ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 січня 2025 р. 	Справа № 440/373/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Чалого І.С. ,  Ральченка І.М. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "НАФТОБІТ" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.10.2024, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, повний текст складено 14.10.24  по справі № 440/373/24
за позовом              Товариства з обмеженою відповідальністю "НАФТОБІТ"  
до              Головного управління ДПС у Полтавській області                      
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "НАФТОБІТ" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №8415/0406 від 19.09.2023 та № 8416/0406 від 19.09.2023 Головного управління ДПС України у Полтавській області.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "НАФТОБІТ" відмовлено.
ТОВ «НАФТОБІТ», не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу з підстав не повного з`ясування обставин справи, порушенням і не правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, порушенням норм Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАСУ) щодо об`єктивного, повного, всебічного розгляду справи, що потягло прийняття незаконного рішення, яке є необґрунтованим та передчасним. В обґрунтування посилається на те , що внаслідок допущених позивачем помилок в податковій звітності не відбулось завищення сум бюджетного відшкодування з ПДВ. На час складання акту перевірки, прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 19.09.2023р. і на сьогоднішній день воєнний стан в Україні триває (не припинений і не скасований), тому формування податкового кредиту звітного періоду повинно здійснюватися платниками податків з урахуванням особливостей, визначених Податковим кодексом України, згідно роз`яснень Державної податкової служби України від 18.03.2022 року. Одним з основних контрагентів ТОВ «НАФТОБІТ», взаємовідносини з яким суттєво впливають на фінансову та податкову звітність Товариства, у звітному періоді було ПУБЛІЧНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО «УКРТАТНАФТА». Наявність господарських взаємовідносин ТОВ «НАФТОБІТ» з ПАТ «УКРТАТНАФТА» підтверджується відповідними договорами, іншими первинними документами бухгалтерського обліку. Через численні ракетні обстріли, яких зазнало ПАТ «УКРТАТНАФТА» внаслідок широкомасштабного вторгнення військових збройних формувань російської федерації в Україну, вказане підприємство не мало можливості своєчасно виконувати свої договірні та податкові обов`язки, що підтверджується листом №79/342 від 14.07.2022р. «Щодо документального оформлення та податкового обліку господарських операцій». Неможливість виконання ПАТ «УКРТАТНАФТА» податкових обов`язків підтверджується також листом №14/02-250/1 від 03.11.2022р. «Щодо неможливості виконання податкових обов`язків» та рішенням №788/Ж10/31-00-04-01-01 від 28.10.2022р. щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, прийнятим Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків. З урахуванням того, що платник податку на додану вартість, а саме постачальник Позивача - ПАТ «УКРТАТНАФТА», не мав можливості реєструвати в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування до них, враховуючи роз`яснення ДПС України від 18.03.2022р., формування податкового кредиту в податковій звітності з ПДВ здійснювалося ТОВ «НАФТОБІТ» з урахуванням такого: - за звітній період в період дії правового режиму воєнного стану – квітень 2022 року – податковий кредит має формуватися на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів. Враховуючи викладене, податковий кредит за квітень 2022 року був сформований ТОВ «НАФТОБІТ» на підставі наявних первинних документів бухгалтерського обліку, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджується відповідними документами, доданими до позовної заяви. При цьому вказані первинні документи на постачання товарів містять суму ПДВ. Водночас Позивач звертає увагу суду на той факт, що ТОВ «НАФТОБІТ» було віднесено до податкового кредиту суми податку, фактично сплачені ним при здійсненні операцій з придбання товарів, що підтверджується платіжними документами. Отже, Позивач мав документи первинного обліку, що містять всі необхідні реквізити, які доводять факт реального виконання умов договорів, а також факт сплати суми податку у складі ціни товару, що надає йому право на формування податкового кредиту відповідно до положень Податкового кодексу України з урахуванням змін, внесених під час дії воєнного стану. Тому, враховуючи особливості податкового адміністрування податків, зборів під час дії воєнного стану, листи ПАТ «УКРТАТНАФТА» №79/342 від 14.07.2022р., №14/02- 250/1 від 03.11.2022р. та рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №788/Ж10/31-00-04-01-01 від 28.10.2022р. щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, ТОВ «НАФТОБІТ» правомірно сформувало податковий кредит на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». законодавець чітко встановив заборону платникам податків формувати показники податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами. Враховуючи зазначене, Позивачем обґрунтовано та правомірно було сформовано податкову звітність за спірний період на підставі наявних у нього первинних (розрахункових) документів, складених у встановленому порядку. Відтак, в діях ТОВ «НАФТОБІТ» відсутні податкові порушення, які б призвели до завищення податкового кредиту за квітень 2022 рок, як про це зазначено в акті перевірки. Вважає , що твердження акту камеральної перевірки та суду першої інстанції щодо умисного скоєння позивачем правопорушення не ґрунтуються на матеріалах справи, суперечать письмовим доказам, з яких вбачається, що позивачем сума ПДВ була сплачена у вартості товару, допущені помилки не мали на меті наприклад, збільшити суму бюджетного відшкодування з ПДВ. У діях Товариства, відсутній склад правопорушення - відсутня сукупність об`єктивних та суб`єктивних ознак, які характеризують діяння як правопорушення та які є необхідними і достатніми для притягнення до юридичної відповідальності, в діях апелянта умисел відсутній. Однак, при складанні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень посадовою особою контролюючого органу не досліджено та не взято до уваги факт відсутності події і складу правопорушення, у тому числі, факт відсутності вини Товариства. В той же час, тільки за наявності складу правопорушення юридична особа може бути притягнута до відповідальності. Просить суд скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 року у справі №440/373/24 повністю, ухвалити нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 8415/0406 від 19.09.2023 року та № 8416/0406 від 19.09.2023 року Головного управлянні ДПС України у Полтавській області
ГУ ДПС у Полтавській області подало до суду відзив на апеляційну скаргу , вважає доводи викладені у скарзі необґрунтованими, такими, що не відповідають обставинам справи та не доводять порушення судом І інстанції норм матеріального чи процесуального права. Посилаючись на обставини та обґрунтування , викладенні у відзиві, просить суд залишити апеляційну скаргу ТОВ «НАФТОБІТ» без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 року у справі № 440/373/24 без змін.
ТОВ «НАФТОБІТ» подало до суду відповідь на відзив ГУ ДПС у Полтавській області.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Учасникам по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа .
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю – доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції , доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи у їх сукупності вважає, що апеляційна скарга підлягає  частковому задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що ТОВ "НАФТОБІТ" (ідентифікаційний код  37227456) зареєстроване як юридична особа та  платником податку на додану вартість 21.08.2010.
Головним державним інспектором Кременчуцького відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Білоконевою С.М. на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75, у порядку,  визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на додану вартість, поданої у червні 2023 року, а саме: уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок з ПДВ) за період квітень 2022 року, поданого 30.06.2023, реєстраційний №9157232262 по ТОВ "НАФТОБІТ" (код ЄДРПОУ 37227456), за результатами якої складено акт  від 28.07.2023 №7759/16-31-04-06-03/37227456 про результати камеральної перевірки податкової звітності з податку на додану вартість щодо виявлених помилок (порушень) ТОВ "НАФТОБІТ" (код ЄДРПОУ 37227456) /а.с. 102-105/.
За висновками  акта перевірки від 28.07.2023 №7759/16-31-04-06-03/37227456  платником ТОВ "НАФТОБІТ" занижено податкове/грошове зобов`язання з податку на додану вартість по уточнюючому розрахунку з ПДВ від 30.06.2023 №9157232262 за квітень 2022 року на 78601  грн. Платником ТОВ "НАФТОБІТ" завищено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду декларації з податку на додану вартість на 67721 грн. Відповідальність за заниження податкового зобов`язання передбачена статтею 123 Податкового кодексу України.
Акт перевірки від 28.07.2023 №7759/16-31-04-06-03/37227456 надісланий контролюючим органом за податковою адресою платника рекомендованим листом з повідомленням про вручення та згідно з відміткою поштової організації повернутий  адресату  з відміткою   "за закінченням терміну зберігання" /зворот а.с. 105, а.с. 106/.
