ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 480/5018/19
адміністративне провадження № К/990/19451/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 480/5018/19
за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, до якої приєдналося Головне управління ДПС у Сумській області, на постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Перцова Т. С., Жигилій С. П., Русанова В. Б.) від 24 квітня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2019 року Акціонерне товариство «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» (далі також - позивач, АТ «Сумське машинобудівне НВО», скаржник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Сумській області, в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000555016 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 34 124 292,85 грн та пені на суму 2 419 552 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000545016 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 2 955 081,52 грн та 206 464,40 грн пені;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000535016 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 6 120 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про безпідставність застосування штрафних санкцій за спірними податковими повідомленнями-рішеннями в оскаржуваній частині на підставі статті 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Стверджував, що у ході перевірки податковим органом встановлено та відображено в акті перевірки факти несвоєчасної виплати позивачем заробітної плати найманим працівникам у період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року. Зазначає про наявну заборгованість по виплаті заробітної плати у розмірі 237 736 086,51 грн. Визнає, що мала місце несвоєчасна виплата заробітної плати та несвоєчасна сплата узгоджених сум податку на доходи фізичних осіб, за що передбачена відповідальність за статтею 126 ПК України. Однак фактів виплати заробітної плати без сплати податку на доходи фізичних осіб в ході перевірки не встановлено. Тому вважає, що й відсутні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 127 ПК України, оскільки цією нормою ПК України встановлено відповідальність податкового агента саме за несплату податку до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Оскільки на підприємстві є заборгованість зі сплати заробітної плати та сплати узгоджених сум податків, у тому числі і військового збору, а контролюючим органом не було встановлено фактів виплати заробітної плати без сплати податків, застосування санкції, передбаченої статтею 127 ПК України, вважає безпідставним.
Стверджує також про безпідставне нарахування пені на суму податку на доходи фізичних осіб, нарахованого на не виплачену заробітну плату за квітень-листопад 2018 року. Зазначає, що обчислення пені проведено податковим органом з порушенням встановленого статтею 129 ПК України порядку, оскільки обчислення пені за порушення строків сплати можливо лише у момент такої сплати, позаяк саме з цією подією законом пов`язано можливість нарахування пені. Натомість контролюючим органом проведено розрахунок пені у тому числі і на суми нарахованого, але не сплаченого податку на доходи фізичних осіб за квітень-листопад 2018 року.
Також стверджував, що неподання заяви за формою № 20-ОПП не охоплюється диспозицією статті 117 ПК України, відтак застосування штрафної санкції за неподання такого повідомлення є безпідставним.
3. Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34 124  292,85 грн та пені у розмірі 2 419  552,96 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2 955  081,52 грн та пені у розмірі 206  464,40 грн. У задоволенні вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №  0000535016 про застосування штрафної санкції на суму 6 120 грн відмовлено.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року скасовано рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09 серпня 2020 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34 124  292,85 грн 85 та пені у розмірі 2 419  552,96 грн та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2 955  081,52 грн та пені у розмірі 206  464,40 грн. Прийнято нову постанову, якою в задоволенні цієї частини позовних вимог відмовлено.
В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року у справі № 480/5018/19 залишено без змін.
5. Постановою Верховного Суду від 18 листопада 2021 року скасовано рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року в частині вирішення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34 124  292,85 грн та пені у розмірі 2 419  552,96 грн та податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2 955  081,52 грн та пені у розмірі 206  464,40 грн. Справу №  480/5018/19 у цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року залишено без змін.
6. У зазначеній постанові Верховний Суд констатував, що роблячи висновок про обґрунтованість застосування штрафних санкцій на підставі статті 127 ПК України згідно зі спірними у цій справі індивідуальними актами, судом апеляційної інстанції не враховано, що ключовим для вирішення питання застосування штрафної санкції згідно з даною нормою є з`ясування коли саме позивачем було сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір: до, одночасно з, чи після виплати доходу на користь фізичних осіб. За висновками суду вказані обставини мають істотне значення для вирішення питання щодо правомірності притягнення АТ «Сумське машинобудівне НВО» до відповідальності за статтею 127 ПК України.
Судом касаційної інстанції взято до уваги, що у цій справі ані під час податкової перевірки, ані у ході судового розгляду у судах попередніх інстанцій не було встановлено та перевірено фактів виплати/не виплати/затримки виплати позивачем доходу без одночасної сплати з виплачених сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, як і фактів виплати доходу з наступною сплатою з порушенням встановленого строку сум податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Наведені обставини, за висновками касаційного суду, потребують додаткового дослідження на предмет наявності чи відсутності у діях позивача ознак податкових правопорушень за статтею 126 чи 127 ПК України у періоді, що перевірявся контролюючим органом.
Окрім того, судом касаційної інстанції зауважено, що спірними податковими повідомленнями-рішеннями в оскаржуваній частині також нараховано й пеню на підставі пункту 129.1 статті 129 ПК України за фактом встановлених у ході перевірки порушень норм податкового законодавства, правомірність нарахування якої (наявність підстав та правильність обрахунку) також не знайшла належного відображення (підтвердження або спростування) в мотивувальних частинах судових рішень судів як апеляційної, так і першої інстанцій. Судами не було встановлено, досліджено та перевірено конкретні факти затримки сплати податкових зобов`язань, періоди затримки та правильність нарахування суми пені, що унеможливило перевірку судом касаційної інстанції обґрунтованості судових рішень у цій частині.
7. За результатами нового розгляду справи, рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року у справі № 480/5018/19 в задоволенні адміністративного позову АТ «Сумське машинобудівне НВО» до Північно-міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Сумській області, як територіального органу, утвореного на правах відокремленого підрозділу, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 серпня 2019 року №  0000555016 в частині застосування до АТ «Сумське машинобудівне НВО» штрафної санкції на суму 34 124  292,85 грн та пені у розмірі 2 419  552,96 грн та податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000545016 в частині застосування до АТ «Сумське машинобудівне НВО» штрафної санкції на суму 2 955  081,52 грн та пені у розмірі 206  464,40 грн відмовлено.
8. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року скасовано рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року та ухвалено нове рішення, яким позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року № 0000555016 в частині застосування до АТ «Сумське машинобудівне НВО» штрафної санкції на суму 34 124  292,85 грн. та пені у розмірі 2 419  552,96 грн. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №  0000545016 в частині застосування до АТ «Сумське машинобудівне НВО» штрафної санкції на суму 2 955  081,52 грн та пені у розмірі 206  464,40 грн.
Стягнуто на користь АТ «Сумське машинобудівне НВО» за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  сплачений судовий збір за подання адміністративного позову у розмірі 19 210 грн та за подання апеляційної скарги 23 052 грн. 
9. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 30 травня 2023 року Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року залишити в силі.
10. Ухвалою Верховного Суду від 01 червня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
11. 23 жовтня 2023 року до Верховного Суду надійшла заява Головного управління ДПС у Сумській області про приєднання до касаційної скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року.
12. Ухвалою Верховного Суду від 26 жовтня 2023 року прийнято вказану заяву та приєднано Головне управління ДПС у Сумській області до касаційної скарги на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року у справі № 480/5018/19.
13. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
14. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні. 
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
15. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 20 травня 2019 року по 23 липня 2019 року податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку АТ «Сумське машинобудівне НВО» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства за період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, результати якої оформлено актом від 30 липня 2019 року № 565/28-10-50-16-07/05747991.
16. Відповідно до акту перевірки на момент її проведення відповідачем встановлено факти несплати АТ «Сумське машинобудівне НВО» заробітної плати найманим працівникам за період з квітня 2018 року по березень 2019 року. Одночасно із нарахуванням такої заробітної плати (доходу) АТ «Сумське машинобудівне НВО» самостійно задекларувало, але не сплатило, суму податку на доходи фізичних осіб та військового збору на нараховану заробітну плату працівникам за період з квітня 2018 року по березень 2019 року. Відповідачем зроблено висновок про вчинення позивачем порушення вимог статей 168, 171 та 176 ПК України, що полягало у неперерахуванні (несплаті) до виплати доходу (який станом на 31 березня 2019 року виплачений працівникам не був) податку на доходи фізичних осіб та військового забору.
17. З урахуванням висновків, викладених у акті перевірки від 30 липня 2019 року № 565/28-10-50-16-07/05747991, Офіс великих платників податків ДФС 22 серпня 2019 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
№ 0000555016, яким за платежем податок на доходи фізичних осіб застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 52 758 171,02 грн та пеню у розмірі 3 644 859,71 грн; 
№ 0000545016, яким застосовано штрафну (фінансову санкцію у розмірі 4 540 762,24 грн та пеню у розмірі 312 928,62 грн з військового збору;
№ 0000535016 про застосування штрафної санкції на суму 6 120 грн, передбаченої пунктом 117.1 статті 117 ПК України за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах.
18. Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями від 22 серпня 2019 року № 0000555016, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 34 124 292,85 грн та пені на суму 2 419 552 грн; № 0000545016 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 2 955 081,52 грн та 206 464,40 грн пені, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог виходив з того, що АТ «Сумське машинобудівне НВО» як податковим агентом, допущено несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету у строки, передбачені нормами ПК України, при його нарахуванні та утриманні з доходу працівників у вигляді заробітної плати (в т. ч. і невиплаченої заробітної плати працівникам підприємства), що відповідає складу порушення, передбаченого статтею 127 ПК України.
20. Суд зазначив про помилковість твердження позивача стосовно того, що не сплата (не перерахування) доходу (заробітної плати), а також одночасно і податку АТ «Сумське машинобудівне НВО», як податковим агентом, не відповідає складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 ПК України. За висновками суду норма статті 127 ПК України передбачає право застосувати штрафні санкції до виплати доходу, навіть у тому випадку, коли виплата такого доходу відбулася в майбутньому, але дані обставини не були підставою для застосування штрафних санкцій, період після 31 березня 2019 року не був перевіряємим періодом, не досліджувався податковим органом.
21. Вирішуючи питання щодо правомірності нарахування пені суд вказав, що у зв`язку з тим, що АТ «Сумське машинобудівне НВО» було самостійно задекларовано, але не сплачено в установлений строк суму податку з доходів фізичних осіб та суму військового збору, податковим органом правомірно нараховано пеню з дня, наступного за днем граничного строку погашення самостійно задекларованих сум. При цьому, посилання позивача на те, що у зв`язку несплатою сум податку та збору відсутній період затримки такої сплати суд визнав необґрунтованими, оскільки в даному випадку, граничний строк нарахування визначено відповідачем перевіряємим періодом, і порушення підприємством термінів сплати податку (збору) є триваючими.
22. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що АТ «Сумське машинобудівне НВО» у спірних відносинах податок з доходів фізичних осіб та військовий збір не сплачено, а фактів виплати, затримки виплати доходу без одночасної сплати вказаних сум податків не існувало. Враховуючи, що у даній справі не настала подія виплати доходу, з якого утримано, нараховано, однак не виплачено протягом граничних строків податок на доходи з фізичних осіб та військовий збір у вищевказаних розмірах, апеляційний суд дійшов висновку, що неможливо стверджувати про наявність факту несплати (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, як на цьому наполягає відповідач.
23. За встановлених у справі обставин, апеляційний суд виснував, що за відсутності факту виплати у спірний період позивачем доходу на користь іншого платника, контролюючим органом було передчасно застосовано штрафні санкції до АТ «Сумське машинобудівне НВО» відповідно до статті 127 ПК України, тобто, неправомірно.
24. Крім того апеляційний суд зауважив, що у спірних правовідносинах, безпідставним є застосування до позивача фінансової відповідальності у вигляді пені, оскільки станом на дату проведення перевірки контролюючим органом взагалі не існувало факту сплати позивачем податку на доходи з фізичних осіб та військового збору після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, через те, що заробітна плата, з якої утримуються зазначені суми податку та збору, виплачена не була. З огляду на відсутність в діях позивача складу податкового правопорушення, передбаченого статті 127 ПК України та факту погашення узгодженого грошового зобов`язання, нарахування контролюючим органом пені за період квітень-листопад 2018 року, є протиправним.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
25. Скаржники у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявні підстав для задоволення позовних вимог, вважають їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
26. Підставою касаційного оскарження постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року у справі № 480/5018/19 скаржниками зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
27. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідачі зазначають, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення у цій справі неправильно застосував статтю 127, підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункт 129.1.3 пункту 129.4 статті 129 ПК України, а також не застосував закон, який підлягав застосуванню, а саме: підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті ПК України, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
28. При цьому відповідачі зазначають про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права, а саме статті 127, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 129.1.3 пункту 129.4 статті 129 ПК України у подібних правовідносинах.
29. Скаржники наголошують на помилковості висновків апеляційного суду, що контролюючий орган передчасно нарахував штрафну санкцію, оскільки всі елементи, які передбачені статтею 127 ПК України вбачаються в діях позивача. Вказує, що вказана стаття передбачає притягнення до відповідальності за неперерахування податків як під час виплати доходу, так і до його виплати. 
