ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
30 січня 2025 року           справа №200/1957/24 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Казначеєва Е.Г., суддів Геращенка І.В., Блохіна А.А., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області та Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 05 червня 2024 р. у справі № 200/1957/24 (головуючий І інстанції Зінченко О.В.) за позовом Обласного комунального підприємства "Донецьктеплокомуненерго" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Донецькій області про   визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-  
                                                            ВСТАНОВИВ:
Обласне комунальне підприємство "Донецьктеплокомуненерго" (далі – позивач) звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі-відповідач 1), Головного управління ДПС у Донецькій області (далі- відповідач 2), в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44131658) за № 3090/6/35-00-04-01-22 від 28.12.2023 р. щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ ВП: 44070187) повторно розглянути заяву обласного комунального підприємства “Донецьктеплокомуненерго” про відсутність можливості своєчасно виконувати податкові зобов`язання під час воєнного стану, датовану 29.09.2022 за №1182/03, з урахуванням висновків суду, викладених у рішенні, яке буде прийняте по цій судовій справі.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 05 червня 2024 року задоволено позов, а саме судом:
Визнав протиправним та скасував рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 3090/6/35-00-04-01-22 від 28.12.2023 щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.
Зобов`язав Головне управління ДПС у Донецькій області (юридична адреса: Донецька область, Маріуполь вул. Італійська 59, код ЄДРПОУ 44070187) повторно розглянути заяву Обласного комунального підприємства “Донецьктеплокомуненерго” (юридична адреса: 84207, Донецька обл., Краматорський район, місто Дружківка, вул. Космонавтів, буд. 39, ЄДРПОУ 03337119) про відсутність можливості своєчасно виконувати податкові зобов`язання під час воєнного стану, датовану 29.09.2022 за №1182/03, з урахуванням висновків суду.
Стягнув з Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (юридична адреса: 61052, м. Харків, вул. Благовіщенська, 30, код ЄДРПОУ 44131658) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Обласного комунального підприємства “Донецьктеплокомуненерго” (юридична адреса: 84207, Донецька обл., Краматорський район, місто Дружківка, вул. Космонавтів, буд. 39, ЄДРПОУ 03337119) витрати по сплаті судового збору у розмірі 6056,00 (шість тисяч п`ятдесят шість гривень 00 копійок) грн.
Головне управління ДПС у Донецькій області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, звернулось з  апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволені позову.
В обґрунтування скарги зазначено, що з урахуванням вимог законодавства та листа Міністерства фінансів України від 22.12.2022 № 11120-08-62/30745,  при прийняті рішення про можливість чи неможливість своєчасного виконання платником (його відокремленим підрозділом) податкового обов`язку (діяльності (операцій) визначених податковим законодавством), у тому числі i по окремому напрямку (податку, збору, платежу, об`єкту оподаткування, інше), контролюючим органом повинен враховуватись індивідуальний підхід до кожного платника податку з урахуванням yciх підтверджуючих документів та підстав.
ОКП «ДТКЕ» 29.09.2022 подано до Північого МУ ДПС по pоботі з ВПП заяву про неможливість виконання податкових обов`язків (подання податкової звітності). 
Північним МУ ДПС по pоботі з ВПП розглянуто вищезазначену заяву та 19.10.2022 прийнято рішення №1506/6/35-00-04-01-22 щодо можливості своєчасного виконання ОКП «ДТКЕ» свого податкового обов`язку. 
В обґрунтування рішення зазначено, що підприємством не надано документи, які підтверджують віднесення території м. Волноваха, м. Лиман, м. Святогірськ, м. Костянтинівка, м. Краматорськ, м. Слов`янськ, м. Дружківка, м. Торецьк, м. Мирноград до територій, на яких ведуться бойові дії та які окуповані за період з 24.02.2022 по теперішній час. Також наданим документом «Пошкодження об`єктів у сфері теплопостачання (критичної енергетичної інфраструктури) по ОКП «ДТКЕ» станом на 06.02.2023 внесених до Міжурядової платформи для збору доказів для захисту та представництва України в Європейському суді з прав людини та міжнародному суді ООН» (без підпису) наведено перелік 66 котєлен та 1-го теплового пункту, що належать ДТКЕ, з описом пошкоджень. Інформація щодо втрати первинних документів, бухгалтерських або податкових документів у вказаному документі не зазначено.
ОКП «ДТКЕ» не надано копії підтверджуючих документів щодо зберігання та втрати первинних документів, зокрема: актів проведеної інвентарізації втрачених первинних документів, інвентаризаційний опис, протокол інвентаризаційної комісії тощо.
Отже, ОКП «ДТКЕ» до заяви про неможливість виконання платником свого податкового обов`язку не надано підтверджуючі документи в повному обсязі, зокрема згідно з п. 13 п. 16 Переліку документів, а саме: документи, що свідчать про пошкодження, знищення, втрату майна, що знаходиться на бaлaнci підприємства i є об`єктом оподаткування, єдиним джерелом для сплати податків або яке перебувае у податковй зacтaвi (акт про надзвичайну подію, інвентаризаційний опис, протокол інвентаризаційної комісії, підписаний представником територіаљного органу ДСНС, згідно з яким відбувається відображення таких подій у бухгалтерському обліку та викладаються фактичні події, зазначаються понесені матеріальні втрати (переік майна, його вартість); заява до правоохоронних opганів; акт незалежного оцінювача; наявність страхового полісу, заява про страховий випадок тощо); документи, що свідчать про пошкодження, втрату, зiпcyття документів бухгалтерського обліку або неможливості їх вивезення з територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації (інформації про подання до контролюючого органу повідомлення згідно пункту 44.5 ст. 44 глави 1 розділу 2 Податкового кодексу України, повідомлення про неможливість вивезення первинних документів згідно пункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України).
Подання підприємством 27.05.2022 (реєстраційний номер 41293) податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2021 piк не свідчить про неможливість своєчасного виконання платником своїх податкових зобов`язань, з огляду на те, що граничний строк подання декларації був визначений Кодексом не пізніше 20.07.2022.
Згідно з даними ІКС ДПС ОКП «ДТКЕ» подано до ГУ ДПС у Донецькій області Краматорська ДПІ (м. Краматорськ) податкову звітність з податку на прибуток за звітні (податкові) періоди: 1 квартал 2022 року, півріччя 2022 року подано 24.102022, три квартали 2022року — 09.11.2022, 2022 piк — 10.03.2023, 1 квартал 2023 року — 23.05.2023, півріччя 2023 року — 08.08.2023, три квартали 2023 року — 07.11.2023 (разом з фінансовою звітністю), 2023 piк — 23.02.2024. Аудиторський звіт за 2021 piк надано ОКП «ДТКЕ» електронною поштою на адресу Північного МУ ДПС по pоботі з ВПП 09.11.2023.
Крім того, ОКП «ДТКЕ» виконує інші податкові обов`язки щодо подання звітності, забезпечує виконання податкового обов`язку щодо сплати податкових зобов`язань, проводить peєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, також звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом норма матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволені позову.
В обґрунтування скарги звертає увагу на те, що протягом зазначеного періоду підприємство не припинило свою діяльність, виконувало свій податковий обов`язок, однак ця обставина також не була врахована судом.
Так, за даними інформаційної системи ДПС України ІКС «Податковий блок» за ОКП «Донецьктеплокомуненерго» обліковуються 18 відокремлених підрозділів та філій (які не є закритими).
Крім того, за даними інформаційних систем ДПС України, ОКП «Донецьктеплокомуненерго» 10.10.2023р. змінено місцезнаходження на Донецька область, Краматорський р-н, м. Дружківка, вул. Космонавтів, буд. 39 (попередня адреса – Донецька область, м. Краматорськ, пров.Земляний, буд. 2).
В заяві №1182/03 від 29.09.2022р. ОКП «ДТКЕ» повідомляє, що до складу входять 9 відокремлених підрозділів, які знаходяться у м.Волноваха, м. Лиман, м. Святогірськ, м. Костянтинівка, м. Краматорськ, м. Слов`янськ, м. Дружківка, м. Торецьк, м. Миргород, та в місцях розташування яких знаходяться первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.
За даними ІКС «Податковий блок» ОКП «Донецьктеплокомуненерго» шляхом подання форми №20-ОПП задекларовано 27 об`єктів оподаткування (9 штук пунктів прийому платежу, склад, відділ, виробнича ділянка, 2 шт. каси, котельня, за 12 адресами балони для зберігання пального).
Жодної інформації щодо втрати первинних документів, бухгалтерських або податкових документів в витягах з ЄДР досудових розслідувань не зазначено. Жодної інформації щодо втрати первинних документів, бухгалтерських або податкових документів у витягу з ЄДР досудових розслідувань не зазначено. Жодної інформації щодо втрати первинних документів, бухгалтерських або податкових документів в акті про пожежу та акті візуального обстеження теплового пункту не зазначено. Жодної інформації щодо втрати первинних документів, бухгалтерських або податкових документів в 15 заявах до правоохоронних органів не зазначено. Жодної інформації щодо втрати первинних документів, бухгалтерських або податкових документів у вказаному документі не зазначено.
Скаржник наголошує, що сукупність встановлених обставин свідчить про можливість своєчасного виконання платником своїх податкових зобов`язань.
Також скаржник посилається на помилковість висновків суду з приводу порушення процедури прийняття рішення, а саме  доказів прийняття відповідачем попереднього рішення та його надіслання позивачу суду не надано, оскільки документи, які були надані контролюючому органу та податкова інформація на підставі яких встановлювався причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили, що сталися в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на ОКП «Донецьктеплокомуненерго» та можливістю виконання ним податкового обов`язку свідчать про можливість виконання платником податків свого податкового обов`язку. Відповідно, контролюючим органом не встановлено «недостатності документів» для прийняття остаточного рішення.
З урахуванням зазначеного, Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків правомірно прийнято Рішення щодо можливості своєчасного виконання ОКП «Донецьктеплокомуненерго» свого податкового обов`язку, відсутні підстави для його скасування.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу.
В обґрунтування зазначено, зокрема, що метою зазначеної у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України процедури є убезпечення платників податків, які постраждали від збройної агресії Російської Федерації від негативних наслідків у зв`язку із об`єктивною неможливістю виконати свої податкові обов`язки щодо своєчасного подання звітності, сплати податків, тощо. Відповідно платник податків, який у зв`язку із проведенням бойових дій втратив можливість здійснювати господарську діяльність, отримувати дохід від підприємницької діяльності та/або навіть втратив основні засоби для ведення такої господарської діяльності не може бути притягнутий до відповідальності у зв`язку із невиконанням ним податкових обов`язків.
У разі недостатності документів, що підтверджують неможливість виконання у платника податків податкових обов`язків, відповідно до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків (Наказ Міністерства фінансів України від 29.07.2022р. № 225), контролюючий орган направляє попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку за затвердженою формою, з пропозицією щодо надання платником податку конкретних додаткових документів (копій документів) на підтвердження зазначеної у заяві підстави неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків.
Скаржник обмежився лише загальною оцінкою наданих позивачем документів, без доведення до відома позивача, що подані документи є недостатніми чи такими, що викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, а тому скаржник діяв не у спосіб, який визначено чинним законодавством.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Обласне комунальне підприємство “Донецьктеплокомуненерго” зареєстроване у якості юридичної особи, основний вид економічної діяльності товариства за КВЕД: 35.30 постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря (основний); 43.22 монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.74 оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 47.78 роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 56.10 діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 71.12 діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 72.19          дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; 35.11 виробництво електроенергії; 35.12 передача електроенергії; 35.13 розподілення електроенергії; 36.00 забір, очищення та постачання води; 37.00 каналізація, відведення й очищення стічних вод; 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель.
29.09.2022 ОКП “Донецьктеплокомуненерго” звернулось до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків із заявою за вих.№1182/03 про неможливість виконання податкових обов`язків (подання податкової звітності). 
На обґрунтування підстав неможливості виконання податкових зобов`язань у заяві №1182/03 від 29.09.2022 вказано такі обставини:
ОКП “ДТКЕ” є комунальним підприємством, що здійснює діяльність з виробництва, транспортування, постачання теплової енергії споживачам Донецької області. Місце реєстрації підприємства згідно установчих документів: Донецька область, м. Краматорськ, пров.Земляний,2. До складу ОКП “ДТКЕ” входять 9 відокремлених підрозділів, місце знаходження яких є м. Волноваха, м. Лиман, м. Святогірськ, м. Костянтинівка, м.Краматорськ, м. Слов`янськ, м. Дружківка, м. Торецьк, м. Мирноград.
Неможливість своєчасного подання податкової звітності обумовлена тим, що ОКП “ДТКЕ” не може використати в повному обсязі та вивезти первинні фінансові документи, оскільки відокремлені та структурні підрозділи, виробничі потужності підприємства знаходяться в населених пунктах, у яких ведуться воєнні (бойові) дії, які знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окуповані збройними формуваннями Російської Федерації та входять до Переліку територіальних громадах, які розташовані в районі проведення воєнних(бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), затвердженого наказом Мінінтеграції України від 25.04.2022р. №75 зі змінами.
Крім того, відокремлені підрозділи підприємства в м. Волноваха, м. Лиман, м. Святогірськ знаходяться на територіях територіальних громад, які тимчасово окуповані та доступ до первинних документів неможливий.
До правоохоронних органів направлено заяви про вчинення кримінального правопорушення по територіям, які тимчасово захоплено збройними формуваннями Російської Федерації та на яких розташовано відокремлені підрозділи, які здійснювали первинний облік (від 19.04.2022 №897/06, від 02.06.2022 №961/06, від 06.06.2022 № 936/06, від 06.06.2022 № 937/06, від 10.06.2022 №950/06, від 15.06.2022 № 953/06, від 29.06.2022 №966/06). 
У відповідності до Положення про організацію бухгалтерського обліку ОКП “ДТКЕ” всі первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань створюються, зберігаються в місцях розташування відокремлених та структурних підрозділів підприємства.
У період з початку ведення бойових дій до теперішнього часу вивезення первинних документів на більш небезпечні території пов`язане з великим ризиком для життя та здоров`я співробітників підприємства.
Про факти пошкоджень об`єктів комунальної власності, підприємством подається відповідна інформація до Реєстру пошкодженого та знищеного майна.
На підставі вищезазначеного, ОКП “ДТКЕ” не має можливості своєчасно подавати декларацію з податку на прибуток підприємства починаючи з 1 кварталу 2022 р. та оприлюднити фінансову звітність підприємства за 2021 рік, підтверджену аудитором.
До заяви №1182/03 від 29.09.2022 позивачем було долучено повідомлення від 29.09.2022 №1181/03 про неможливість вивезення первинних документів з додатком їх переліку.
19.10.2022 Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було прийнято рішення №1506/6/35-00-04-01-22 щодо можливості ОКП “ДТКЕ” своєчасного виконання свого податкового обов`язку.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 02.05.2023 по справі № 200/871/23 позов Обласного комунального підприємства “Донецьктеплокомуненерго” до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено частково, а саме судом: визнано протиправним та скасовано рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за №1506/6/35-00-04-01-22 від 19.10.2022 щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, зобов`язано Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків повторно розглянути заяву обласного комунального підприємства “Донецьктеплокомуненерго” про відсутність можливості своєчасно виконувати податкові зобов`язання під час воєнного стану, датовану 29.09.2022 за №1182/03, з урахуванням висновків суду, викладених у даному рішенні, в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
05.12.2023 позивач звернувся до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з листом за вих. № 1281/26, щодо повторного розгляду заяви про неможливість своєчасного виконання податкових обов`язків.
28.12.2023 за наслідками повторного розгляду заяви відповідачем 1 прийнято рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку за № 3090/6/35-00-04-01-22
11.01.2024 за вих. № 55/03 позивачем в порядку адміністративного оскарження подано скаргу на рішення відповідача 1, надіслано до контролюючого органу вищого рівня та відповідачу, шляхом направлення засобами електронного зв`язку у відповідності до ст.42 ПК України, щодо листування платників податків та контролюючих органів через електронний кабінет.
25.01.2024 ДПС України прийнято рішення про продовження строку розгляду скарги до 10.03.2024р. включно. 
08.03.2024 ДПС України прийнято рішення за вих. № 6488/6/99-00-06-03-03-06 про залишення скарги без задоволення.
27.11.2023 на адресу підприємства від Північного МУ ДПС надійшов лист за № 2840/6/35-00-12-14, щодо не включення підприємства до Реєстру ВПП на 2024 рік та з рекомендацією звернутися із заявою за формою № 1-ОПП до територіального органу ДПС за місцезнаходженням.
06.12.2023 відповідна заява подана до ГУ ДПС у Донецькій області, Дружківської державної податковій інспекції (м. Дружківка), відповідно на дату звернення із позовною заявою Північне МУ ДПС не є контролюючим органом відносно позивача.
Таким чином, позивач перейшов на облік, як платник податків, до Головного управління ДПС у Донецькій області.
Не погодившись з рішенням відповідача від 28.12.2023 № 3090/6/35-00-04-01-22 позивач звернувся до суду із цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Згідно з підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
 Згідно з положеннями статті 16 ПК України платників податків зобов`язано, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК України, податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Відповідно до пункту 36.5 статті 36 ПК України відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк (пункт 38.1 статті 38 ПК України).
 Статтею 1 Закону України від 12 травня 2015 року № 389-VIII «Про правовий режим воєнного стану» встановлено, що воєнний стан – це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» було введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, який згодом було неодноразово продовжено.
Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX «Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні”», було встановлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до абзаців 1 - 4 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у редакції на час подання заяви, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Відповідно до абзаців 1 - 2 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у редакції на час розгляду заяви, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії або акцизного складу, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії або акцизні склади, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 було затверджено «Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України».
Згідно з пунктом 3 розділу ІІ Порядку, у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 225 до платників податків / податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов`язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов`язку, передбачені цим Порядком.
Підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:
1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;
4) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами:
посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи;
юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.
5) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації;
6) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.
Пунктом 1 розділу ІІІ Порядку № 225 врегульовано, що заява платника податків у довільній формі та відповідні документи (копії документів) розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання, з можливістю продовження терміну розгляду з урахуванням строку, передбаченого для направлення попереднього рішення. Платники податків надають документ чи кілька документів (копію документа чи документів), інформацію, що можуть бути використані для підтвердження неможливості виконання ними своїх податкових обов`язків.
У разі недостатності документів (копій документів), що підтверджують неможливість виконання у платника податків податкових обов`язків, контролюючий орган направляє попереднє рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі - Попереднє рішення) за формою, що додається, з пропозицією щодо надання платником податку конкретних додаткових документів (копій документів) на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків.
Попереднє рішення має бути направлене платнику податків не пізніше 20 календарних днів з дня, наступного за днем отримання контролюючим органом заяви та відповідних документів (копії документів), інформації у порядку передбаченому пунктом 3 цього розділу.
Платник податку може подати до контролюючого органу додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків протягом 10 календарних днів з дня, наступного за днем отримання попереднього рішення.
Додаткові документи (копії документів) обґрунтування / пояснення розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання.
Якщо платник податку не надав додаткових документів (копій документів), обґрунтувань / пояснень на підтвердження зазначеної у заяві підстави (підстав) неможливості виконання податкових обов`язків, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення на підставі попередньо поданої платником податків заяви, документів (копій документів) та інформації, що можуть бути використані для підтвердження можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податку своїх податкових обов`язків.
Контролюючий орган у разі потреби може звертатися до компетентних органів щодо додаткового підтвердження обставин, викладених у заяві платника податків та відповідних документах.