19.09.2023 на підставі акта перевірки від 28.07.2023 №7759/16-31-04-06-03/37227456  ГУ ДПС у Полтавській області винесено податкові повідомлення-рішення:
- за формою "В4" №8415/0406, яким ТОВ "НАФТОБІТ" зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість, на 67721,00 грн.  /а.с. 27, 117-118/;
- за формою "Р" №8416/0406, яким ТОВ "НАФТОБІТ" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 98521,25 грн., у тому числі:  за податковими зобов`язаннями  на суму 78601,00 грн.  та за  штрафними (фінансовими) санкціями на суму 19650,25 грн.  /зворот а.с. 28, а.с. 29, зворот а.с. 118, а.с. 119/.
Позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку /зворот а.с. 122, а.с. 123-126/.
Рішенням Державної податкової служби України від 22.11.2023 №34761/6/99-00-06-01-04-06 "Про залишення скарги без розгляду"   залишено  без розгляду скаргу ТОВ "НАФТОБІТ" (вхідний №35653/6 від 02.11.2023) на податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 19.09.2023 №8415/0406, №8416/04506 та повернуто  її  /а.с. 121-122/.
Позивач не погодився з податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС у Полтавській області форми "В4" від 19.09.2023 №8415/0406 та форми "Р" від 19.09.2023  №8416/04506, у зв`язку з чим звернувся до адміністративного суду з позовом у цій справі.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог , суд першої інстанції виходив з того , що оскаржувані податкові повідомлення - рішення  форми "В4" від 19.09.2023 №8415/0406 та форми "Р" від 19.09.2023  №8416/04506   прийняті ГУ ДПС у Полтавській області   на підставі, у межах повноважень,  у спосіб, що визначені Конституцією та законодавством України, та обґрунтовано.
Колегія суддів частково погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позову , виходячи з наступного.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 Податкового кодексу України, далі - ПК України).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також можуть бути: 1) своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків); 2) своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних; 3) своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах; 4) повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні"; 5) своєчасність подання заяви про взяття на облік фінансових агентів відповідно до вимог статті 39-3 цього Кодексу; 6) своєчасність подання фінансовими агентами звітів про підзвітні рахунки, виправлених звітів про підзвітні рахунки; 7) своєчасність надання фінансовими агентами відповіді на запити (повідомлення) контролюючого органу, що надсилаються у випадках, визначених статтею 39-3 цього Кодексу; 8) своєчасність подання повідомлення про структуру власності та кінцевих бенефіціарних власників відповідно до вимог пункту 44-1.2 статті 44-1 цього Кодексу; 9) своєчасність подання особою, яка здійснює управління або адміністрування трасту, повідомлення про укладення договору щодо управління або адміністрування трасту або про припинення такого договору, фінансової звітності, копій первинних документів та іншої інформації щодо трасту на запит контролюючого органу у випадках, передбачених статтею 44-2 цього Кодексу; 10) своєчасність надання інформації на запит контролюючого органу відповідно до пункту 44-1.3 статті 44-1, підпунктів 6-8 підпункту 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу; 11) своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти.
З матеріалів справи встановлено, що Головним державним інспектором Кременчуцького відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Полтавській області Білоконевою С.М. на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75, у порядку,  визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на додану вартість, поданої у червні 2023 року, а саме: уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок з ПДВ) за період квітень 2022 року, поданого 30.06.2023, реєстраційний №9157232262 по ТОВ "НАФТОБІТ" (код ЄДРПОУ 37227456), за результатами якої складено акт  від 28.07.2023 №7759/16-31-04-06-03/37227456 про результати камеральної перевірки податкової звітності з податку на додану вартість щодо виявлених помилок (порушень) ТОВ "НАФТОБІТ" (код ЄДРПОУ 37227456) /.
Зі змісту розділу І цього акту перевірки слідує, що крім  податкової звітності з податку на додану вартість, поданої у червні 2023 року, а саме: уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок з ПДВ) за період квітень 2022 року, поданого 30.06.2023, реєстраційний №9157232262 по ТОВ "НАФТОБІТ", контролюючий орган  досліджував дані  Єдиного реєстру податкових накладних, АІС "Податковий блок", Інформаційних систем ДПС /зворот а.с. 102/, що відповідає вимогам підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України.
В акті камеральної перевірки від 28.07.2023 №7759/16-31-04-06-03/37227456  зафіксовано, що платником ТОВ "НАФТОБІТ" (податковий номер 37227456) 30.06.2023 подано уточнюючий розрахунок з ПДВ за квітень 2022 року № 9157232262 за формою, встановленою у порядку, передбаченому ст. 46 ПК України, із задекларованою сумою податкових зобов`язань в розмірі 147280 грн (сума ПДВ). Вказана податкова звітність з ПДВ складена і підписана відповідно до статті 48 ПК України та подана до Кременчуцької ДПІ Головного управління ДПС у Полтавській області у спосіб визначений діючим законодавством. За даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що платником ТОВ "НАФТОБІТ" (податковий номер 37227456) відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України за період квітень 2022 року складено 2 податкові накладні на загальну суму ПДВ 147279,74 грн, які зареєстровані в ЄРПН 31.05.2023 та включені до складу податкового зобов`язання уточнюючого розрахунку з ПДВ за квітень 2022 року, поданого 30.06.2023. Платником ТОВ "НАФТОБІТ" за звітний (податковий) період, який уточнюється, а саме - квітень 2022 року була надана податкова декларація з податку на додану вартість від 20.07.2022 №9133177096 та уточнюючий розрахунок з ПДВ від 02.09.2022 №9172775039.
Відповідно до п. 50.1 ст. 50 ПК України у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПК України) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Розділом VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 зі змінами та доповненнями, передбачено порядок заповнення уточнюючого розрахунку, а саме:
- у графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, що виправляється. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється; 
- у графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення;
- у графі 6 відображається сума помилки (абсолютне значення).
Так, платником податку ТОВ "НАФТОБІТ" уточнюючий розрахунок з ПДВ за квітень 2022 року від 30.06.2023 №9157232262 заповнений усупереч вимогам розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 зі змінами та доповненнями. А саме: у розділі ІІ "Податковий кредит" та розділі ІІІ "Розрахунки за звітний період" задекларовані показники графи 4 уточнюючого розрахунку не відповідають показникам графи 5 уточнюючого розрахунку з ПДВ за квітень 2022 року (від 02.09.2022 №9172775039), що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 67221,00 грн. та заниження суми податку до сплати в бюджет на 78601,00 гривню.
Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України визначено обов`язок платника податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Відповідно до пункту 46.1 статті 46 ПК України  податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.
Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.
Статтею 47 ПК України визначено осіб, які несуть відповідальність за складення податкової звітності. 
Так, за змістом вказаної статті відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, несуть: юридичні особи, резиденти або нерезиденти України, які відповідно до цього Кодексу визначені платниками податків, а також їх посадові особи. Відповідальність за порушення податкового законодавства відокремленим підрозділом юридичної особи несе юридична особа, до складу якої він входить; фізичні особи - платники податків та їх законні чи уповноважені представники у випадках, передбачених законом; податкові агенти.
Згідно з пунктом  48.1 статті 48 ПК України податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання. Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.
Пунктом 49.1 статті 49 ПУ України передбачено, що податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Згідно з пунктом 202.1 статті 202 ПК України звітним (податковим) періодом є один календарний місяць з урахуванням таких особливостей: а) якщо особа реєструється як платник податку з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, першим звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця; б) якщо податкова реєстрація особи анулюється в інший день, ніж останній день календарного місяця, то останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається з першого дня такого місяця та закінчується днем такого анулювання.
Статтею 203  ПК України визначено, що податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
За приписами пункту 54.1 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою. 
Згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За приписами пункту 198.2  статті 198 ПК України  датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За приписами пункту 50.1 статті 50 ПК України  у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Отже, Податковим кодексом України передбачено лише два способи виправлення помилок у податковій звітності: подання уточнюючого розрахунку або відображення уточнених показників в податкових деклараціях наступних податкових періодів.
Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 №21 затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок №21).    
Пунктами 1, 2 розділу І Порядку №21 визначено, що податкова декларація з податку на додану вартість (далі - декларація) відповідно до пункту 46.1 статті 46 розділу II "Адміністрування податків, зборів, платежів" подається контролюючому органу у строки, визначені статтею 203   розділу V "Податок на додану вартість" Податкового кодексу України (далі - Кодекс).
Подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок) (у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102  розділу II Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених  статтею 50  розділу II Кодексу)) передбачено пунктом 50.1  статті 50 розділу II Кодексу.
Відповідно до пункту 6 розділу І Порядку №21 до податкової звітності з податку на додану вартість (далі - податкова звітність) належать: податкова декларація з податку на додану вартість з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
Згідно з пунктом 1 розділу ІІІ Порядку №21 декларація подається платником у визначений у   пункті 2 розділу II цього Порядку строк за формою, встановленою на дату подання.
До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.
Положеннями  пункту 5 розділу V Порядку №21 визначено, що до Розділу III "Розрахунки за звітний період":
1) якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 декларації.
У рядку 18 вказується сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до загального фонду державного бюджету у порядку, визначеному у статті 200 Кодексу;
2) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі.
З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).
У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.
Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1;
3) сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20;
4) сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації): зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1); підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації;
зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;
5) сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 1 розділу VI Порядку №21, уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.
Згідно з пунктами 2, 3, 4, 5 розділу VI Порядку №21 у графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, що виправляється. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється.
У графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення.
У графі 6 відображається сума помилки (абсолютне значення).
У разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці п`ятому  пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "НАФТОБІТ" подало до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за квітень 2022 року  (вх.№9133177096 від 20.07.2022) з додатками, в якій в рядку 21 розділу ІІ зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 215001 грн.  /а.с. 107-108, 111/.
У подальшому, 02.09.2022 за вх. №9172775039 до контролюючого органу від позивача  надійшов уточнений розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2022 року /а.с. 132/, в  якому:
- у рядку 17 графи 4 (показник, який уточнюється) розділу ІІ та рядку 21 графи 4 розділу ІІІ зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 215001 грн.;  
- у рядку 17 графи 5 (уточнений показник) розділу ІІ та рядку 21 графи 5 розділу ІІІ  позивачем зазначено уточнену суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 68679  грн.;
- у рядку 17 графи 6 (різниця) розділу ІІ та рядку 21 графи 6 розділу ІІІ зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі:  -146322  грн.
За даними Єдиного реєстру податкових накладних платником ТОВ "НАФТОБІТ"  складено дві  податкові накладні  (№1 від 15.04.2022, № 2 від 21.04.2022) на загальну суму ПДВ 147279,74 грн. /а.с. 115-116/, які були зареєстровані в ЄРПН  31.05.2023 /а.с. 114, зворот а.с. 114/.
30.06.2023 ТОВ "НАФТОБІТ" подано до контролюючого органу наступний уточнений розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2022 року, що зареєстрований за вх.№9157232262 /а.с. 133/,  у якому:
- у рядку 17 графи 4 (показник, який уточнюється) розділу ІІ та рядку 21 графи 4 розділу ІІІ зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 215001 грн.;  
- у рядку 21 графи 5 (уточнений показник) розділу ІІІ зазначено уточнену суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 67721 грн.;
- у рядку 21 графи 6 розділу ІІІ зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі: -147280  грн.
Тобто,  уточнюючий  розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2022 року, який поданий позивачем контролюючому органу та зареєстрований за вх. №9157232262, був заповнений позивачем з порушенням вимог розділу VI Порядку №21, а саме, у розділі ІІ "Податковий кредит" та розділі ІІІ "Розрахунки за звітний період" задекларовані показники графи 4 уточнюючого розрахунку не відповідають показникам графи 5 уточнюючого розрахунку з ПДВ за квітень 2022 року (від 02.09.2022 №9172775039), що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 67221 грн. та заниження суми податку до сплати в бюджет на 78601 грн.
Враховуючи вищенаведене , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про порушення позивачем пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України та вимог  Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 №21, внаслідок чого позивачем  завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 67221 грн. та занижено суми податку до сплати в бюджет на 78601 грн.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 01.10.2019 у справі №822/1868/15.
Щодо доводів апелянта з посиланням на формування податкового кредиту звітного періоду повинно здійснюватися платниками податків з урахуванням особливостей, визначених Податковим кодексом України, згідно роз`яснень Державної податкової служби України від 18.03.2022 року, колегія суддів зазначає наступне.
Дійсно Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX, внесено до Податкового кодексу України (Відомості Верховної Ради України, 2011 р., №№ 13-17, ст. 112) такі зміни: доповнено пунктами 32-1 і 32-2 такого змісту, зокрема:
"32-2. Тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов`язані забезпечити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов`язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних".
Вказана норма була чинною з 17.03.2022 до 26.05.2022.
У подальшому, 27.05.2022 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-ІХ, яким внесено до Податкового кодексу України (Відомості Верховної Ради України, 2011 р., №№ 13-17, ст. 112) такі зміни: у розділі XX "Перехідні положення", зокрема: пункт 32-2 підрозділу 2 викласти в такій редакції:
"32-2. Тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку:
включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";
отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов`язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
При цьому , відповідач під час проведення камеральної перевірки не досліджував та в силу підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України  не повинен був  досліджувати первинні документи бухгалтерського обліку, за результатами камеральної перевірки відповідач не формував у акті камеральної перевірки висновків щодо реальності чи нереальності вчинених позивачем господарських операцій, відповідач не здійснював оцінку діяльності контрагентів позивача та реальності здійснення господарських операцій, не формував висновків про  незаконність віднесення позивачем сум податку на додану вартість по господарським операціям з ПАТ "Укрнтатнафта".
Натомість, позивач самостійно зазначив показники в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2022 року, що був поданий позивачем контролюючому органу 01.06.2023 та зареєстрований за вх.№9157232262, а також в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2022 року від 02.09.2022 №9172775039, тому доводи апелянта про те, що контролюючий орган поставив під сумнів реальність господарських операцій та встановив порушення, пов`язане саме з неможливістю виконання ПАТ "Укрнтатнафта" своїх податкових обов`язків, є безпідставними.
Враховуючи вище встановлене , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правомірності винесення спірних податкових повідомлень-рішень від 19.09.2023  №8415/0406 про зменшення сумм від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість, на 67721,00 грн та  №8416/0406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 78601,00 грн. 
При цьому , колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкції у відповідності до п. 123.2 ст. 123 ПК України в розмірі 25 % у зв`язку із збільшенням основного розміру грошового зобов`язання, виходячи з наступного.
Відповідно до пп. 14.1.155. п. 14.1 ст. 14 ПК України податкове зобов`язання сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (пп. 16.1.4. п. 16.1 ст. 16 Кодексу).
Статтею 67 Конституції України, закріплено обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Статтею 123 ПК України передбачено застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення бюджетного відшкодування або виявлення фактів використання податкових пільг не за цільовим призначенням чи всупереч умовам чи цілям їх надання.
Так, відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Положеннями п. 123.2 ст. 123 ПК України визначено, що діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
З вищезазначеного, можна зробити висновок, що застосування п. 123.2 ст. 123 ПК України, можливе лише у випадку встановлення податковим органом умислу в діях платника, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Положення п. 109.3 ст. 109 ПК України містять вичерпний перелік складів податкових правопорушень, для притягнення до відповідальності за які необхідно встановити вину платника податків. Це правопорушення, передбачені пунктами 123.2, 123.3 та 123.5 статті 123 ПКУ, пунктами 124.2124.5 статті 124 ПК України, а також пунктами 125-1.2125-1.4 статті 125-1 ПК України. І всі ці склади правопорушень передбачають умисел на їх вчинення.
Інші склади правопорушень, передбачені відповідними статтями ПК України, не вимагають встановлення умисної форми вини для притягнення платника податків до відповідальності.
Необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
В інших випадках, визначених Кодексом, за які передбачена фінансова відповідальність, обов`язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно не дотримання нею вимог Кодексу, за які така відповідальність встановлена.
Податковий кодекс України не містить визначення поняття «вина», однак умови, за яких особа вважається винною, наведені у пункті 112.1 та пункті 112.2 статті 112 ПК України, відповідно до яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
При цьому, необхідно враховувати, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Таким чином, умовами, які визначають вину особи, у розумінні ст.112 Податкового кодексу України є:
- встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;
- доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 Податкового кодексу України.
Так, відповідно до позиції Верховного Суду відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас, обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 та 124.3 статті 124 Податкового кодексу України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у ст.16 Податкового кодексу України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу.
Натомість, умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податкового кодексу України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Аналогічного висновку дійшов і Верховний Суд у постанові від 16.11.2023 у справі № 160/24147/21.