30. При цьому скаржники зазначають, що апеляційним судом зроблено помилковий висновок про те, що нарахування пені здійснюється на суму сплаченого та/або погашеного податкового боргу, що не відповідає абзацу 2 пункту 129.4 статті 129 ПК України. При цьому вказують, що всі вимоги статті 129 ПК України контролюючим органом при нарахуванні пені дотримано, зокрема нарахування пені на суми самостійно визначених грошових зобов`язань, і в частині початку нарахування після 90-го дня, так і в частині застосованої облікової ставки, а саме пеня нарахована по останній день періоду, що перевірявся. Тобто момент закінчення нарахування пені станом на кінець перевіряємого періоду не настав.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
32. Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є застосування пункту 127.1 статті 127 ПК України до правовідносин, які характеризуються сукупністю таких фактичних обставин: 1) у Товариства наявна заборгованість із заробітної плати за період з квітня 2018 року по березень 2019 року і станом на момент проведення перевірки така заборгованість перед працівниками не погашена; 2) Товариство як податковий агент нарахувало на такий дохід податкові зобов`язання з ПДФО і військового збору, але станом на момент проведення перевірки їх не сплатило.
33. Вирішуючи зазначені питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
34. Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
35. Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
36. Згідно з підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
37. Пунктом 54.2 статті 54 ПК України встановлено, що грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
38. Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
39. Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
40. Практика Верховного Суду у питанні застосування зазначених норм права і правової кваліфікації порушень, за які передбачена відповідальність за статтею 126 ПК України, а за які - за статтею 127 ПК України сформована і вже набула характеру усталеної. Зокрема постанови Верховного Суду України від 10 листопада 2015 року у справі №813/6793/13-а, від 22 березня 2016 року у справі № 813/6774/13-а, постанови Верховного Суду від 05 березня 2019 року у справі № 818/1696/16, від 14 травня 2019 року у справі № 813/6270/15, від 07 лютого 2018 року у справі № 813/5787/15, від 21 січня 2020 року у справі № 820/11382/15, від 21 травня 2020 року у справі № 820/4330/17, від 23 червня 2020 року у справі № 815/3092/16, від 27 листопада 2020 року у справі № 813/3293/15, від 22 квітня 2021 року у справі № 821/537/17, від 11 серпня 2021 року у справі № 640/18945/18, від 20 жовтня 2021 року у справі № 460/1852/19, від 18 листопада 2021 року у справі № 480/5018/19, від 26 грудня 2023 року у справі № 820/948/18.
41. Правова позиція Верховного Суду України і Верховного Суду, від якої не було здійснено відступлення в порядку, встановленому КАС України, якщо її систематизувати, полягає у такому.
42. Податок, який підлягає утриманню з нарахованого, але не виплаченого (не наданого) доходу підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строк для місячного податкового періоду, тобто десять календарних днів для сплати податкового зобов`язання, які починають обчислюватися після 20 числа (як граничного строку, передбаченого ПК України для подання місячної податкової декларації) незалежно від того, чи передбачено подання самої декларації. Місячний податковий період слід розуміти таким чином, що податкове зобов`язання податковим агентом повинне бути сплачене протягом 30 днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. За змістом правового регулювання умов і порядку нарахування, утримання і сплати податкових зобов`язань останні мають бути сплачені податковим агентом до або під час виплати доходу іншому платнику податків.
43. Відповідальність за порушення строків сплати податкового зобов`язання встановлена статтею 126 ПК України. Таке правопорушення полягає в тому, що платник податків фактично сплатив узгоджену суму грошового зобов`язання, але із затримкою (несвоєчасно). Розмір штрафної (фінансової) санкції, передбачений цією статтею, встановлений у відсотках до погашеної суми податкового боргу, а тому сума штрафної санкції за порушення строку сплати узгоджених сум грошових зобов`язань, з урахуванням положень статті 126 ПК України, розраховується за період з дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань, і до дня фактичної сплати боргу. Специфіка застосування штрафної санкції відповідно до приписів статті 126 ПК України полягає в тому, що вона нараховується контролюючим органом на сплачену узгоджену суму податкового зобов`язання. Тобто, базою визначення суми штрафних санкцій є сума, яка фактично сплачена, а не сума податкового боргу, або сума грошового зобов`язання у повному обсязі.
44. Стаття 127 ПК України встановлює міру відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податку до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як це передбачено статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу, хоча такий фактично був виплачений.
45. Колегія суддів вважає, що за змістом такої усталеної практики, під час вирішення питання про притягнення платника податків (податкового агента) за порушення правил перерахування ПДФО до відповідальності за статтею 126 ПК України або статтею 127 ПК України контролюючий орган має встановити безпосередній факт виплати доходу на користь іншого платника податків і з`ясувати, чи нарахував, утримав і сплатив податковий агент з такого доходу податкові зобов`язання у повному обсязі.
46. У випадку виконання податковим агентом такого обов`язку співставленню підлягає дата сплати нарахованих податкових зобов`язань із датою граничного строку їх сплати. Якщо такі строки податковий агент порушив, це підпадає під кваліфікацію порушення платником податків вимог зокрема підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, пункту 57.1 статті 57 ПК України, що є підставою для притягнення до відповідальності на підставі статті 126 ПК України.
47. Якщо ж відповідний обов`язок не виконано - встановлено, що на момент виплати доходу відсутній факт нарахування, утримання та/або сплати податковим агентом податкових зобов`язань в повному обсязі - це підпадає під кваліфікацію порушення платником податків вимог підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України і є підставою для притягнення податкового агента до відповідальності на підставі статті 127 ПК України. Таке правопорушення вважається закінченим з моменту виплати доходу без сплати (перерахування) податку. Водночас ПК України передбачає один випадок (підпункт 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України), коли податок може бути не сплаченим безпосередньо до або під час виплати доходу - надання доходу у негрошовій формі чи виплата готівкою з каси податкового агента, - але за умови, що такий податок сплачений (перерахований) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
48. Тобто, вжиту у статті 127 ПК України конструкцію «до або під час виплати доходу» треба розуміти так, що факт виплати доходу мав місце, але нарахування, утримання та/або сплату податкових зобов`язань в повному обсязі податковий агент ще не здійснив.
49. Відповідно, застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, суд апеляційної інстанції обґрунтовано виходив з того, що відсутність встановленого факту виплати Товариством своїм працівникам заробітної плати за період з квітня 2018 року по березень 2019 року унеможливлює притягнення його до відповідальності на підставі статті 127 ПК України, оскільки такий склад порушення не встановлено.
50. Водночас, на переконання колегії суддів, саме після виплати заробітної плати за цей період контролюючий орган не позбавлений можливості вирішити питання про наявність/відсутність підстав для притягнення Товариства до відповідальності, встановивши відповідний склад правопорушення і визначивши в залежності від цього відповідний розмір штрафної санкції.
51. Таким чином, доводи касаційної скарги про те, що відповідальність на підставі статті 127 ПК України наступає і в тому випадку, якщо дохід ще не виплачений суперечить правовому змісту наведеної норми. Відповідальність згідно з цією нормою наступає у випадку виявлення факту виплати доходу, але без сплати (перерахування) податкових зобов`язань до або під час його виплати. Відповідальність згідно зі статтею 126 ПК України наступає у випадку виявленого факту сплати податкових зобов`язань, але із порушенням строку їх сплати (несвоєчасно).
52. Вирішуючи питання щодо правомірності нарахування пені згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0000545016 колегія суддів виходить з наступного. 
53. Згідно з пунктом 129.1 статті 129 ПК України в редакції Закону № 1797-VIII від 21 грудня 2016 року (набрав чинності з 01 січня 2017 року) нарахування пені розпочинається: при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (підпункт 129.1.1); при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (підпункт 129.1.2); при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (підпункт 129.1.3).
54. Підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, із змінами, внесеними згідно із Законом № 2628-VIII від 23 листопада 2018 року, встановлено, що нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
55. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи податкове повідомлення-рішення в частині нарахованої суми пені, обґрунтовано виходив з того, що сума пені нарахована контролюючим органом безпідставно, оскільки ні в розрахунку пені до податкового повідомлення-рішення, ні в додатку до акта перевірки не встановлено жодного випадку сплати позивачем податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку.
56. Аналогічна право позиція викладена Верховним Судом в постанові від 04 квітня 2023 року по справі № 460/2512/19.
57. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.
58. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суд апеляційної інстанції неправильно оцінив наявні у матеріалах справи докази, що не є належним обґрунтуванням наведених скаржником підстав для касаційного оскарження судових рішень.
59. Отже, за наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.
60. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
61. В контексті встановлених обставин у цій справі, суд касаційної інстанції визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, до якої приєдналося Головне управління ДПС у Сумській області, залишити без задоволення.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року у справі №  480/5018/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов