ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2025 року 
м. Київ

справа № 320/9613/23
адміністративне провадження № К/990/20477/24 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,   
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВАНТАЖ-7» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17.11.2023 (суддя - Терлецька О.О.)  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2024 (головуючий суддя - Сорочко Є.О., судді:          Єгоров Н.М., Коротких А.Ю.) у справі №320/9613/23.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АВАНТАЖ-7» (далі - ТОВ «АВАНТАЖ-7») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 03.11.2022 №831/ж10/31-00/07-05-02-24/42435174, №832/ж10/31-00/07-05-02-24/42435174 та №833/ж10/31-00/07-05-02-24/42435174.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17.11.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2024, позов задоволено.

Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 17.11.2023, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав оскарження відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях не було враховано правові позиції Верховного Суду, висвітлені, зокрема, в постановах Верховного Суду від 21.07.2022 у справі №320/1864/21, від 03.11.2022 у справі №320/8042/21, від 08.12.2022 у справі №140/2889/21, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 04.03.2021 у справі №320/9613/23.

У поданій касаційній скарзі Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків відображає фактичні обставини справи, правові норми, які регулюють спірні правовідносини та зазначає, що на порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, суд апеляційної інстанції необґрунтовано надав перевагу одним доказам над іншими, не усунувши при цьому суперечності які встановлені в ході розгляду справи. Суди апеляційної та першої інстанції надали іншу юридичну оцінку обставинам справи без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «АВАНТАЖ-7» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, на підставі наказу від 14.09.2022 №53/Ж1 проведено фактичну перевірку ТОВ «Авантаж-7» з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва, зберігання і обігу підакцизних товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, дозволів, контролю щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) за адресою: Київська обл., Богуславський район, с. Іванівка, вул. Миру, 2-Б за період з 01.01.2022 по дату закінчення перевірки.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 26.09.2022 №700/Ж5/31-00-07-05-02/42435174, згідно висновків якого встановлено порушення: 

пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами і доповненнями); 

статті 85, пункту 230.1.1 статті 230 Податкового кодексу України; Інструкції №281, 332.

ТОВ «Авантаж-7» подано заперечення на акт перевірки.

Позивачем отримано лист від Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.10.2022, відповідно до якого висновок акту фактичної перевірки від 26.09.2022 № 700/Ж5/31-00-07-05-02/42435174 викладено у такій редакції:

встановлено порушення пункту 230.1.3 статті 230 Податкового кодексу України, а саме відсутність щоденних звітів про фактичні залишки пального, про обсяг обігу пального в кількості 124 шт.;

встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме не оприбуткування товарних запасів за місцем реалізації та зберігання станом на 14.09.2022 на загальну суму 1847678,15 грн. та не оприбуткування товарних запасів за місцем реалізації та зберігання за період з 01.01.2022 по 10.06.2022 на загальну суму 41608332,40 грн.;

встановлено порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (зі змінами), а саме неподання під час проведення фактичної перевірки в повному обсязі документів, що пов`язані з предметом перевірки».

На підставі викладеного, відповідачем 03.11.2022 прийнято наступні податкові повідомлення рішення:

№831/ж10/31-00/07-05-02-24/42435174, яким застосовано суму штрафних санкцій (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені в розмірі 43456010,55 грн за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

№832/ж10/31-00/07-05-02-24/42435174, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 124  000 грн за платежем акцизний податок на пальне»;

№833/ж10/31-00/07-05-02-24/42435174, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн за платежем адміністративні штрафи та інші санкції.

За результатами адміністративного оскарження (скарга від 21.11.2022 за вих. №206) скарга залишена без задоволення, а рішення без змін (рішення ДПС України №1150/6/99-00-06-03-02-061 від 13.01.2023).

Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що фактична перевірка позивача була проведена за відсутності правових підстав для проведення такої, а правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не знайшло підтвердження під час судового розгляду.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно пункту 75.1.3 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Як з`ясовано судами, спірна перевірка проведена на підставі пункту 80.2.2 статті 80 пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Так, за змістом пункту 80.2.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану в Україні, податкові органи здійснюють державний контроль (нагляд) та спостереження у сфері ціноутворення відповідно до Закону України «Про ціни і ціноутворення» з урахуванням особливостей, встановлених цим пунктом.

Податкові органи здійснюють контроль за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) шляхом проведення фактичних перевірок.

Фактична перевірка проводиться за наявності хоча б однієї з таких підстав:

отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення;

отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Як з`ясовано судами, оскаржуваний наказ не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, зокрема будь-яких відомостей про наявність у контролюючого органу станом на час призначення перевірки інформації щодо порушень позивачем вимог законодавства. У судових засіданнях суду апеляційної інстанції представником відповідача, на відповідне запитання суду, будь-яких відомостей про наявність такої інформації також повідомлено не було.

Також з`ясовано, що контролюючим органом на підставі наказу Головного управлінням ДПС у Київській області від 16.06.2022 №484-п проведена фактична перевірка, при цьому відповідач не зазначив підстав та обґрунтувань повторного проведення такої перевірки.

Отже, судами встановлено і не спростовано відповідачем, що контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки позивача без жодної визначеної законом умови, за відсутні законодавчо мотивованих підстав для проведення перевірки, за результатами якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Поряд з цим, надаючи оцінку порушенням, відображеним в акті перевірки, що стало підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно пункту 16.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 від № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Пунктом 10.4.3 Інструкції № 281 передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

За змістом пунктів 16.2, 16.3 Інструкції № 281 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

На підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості.

За змістом пунктів 9.1, 9.3 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 № 332 (далі - Інструкція № 332) на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою N 14-ГС (додаток 14).

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою N 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Аналіз викладеного дає підстави для висновку, що позивач на відповідній АЗС (АГЗС) зобов`язаний вести облік товарних запасів, зокрема у спосіб складення після закінчення кожної зміни змінних звітів. При цьому, дані вказаних звітів у подальшому підлягають перевірці бухгалтерською службою та, за наявності неточностей, можуть бути виправлені.

Відповідно до частини першої статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Судами враховано, що застосований відповідачем штраф не відповідає санкції частини першої статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у відповідності до якої штраф становить у розмір вартості лише тих товарів, які не обліковані у встановленому порядку.  Поряд з цим факту наявності у позивача необлікованого товару та його продажу у даному випадку податковим органом встановлено не було. Згідно наданих позивачем до суду змінних звітів, ним фактично було належним чином обліковано товар станом на час перевірки та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому застосування відповідачем штрафу із урахуванням вартості такого товару є неправомірним.

Щодо застосування до позивача санкцій за неоприбуткування товарних запасів за місцем реалізації та зберігання станом на 14.09.2022 на загальну суму 1 847 678,15 грн, з`ясовано, що такого висновку відповідач дійшов на підставі змінного звіту за 14.09.2022, який був сформований працівником АЗС. Проте, суд вважає на ту обставину, що звіт сформований ще до завершення зміни, тобто із недотриманням вимог Інструкцій № 281 та № 332, а відтак, об`єктивно міг містити неточності.

Будь-яких інших документів або ж даних про те, що 14.09.2022 позивачем здійснювалася реалізація необлікованого товару матеріали справи не містять.

Відповідно до пункту 230.1.3 статті 230 Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С .

Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).

В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.

За змістом пункту 128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.

Як вже зазначалося, позивачем були сформовані та подані спірні щоденні змінні звіти. Будь-яких доказів того, що такі звіти не були подані в електронній формі або ж були подані із порушенням встановлених порядку чи строків, матеріали справи не містять. Тому, підстав для притягнення позивача до відповідальності згідно з  пунктом 128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу відсутні.

Щодо неподання під час проведення фактичної перевірки в повному обсязі документів, що пов`язані з предметом перевірки та застосування суму штрафних санкцій у сумі 1020 грн. враховано ту обставину, що у разі надання платником податків до початку проведення перевірки або після її початку та до завершення перевірки контролюючого органу документи, що підтверджують облік товарів, що знаходиться у місці продажу (господарському об`єкті), то він виконав свій обов`язок з надання документів, передбачений пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

Доводи касаційної скарги про неправильність зроблених судами висновків є безпідставними та зводяться до викладення фактичних обставин справи та переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.12.2019 у справі №925/698/16).

Суд зауважує, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України недостатньо самого лише зазначення постанови Верховного Суду, в якій викладено висновок про застосування норми права, обов`язковою умовою є те, що правовідносини у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду і у якій подається касаційна скарга) мають бути подібними.

У справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для задоволення касаційної скарги відповідача та скасування рішень судів попередніх інстанцій.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17.11.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2024 у справі №320/9613/23  - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова