідно ст. 102 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями); назва суб`єкта господарювання - ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ", податковий номер - 447763172, адреса об`єкта - Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Садова, 55а, автозаправочна станція з магазином; тривалість перевірки - не повинна перевищувати 10 діб; дата початку перевірки - 09.01.2024 /зворот а.с. 122/.
Перед початком фактичної перевірки 09.01.2024 начальнику АЗС ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" пред`явлено службові посвідчення та направлення на проведення перевірки від 09.01.2024 №34, №35, а також вручено копію наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області №3-п від 03.01.2024, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом уповноваженої особи у направленнях на перевірку, копії яких містяться у матеріалах справи /а.с. 123, зворот а.с. 123/.
У період  з 14 год. 14 хв.  09.01.2024 до  15 год. 00 хв.  18.01.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, що розташована за адресою: вул. Садова, 55а, м. Кропивницький суб`єкта господарської діяльності  ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ",  за результатами якої складено акт фактичної перевірки щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв від 18.01.2024, що зареєстрований  за №513/11/28/РРО/44763172 /а.с. 124-125/.
За висновками акту перевірки від 18.01.2024 №513/11/28/РРО/44763172 під час перевірки   встановлено порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Копія акту перевірки вручена представнику суб`єкта господарювання ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" 18.01.2024 /зворот а.с. 125/.
29.01.2024 ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" подано до ГУ ДПС у Кіровоградській області заперечення на акт фактичної перевірки від 18.01.2024 вих.№29/01-2024/02   /зворот а.с. 115-118/, на які надано відповідь листом ГУ ДПС у Кіровоградській області  від 12.02.2024 №1118/6/11-28-07-04-02, яким заперечення на акт фактичної перевірки залишено без розгляду /а.с. 119/.
08.02.2024 на підставі акту фактичної перевірки від 18.01.2024 №513/11/28/РРО/44763172 ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми "С" №00018180705, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та /або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 261459,60 грн. за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регул. обігу готівки та застос. реєстраторів  /а.с. 33-34/.
У розрахунку штрафних санкцій за актом фактичної перевірки від 18.01.2024 №513/11/28/РРО/44763172 ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" /а.с. 139/ зазначено:
1) сума фінансової санкції в розмірі 940,40 грн. застосована до позивача на підставі абзацу 2 пункту 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"  за не проведення розрахункових операцій через РРО та не видачу розрахункового документу  встановленого зразка на суму 940,40 грн., чим порушено пункти 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
2)  сума фінансової санкції в розмірі  260049 грн. застосована до позивача на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) за період 10.11.2023-13.11.2023  на загальну суму за цінами реалізації 260049 грн. за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Позивач не погодився з   податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області форми "С" №00018180705 від 08.02.2024 та подав на нього скаргу до ДПС України /а.с. 44-53/.
02.05.2024 ДПС України прийнято рішення про результатами розгляду скарги №12815/6/99-00-06-03-02-06, яким податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області №00018180705 від 08.02.2024 залишено без змін, а скаргу - без задоволення /а.с. 54-57/.
Позивач не погодився з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області форми "С" №00018180705 від 08.02.2024 та звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню ГУ ДПС у Полтавській області  форми "С" №00018180705 від 08.02.2024, суд дійшов таких висновків.
Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з того , що податкове повідомлення-рішення форми "С" від  08 лютого 2024 року №00018180705, яким до позивача застосовано  штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 261459  грн. 60 коп.,  прийняте Головним управлінням ДПС у Полтавській області   не на підставі, що визначені Конституцією та законами України, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому це рішення є  протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог, виходячи з наступного.
Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (надалі – ПК України).
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
З матеріалів справи вбачається , що у період  з 14 год. 14 хв.  09.01.2024 до  15 год. 00 хв.  18.01.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, що розташована за адресою: вул. Садова, 55а, м. Кропивницький суб`єкта господарської діяльності  ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ",  за результатами якої складено акт фактичної перевірки щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв від 18.01.2024, що був зареєстрований  за №513/11/28/РРО/44763172 /а.с. 124-125/.