З аналізу викладеного, обставиною, з якою законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу за пунктом 123.2 статті 124 Податкового кодексу України, є обов`язковість доведення контролюючим органом вини платника податків, зокрема, можливості платника податків вжити заходи щодо дотримання правил та норм   Податкового кодексу України, з одночасним умисним не вчиненням певних дій щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Так, обставина порушення позивачем пункту 200.1 статті 200 ПК України та вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 №21, при заповненні уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2022 року від 01.06.2023 /а.с. 133-134/,  що призвело до   завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 67221 грн., та заниження суми податку до сплати в бюджет на 78601 грн., підтверджена матеріалами справи. 
Позивачем ТОВ "НАФТОБІТ" дійсно самостійно заповнено уточнюючий розрахунок з податку на додану вартість за квітень 2022 року від 30.06.2023 вх.№9157232262 та самостійно направлено цей розрахунок до контролюючого органу. 
Однак, доказів того, що позивач умисно при заповненні уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2022 року від 01.06.2023  допустив порушення вимог пункту 200.1 статті 200 ПК України та вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 №21  матеріали справи не містять.
Крім того, такі обставини не свідчать про умисне недотримання позивачем правил та норм Податкового кодексу України та невжиття відповідних заходів в цій частині.
Враховуючи наведене , висновок суду першої інстанції стосовного того, що позивач цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи є помилковими.
Положеннями п.112.7 ст. 112 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість дотриматися правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів для цього, платник податків, не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновками про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування невірної норми Податкового кодексу України - п. 123.2 ст. 123, що, в свою чергу, спричинило протиправне визначення відсоткового значення нарахованого штрафу 25%, замість належного застосування п. 123.1 ст. 123 ПК України, що передбачає 10% штрафу від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Тобто, дії контролюючого органу в частині визначення штрафних санкцій (штрафу) спірним податковим повідомленням-рішенням №8416/0406 від 19.09.2023 в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 25 % від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання є не правомірними.
Поряд із цим, право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення.
Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
Згідно правової позиції Верховного Суду, висловленої у постановах від 26.02.2021 у справі № 802/1283/16-а та від 11.11.2019 по справі № 803/1672/16, у випадку встановлення правомірності нарахування частини суми грошового зобов`язання оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням за основним платежем та можливості обрахунку розміру такої суми, суд, в силу наданих процесуальним законом повноважень, не позбавлений можливості скасувати податкове повідомлення-рішення у відповідній частині.
З урахуванням наведеного, колегія суддів дійшла висновку про неправомірність застосування до позивача штрафу у розмірі 25% від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання.
Враховуючи те, що різниця між штрафними санкціями, нарахованими контролюючим органом оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, та штрафними санкціями, які мають бути застосовані до позивача складає 15% штрафних санкцій, колегія суддів дійшла висновку про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.09.2023 за № №8416/0406 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій  у розмірі 15% суми заниження зобов`язання на суму 11790,15 грн.
Суд першої інстанції зазначеного вище врахував та дійшов помилкового висновку про відмову у задоволенні позову в цій частині , а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині відмови у задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Полтавській області № 8416/0406 від 19.09.2023 в частині застосування до ТОВ "НАФТОБІТ" штрафних (фінансових) санкцій  на суму 11790,15 грн  з прийняттям в цій частині нового судового рішення про задоволення позову.
Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Суд, у цій справі, також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині відмови у задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Полтавській області № 8416/0406 від 19.09.2023 в частині застосування до ТОВ "НАФТОБІТ" штрафних (фінансових) санкцій  на суму 11790,15 грн  з прийняттям в цій частині нового судового рішення про задоволення позову. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін. 
Керуючись ст. ст.  242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу ТОВ "НАФТОБІТ" задовольнити частково.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 по справі № 440/373/24 скасувати в частині відмови у задоволення позовних вимог ТОВ "НАФТОБІТ" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Полтавській області № 8416/0406 від 19.09.2023 в частині застосування до ТОВ "НАФТОБІТ" штрафних (фінансових) санкцій  на суму 11790,15 грн.
В цій частині прийняти нове судове рішення про задоволення позову. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Полтавській області № 8416/0406 від 19.09.2023 в частині застосування до ТОВ "НАФТОБІТ" штрафних (фінансових) санкцій  на суму 11790,15 грн.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 по справі № 440/373/24 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України 
Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	І.С. Чалий    І.М. Ральченко