Так, у п.п. 2.2.8 акту фактичної перевірки  від 18.01.2024 №513/11/28/РРО/44763172 зазначено, що при знятті фактичних залишків пального було враховано похибку метр-штоку та співставлено отримані дані про об`єм пального в резервуарах із обліковими даними згідно Х-звіту РРО, в якому оприбуткування ПММ проводиться по ТТН при фактичній температурі палива. За результатами співставлення виявлено недостачу пального А-95 в резервуарі 2 об`ємом 19,2 літри по ціні 48,98 грн. на суму 940,40 грн., тобто не проведення розрахункових операцій через РРО. Окрім того, виявлено надлишок бензину А-95 в резервуарі 3 об`ємом 4,45 літри по ціні 48,98 грн. вартістю 218 грн. та дизпалива (1П) в резервуарі 4 об`ємом 4,67 літри по 48,98 грн. вартістю 229 грн. Тобто реалізація необлікованого товару на суму 447 грн. З метою визначення своєчасності та повноти оприбуткування прийнятого нафтопродукту за марками та видами палива (здійснення оператором АЗС необхідних дописів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП на підставі ТТН та його приймання), проведено аналіз правильності оприбуткування палива на АЗС за період з 07.11.2023 по 09.01.2024, за результатами якого виявлено випадок надходження пального на АЗС раніше, ніж дата його оприбуткування на підставі ТТН та акту приймання, а саме: згідно  акта приймання нафтопродуктів за кількістю від 10.11.2023, який підписаний представниками АЗС Комащенко Л.О., Каганець О.О. та представником вантажоперевізника (водія) Васіщева А.В., на АЗС було прийняте пальне - бензин А-95 в кількості 4900 літрів на підставі ТТН №000004805 від 09.11.2023. При цьому, в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП запис на підставі ТТН та акта приймання здійснено 13.11.2023, тобто через три доби після фактичного надходження на АЗС. Крім того, надходження пального за 10.11.2023 згідно змінного звіту та службового чеку, приймання також відбулось 13.11.2023. Отже, перевіркою встановлено знаходження в реалізації необлікованого товару в період з 10.11.2023 по 12.11.2023 в кількості 4900 літрів по 52,98 грн. на суму 259602,00 грн. Загальна сума необлікованого товару складає 260049,00 грн.
За висновками акту перевірки від 18.01.2024 №513/11/28/РРО/44763172 під час перевірки встановлено порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (діла - Закону №265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Статтею 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги;
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Слід зазначити, що 01 серпня 2020 року набрав чинності Закон України від 20 вересня 2019 року № 128-ІХ “Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг”, яким  стаття 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
При цьому зазначеним Законом було уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Такі висновки щодо застосування норм права викладено у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22.
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
За правилами статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №000004805 від 09.11.2023  автопідприємством ТОВ "ТРАНСКОНТИНЕНТАЛЬ ЛОГІСТИК"  здійснювалося за замовленням ТОВ "ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД", яке є вантажовідправником, перевезення бензину автомобільний А-95-Євро5Е5  об`ємом 4900 літрів  до вантажоодержувача ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" пункт розвантаження: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Садова, 55-А (секція 6) /зворот а.с. 140/.
Вказана поставка здійснена на підставі договору поставки нафтопродуктів №582/01-23 від 05.10.2023 /а.с. 196-199/.
Висновки акту фактичної перевірки про  знаходження в реалізації необлікованого товару в період з 10.11.2023 по 12.11.2023 в кількості 4900 літрів по 52,98 грн. на суму 259602,00 грн. ґрунтуються виключно на відомостях  акту приймання нафтопродуктів за кількістю датованому  10.11.2023 та відомостях журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП, у якому  запис  здійснено 13.11.2023.
Позивач заперечує факт поставки бензину саме 10.11.2023, наполягає на тому , що фактично товар отримано 13.11.2023 та в  цей же день такий товар обліковано та оприбутковано.
При цьому , Акт  приймання нафтопродуктів від 10.11.2023  не містить таких  обов`язкових реквізитів, як назву підприємства, від імені якого складено документ, посади і прізвища  особи, відповідальної за здійснення господарської операції і правильність її оформлення,  особистого підпису або інших даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції  від  постачальника ТОВ "ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД". 
Тобто, акт  приймання нафтопродуктів від 10.11.2023, на  відомостях якого ґрунтуються висновки перевірки, не є первинним документом бухгалтерського обліку в розумінні статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV.
Оформлення такого акту приймання нафтопродуктів не передбачено нормами законодавства України чи наказом ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" від 06.11.2023 №06/11-23 "Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства на 2023-2024 роки" /зворот а.с. 193, а.с. 194/.
Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496,  затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Згідно з підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на  підставі  ТТН  та  акта  приймання  (у  разі його  наявності) оператор АЗС має оприбуткувати  прийнятий  нафтопродукт  за  марками  та видами (дизельне паливо залежно від масової частки  сірки),  тобто  зробити  необхідні   записи   в   журналі   обліку  надходження  нафтопродуктів  на  АЗС  за формою N 13-НП.  Дані про  оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного  звіту  АЗС  за  формою N 17-НП (додаток 14).
При цьому, акт приймання-здавання нафти є додатком 5 до Інструкції №281/171/578/155, а акт приймання-здавання нафтопродуктів з трубопроводу на АЗС є додатком 5 до Інструкції №281/171/578/155.
Акт  приймання нафтопродуктів від 10.11.2023, на  відомостях якого ґрунтуються висновки перевірки,  не відповідає жодній з наведених вище форм актів, які є додатками 5, 15 до Інструкції №281/171/578/155, складення акту такої форми не передбачено приписами Інструкції №281/171/578/155.
Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3  Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.
Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.
Відповідно до підпункту 10.4.1 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17- НП.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3).
Облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано положеннями пункту 16 Інструкції №281/171/578/155.  
Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП. який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (підпункт 16.1).           
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіт  про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2).
Матеріали справи свідчать , що в журналі обліку  надходження  нафтопродуктів  на  АЗС  за формою N 13-НП наявний запис за 13.11.2023 про надходження на АЗС на підставі ТТН №4805 бензину марки А95 об`ємом 4900 літрів  /а.с. 26-31, 126/.
У змінний звіт АЗС за формою N 17-НП 13.11.2023 внесено дані про оприбутковані нафтопродукти -  бензин  марки А95 об`ємом 4900 літрів /а.с. 24-25, 142/.
Згідно Z-звіту  за 13.11.2023 до резервуару №3 було прийнято бензин  автомобільний А-95 Диз. Євро5-ЕО об`ємом 4900 літрів за ціною 52,98 грн.  /а.с. 15/.
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств  і організацій, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999  № 291 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за № 893/4186 (надалі - Інструкція № 291),  встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства).          
За приписами Інструкції №291 на рахунку 28 "Товари" ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування.
На промислових та інших виробничих підприємствах рахунок 28 "Товари" застосовується для обліку будь-яких виробів матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу, або тоді, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.
Постачальницькі, збутові, торгові підприємства та організації на рахунку 28 "Товари" ведуть облік також покупної тари і тари власного виробництва, крім інвентарної тари, що служить для виробничих чи господарських потреб і облік якої ведеться на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи" чи 20 "Виробничі запаси".
Рахунок 28 "Товари" має такі субрахунки: 281 "Товари на складі" 282 "Товари в торгівлі" 283 "Товари на комісії" 284 "Тара під товарами" 285 "Торгова націнка" 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу".
На субрахунках 281-284 за дебетом відображається збільшення товарів та їх вартості, за кредитом - зменшення.
На субрахунку 282 "Товари в торгівлі" ведеться облік руху та наявності товарів, що знаходяться на підприємствах роздрібної торгівлі (в магазинах, ятках, кіосках, у буфетах підприємств громадського харчування тощо).
Бензин автомобільний А-95-Євро 5-ЕО (код УКТ ЗЕД 2710124512)  13.11.2023  обліковано позивачем на рахунку  28 "Товари" субрахунок 282 "Товари в торгівлі", що підтверджується оборотно-сальдовою  відомістю  по рахунку 2821   АЗС Садова   /а.с. 195/ та матеріальним звітом /зворот а.с. 195/.
У розрахунку штрафних санкцій за актом фактичної перевірки від 18.01.2024 №513/11/28/РРО/44763172 ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" /а.с. 139/  відповідачем  зазначено, що сума фінансової санкції в розмірі  260049 грн. застосована на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за "реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) на загальну суму за цінами реалізації 260049 грн." за період 10.11.2023-13.11.2023.
Тобто, відповідальність на позивача накладена саме за реалізацію необлікованого товару, а не за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів.
При цьому, як вбачається з акту перевірки під час перевірки контролюючим органом взагалі не досліджувалося питання реалізації товарів за період 10.11.2023-13.11.2023, зокрема,   не було  встановлено фактів реалізації у  період 10.11.2023-13.11.2023  бензину А-95, що був отриманий за товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) №000004805 від 09.11.2023. 
Закон №265/95-ВР встановлює обов`язок платника надати документи щодо наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік та походження, та встановлює відповідальність за невиконання такого обов`язку.
Позивач надав до перевірки належні документи  на підтвердження здійснення обліку 13.11.2023 відповідного товару бензину А-95 в кількості 4900 літрів, прийнятого на підставі товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №000004805 від 09.11.2023. 
Варто  зазначити, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення “товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу”, яке міститься у кожній з цих норм.
Згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.
Тобто, первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22.
На час проведення фактичної перевірки у резервуарі №3  знаходився  бензин авт. А-95 Євро5-ЕО за ціною 48,98 грн., що свідчить про те, що на час перевірки бензин  А-95 Диз. Євро5-ЕО об`ємом 4900 літрів за ціною 52,98 грн., що був  отриманий позивачем за товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) №000004805 від 09.11.2023 та згідно Z-звіту за 13.11.2023 поміщений до резервуару №3 /а.с. 15/, був відсутній у місці продажу, тому у позивача взагалі не було обов`язку надавати до перевірки облікові документи   щодо цього товару.
Відповідачем не заперечується надання до перевірки таких документів ТОВ “Оіл Схіл Рітейл” на підтвердження здійснення обліку нафтопродуктів. 
В свою чергу, податковим органом ні в акті перевірки, ні під час судового розгляду не зазначено, які саме документи не надав позивач з метою підтвердження обліку нафтопродуктів. 
Крім того, податковим органом не складено і акт про відмову платника податків або його законних представників надати копії документів, що підтверджував би відмову позивача надати контролюючому органу документи до перевірки на його запит.
Колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 25 травня 2022 року у справі №1.380.2019.004011, в якій зазначено, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Як слідує зі змісту акту фактичної перевірки перевіряючими було співставлено дані Х-звіту РРО за 09.01.2024 /а.с. 141, зворот а.с. 141/ з показниками, що зазначені у документі "фактичні залишки ПММ станом на 09.01.2024 р. Автозаправна станція з магазином за адресою: м. Кропивницький, вул. Садова, буд. 55, що належить ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" п.н. 44763172" /зворот а.с. 139/ та внаслідок такого співставлення  зроблено висновок про недостачу пального А-95 в резервуарі 2 об`ємом 19,2 літри по ціні 48,98 грн. на суму 940,40 грн.,  надлишок бензину А-95 в резервуарі 3 об`ємом 4,45 літри по ціні 48,98 грн. вартістю 218 грн. та дизпалива (1П) в резервуарі 4 об`ємом 4,67 літри по 48,98 грн. вартістю 229 грн.
Згідно з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.          
У акті  фактичної перевірки  від 18.01.2024 №513/11/28/РРО/44763172 відсутні відомості співставлення даних обліку за 09.01.2024  звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.
Відповідно до пункту 13.10  Інструкції №281/171/578/155 не   дозволяється   проведення  інвентаризації  складом  інвентаризаційної комісії менше трьох фахівців. 
Згідно з пунктом 13.13  Інструкції №281/171/578/155 під  час   здійснення   інвентаризації   нафти   та/або  нафтопродуктів необхідно:
перевірити наявність  готівки,  талонів,  торгових  карток  і  відомостей на АЗС;
визначити придатність до застосування  ЗВТ  (засіб вимірювальної  техніки) та  градуювальних таблиць. ЗВТ, що використовуються під час інвентаризації (у тому  числі  резервуари),  мають бути повірені  або  пройти державну метрологічну атестацію;
визначити об`єм і масу нафти та/або нафтопродуктів за марками  і видами в резервуарах, технологічних трубопроводах, залізничних цистернах, танках наливного судна в порядку, установленому  цією  Інструкцією.
Результати вимірювань у резервуарах  і технологічних  трубопроводах  інвентаризаційною комісією  заносяться  до журналу  реєстрації  проведення   вимірювань   нафтопродуктів (нафти) у резервуарах  за  формою  №  7-НП,  а  також  до  акта  вимірювання  нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за  формою  №  3-НП  (додаток  26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів  у  технологічних  нафтопродуктопроводах  підприємств  заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти)  у  технологічних  нафтопродуктопроводах за формою № 23-НП (додаток 27) та на АЗС  до  відомості  нафтопродуктів  у  технологічних  трубопроводах  АЗС за формою №35-НП (додаток 28);
якщо нафта  або  нафтопродукт  зберігається  в  резервуарах з  понтонами  або  з покрівлями,   що   плавають,   то   в   процесі  інвентаризації  під  час  вимірювання  в зоні спливання плаваючого  покриття зливають продукт із резервуара до  встановлення  покриття  на опори   або   доливають  нафтопродукт  до  набуття  покриттям  плаваючого стану. У разі неможливості виконання цих робіт, а також  відсутності  градуювальних  таблиць  на  зону спливання  покриття  рівень нафти або нафтопродукту в таких резервуарах  визначають  за даними бухгалтерського обліку; 
переважити розфасовані нафтопродукти;
перевірити наявність готівки на АЗС;
занести до акта інвентаризації результати  інвентаризації  на  підприємстві  за  формою  № 24-НП і на АЗС - за формою № 25-НП,  в  танках  наливного  судна  до  акта  інвентаризації нафтопродуктів  (нафти) у суднах за формою № 26-НП (додаток 29),  які підписуються  всіма членами комісії та матеріально відповідальними особами;
акт інвентаризації нафти та/або нафтопродуктів скласти у двох  примірниках,  з яких перший примірник подається до  бухгалтерської  служби підприємства, а  другий - залишається  у матеріально  відповідальної особи;
зробити на прибуткових  документах на нафту та/або  нафтопродукти,  що надійшли на підприємство  і  прийняті  під  час  проведення  інвентаризації  матеріально  відповідальною особою  у  присутності  членів  інвентаризаційної  комісії  за  підписом   її  голови, позначку "після інвентаризації" з відміткою дати запису.
          Під час  інвентаризації,  що  здійснюється у   разі   зміни  матеріально   відповідальних осіб, опис  складається  у  трьох  примірниках,  з яких другий  і  третій  примірники  залишаються  у  матеріально  відповідальних  осіб,  що приймають  і  здають нафту  та/або нафтопродукти, інші товари та готівку;
бухгалтерській службі підприємства скласти порівняльну відомість результатів інвентаризації  нафтопродуктів  (нафти)  за  формою № 27-НП (додаток 30).  Порівняльна відомість складається за  марками  і  видами  нафтопродуктів  (нафти),  за  якими  під   час інвентаризації виявлені відхилення від облікових даних.  При цьому  нарахування та списання нестач  у  межах норм  природних  втрат,  затверджених  постановою Держпостачу СРСР від 26 березня 1986 року №40 (v0040400-86 )  "Об  утверждении  норм  естественной  убыли нефтепродуктов при приеме,  хранении, отпуске и транспортировании"  (далі - норми природних втрат)  та  розрахунок  відносної  похибки  методу  вимірювання  маси  згідно з ГОСТ 26976 проводять за кожним  резервуаром і кожним власником нафти  та/або  нафтопродуктів.  Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів  резервуарами місткістю до 100 куб.м, розрахунок природних втрат за  кожним резервуаром під час приймання,  зберігання та відпуску не є  обов`язковим.  Розрахунок природних втрат нафтопродуктів  під  час  приймання, зберігання та відпуску здійснюється за марками і видами нафтопродукту; розрахунки природних втрат нафтопродуктів (нафти) за нормами  здійснюються  бухгалтерською  службою  підприємства на   кожного  власника  нафти  та/або  нафтопродуктів  і підписуються керівником  підприємства та головним бухгалтером.  Розрахунок природних  втрат нафтопродуктів (нафти)  на  підприємстві відображаються за формою № 28-НП (додаток 31),  а розрахунок природних втрат нафтопродуктів на АЗС - за формою № 29-НП (додаток 32);
відпуск нафти і  нафтопродуктів  та  інших  товарів  під  час  здійснення інвентаризації забороняється;
переведення з однієї марки  або  виду  (залежно  від  масової  частки  сірки)  до іншої марки або виду нафтопродуктів (нафти) для  взаємного заліку надлишків і нестач допускається,  як виняток,  за  один  і  той  самий  період,  в  однієї  і  тієї самої матеріально  відповідальної особи, одного  й  того  самого  найменування  і  в  однакових  кількостях.  Дозволяється  проводити взаємозалік олив і  мастил,  розфасованих до дрібної тари,  що  подібна  за  зовнішнім  виглядом. Переведення нафтопродуктів (нафти) з однієї марки (виду)  до іншої оформлюють актом переведення  нафтопродуктів  (нафти)  з  однієї марки до іншої за формою № 18-НП.  Про допущену пересортицю  нафтопродуктів (нафти) матеріально відповідальні особи подають  до постійно діючої інвентаризаційної комісії вичерпні пояснення.
Переведення з однієї марки  або  виду  (залежно  від  масової частки  сірки)  до  іншої марки або  виду нафтопродуктів (нафти) допускається в разі приймання нафтопродукту (нафти) однієї марки в резервуар на залишок іншої (за відсутності порожнього резервуара),  а також  у  разі приймання  декількох  марок  нафтопродуктів  або  дизельних  палив  з  різним  вмістом  сірки по одному приймальному  трубопроводу. 
За приписами пункту 2 Інструкції №281/171/578/155 метрологічна атестація  ЗВТ  -  дослідження   ЗВТ   з   метою  визначення   їх   метрологічних   характеристик   та  встановлення  придатності цих засобів до застосування.
У наданому до суду документі /зворот а.с. 139/ не зазначено та  в ході розгляду справи відповідачем  не повідомлено, які саме ЗВТ (засоби вимірювальної  техніки) використовувалися для встановлення фактичних залишків ПММ, не зазначено метрологічних характеристик ЗВТ,  не надано доказів   метрологічної  атестації   використаних ЗВТ.
Акт  вимірювання  нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за  формою  N  3-НП  (додаток  26 до Інструкції №281/171/578/155) не складено. 
Форма та зміст  наданого до суду документу  /зворот а.с. 139/   не відповідає формі та змісту акта  вимірювання  нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за  формою  N  3-НП, що є додатком   26 до Інструкції №281/171/578/155.
Доказів занесення до журналу  реєстрації  проведення   вимірювань   нафтопродуктів (нафти)   у  резервуарах  за  формою  N  7-НП відповідачем до суду не надано.
Відповідно до частини 2 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
На підставі вищенаведеного , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції , що документ "фактичні залишки ПММ станом на 09.01.2024 р. Автозаправна станція з магазином за адресою: м. Кропивницький, вул. Садова, буд. 55, що належить ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" п.н. 44763172" /зворот а.с. 139/ не є допустимим доказом у розумінні  статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України на підтвердження вимірювань   нафтопродуктів   (нафти) у  резервуарах, на як наслідок  на підтвердження розміру (об`єму)  фактичних залишків нафтопродуктів станом на 09.01.2024.
За приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Тобто , відповідач не надав ні суду першої, ні апеляційної інстанції жодних пояснень та доказів в їх підтвердження щодо способу зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та вимірювальної техніки, що застосовувалась ним під час проведення вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС  станом на 09.01.2024 за  методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України. 
Доводи апелянта  про відхилення (недостачу  та лишки) нафтопродуктів станом на 09.01.2024 в резервуарах №2, №3, №4 є помилковими та документально не підтверджені.
Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Тобто , відповідачем, який є суб`єктом владних повноважень, не доведено фактів порушення позивачем пунктів 1, 2,  12 статті  3  Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за які  до позивача застосовано фінансові санкції  на підставі  статей 17, 20  Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". 
Також, колегія суддів звертає увагу на те , що відповідач , при застосуванні штрафних санкцій в розмірі 1410,60 гривень за реалізацію пального без застосування РРО (виявлення нестачі пального), помилково дійшов висновку щодо повторності вчинення порушення, передбаченого п.п. 1, 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР з посиланням на податкове повідомлення-рішення №00013800705 від 01.02.2024 року на суму 288 273,52 гривень, прийняте за наслідком проведення фактичної перевірки ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» за місцем здійснення господарської діяльності на АЗС за адресою: м. Тернопіль, вулиця С. Будного, будинок 21, оскільки податкове повідомлення-рішення №00013800705 від 01.02.2024 року на суму 288 273,52 гривень, прийняте за наслідком проведення фактичної перевірки ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» за місцем здійснення господарської діяльності на АЗС за адресою: м. Тернопіль, вулиця С. Будного, будинок 21 оскаржувалось Товариством в адміністративному та, в подальшому, в судовому порядку. 
Нормами пункту 56.15. статті 56 Податкового кодексу України встановлено, що скарга, подана із дотриманням строків, визначених абзацом першим пункту 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов`язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов`язання, що оскаржується, вважається неузгодженою. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/ або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили (пункт 56.18 цієї ж статті).
Тобто , податкове повідомлення -рішення №00013800705 від 01.02.2024 року на суму 288 273,52 гривень, прийняте за наслідком проведення фактичної перевірки ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» за місцем здійснення господарської діяльності на АЗС за адресою: м. Тернопіль, вулиця С. Будного, будинок 21 на момент застосування штрафної санкції за спірним в даній справі податковим-повідомленням рішенням є неузгодженим, оскаржувалось в адміністративному та судовому порядку та не є підтвердженням вчинення ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» як вперше порушення, передбаченого п.п. 1, 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року у справі №440/6539/24, яке залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2024, позовні вимоги ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» задоволено часткового: - визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області вiд 01.02.2024 №00013800705 в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 280430,72 грн. - визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 01.08.2024 №00110920705 про застосування штрафних санкцій на суму 1020,00 грн. 
Тобто, розрахунок штрафних санкцій за виявлення нестачі пального на суму 940,40 гривень в розмірі 150%, як за повторне, на суму 1410,60 гривень є протиправним та таким, що не відповідає вимогам законодавства та дійсним обставинам справи.
Враховуючи наведене вище суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що податкове повідомлення-рішення форми "С" від 08 лютого 2024 року №00018180705, яким до позивача застосовано  штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 261459  грн. 60 коп., прийняте Головним управлінням ДПС у Полтавській області не на підставі, що визначені Конституцією та законами України, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому це рішення є  протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги є безпідставними, не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв`язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги, який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції, містить виключно суб`єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору. Доводів щодо незгоди з розподілом судових витрат апеляційна скарга не містить.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу   залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.09.2024 по справі № 440/6537/24  залишити без змін.
. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло	
Судді	(підпис)  (підпис) 	І.С. Чалий    І.М. Ральченко   	
Повний текст постанови складено  30.01.2025 року