Обов`язок доведення щодо можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок покладається на контролюючий орган. Контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, та керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку (далі - Рішення) за формою, що додається.
Враховуючи вищенаведене правове регулювання, підставою для прийняття спірного рішення слугувало не надання позивачем вичерпного переліку документів, що підтверджують неможливість позивача своєчасно виконати свій податковий обов`язок.
Верховний Суд (зокрема, але не виключно, у постановах від 04 жовтня 2023 року у справі № 160/19575/22, від 28 лютого 2024 року у справі № 280/6527/22) за результатами аналізу наведених вище положень підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та Порядку № 225 сформулював наступні висновки. Затвердження Порядку №    225 обумовлено необхідністю підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, податкової звітності тощо. Метою зазначеної процедури є убезпечення платників податків, які постраждали від збройної агресії російської федерації від негативних наслідків у зв`язку з об`єктивною неможливістю виконати свої податкові обов`язки щодо своєчасного подання звітності, сплати податків тощо. Платник податків, який у зв`язку з проведенням бойових дій втратив можливість здійснювати господарську діяльність, отримувати дохід від підприємницької діяльності та/або навіть втратив основні засоби для ведення такої господарської діяльності не може бути притягнутий до відповідальності у зв`язку із невиконанням ним податкових обов`язків. Разом з тим, для звільнення платника від виконання податкових обов`язків обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку повинні бути реальними та об`єктивними, а не формальними. Платник податків повинен надати вичерпний перелік документів, які підтверджують виникнення обставин, які унеможливлюють ведення господарської діяльності та виконання податкових обов`язків.
Системний аналіз наведених норм права з урахуванням висновків Верховного Суду дає підстави для висновку, що за наявності підстав, передбачених пунктом 1 розділу ІІ Порядку №    225 платник податків, який на дату набрання чинності указаним Порядком має можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, подає таку заяву у строк до 30 вересня 2022 року. Вичерпний перелік документів, які підтверджують відсутність можливості своєчасного виконання свого податкового обов`язку, приведений у Переліках документів (для юридичних і фізичних осіб відповідно). Поряд з цим платник податків не позбавлений права надати інші документи / інформацію, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок і які разом із документами, наведеними у Переліках документів, підлягають дослідженню та оцінці податковим органом.
У тому випадку, якщо контролюючий орган за результатами розгляду долучених платником податків до заяви документів вважатиме, що їх недостатньо для прийняття рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків своїх податкових обов`язків, він приймає Попереднє рішення, в якому пропонує додатково надати конкретні документи, яких не вистачає для прийняття остаточного рішення по суті заяви. Після спливу встановленого Порядком №    225 строку на надання додаткових документів податковий орган розглядає заяву платника податків (з урахуванням додаткових документів, якщо платник податків скористався правом на їх подання). При цьому протягом усього строку розгляду заяви платника податків, поданої відповідно до Порядку № 225, контролюючий орган наділений правом самостійного звернення до компетентних органів з метою додаткового підтвердження наведених у такій заяві обставин.
Верховний Суд у постанові від 07 листопада 2024 року у справі №520/5995/23 сформував висновок, що визначена розділом ІІІ Порядку № 225 процедура розгляду заяви платника податків щодо можливості чи неможливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок передбачає, що у разі достатності долучених до заяви документів для встановлення причинно-наслідкового зв`язку між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися внаслідок збройної агресії російської федерації, безпосереднім впливом таких обставин на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку, контролюючий орган приймає рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку. У такому випадку обов`язку із прийняття попереднього рішення у контролюючого органу не виникає. Якщо ж контролюючий орган вважає, що долучених платником податків до заяви про неможливість своєчасного виконання платником податків своїх податкових обов`язків документів недостатньо для прийняття позитивного рішення за результатами розгляду такої заяви, то в такому випадку контролюючий орган обов`язково приймає попереднє рішення із пропозицією платнику податків надати конкретні додаткові документи (копії документів) протягом 10 календарних днів з дня, наступного за днем отримання попереднього рішення. Ненадання або несвоєчасне надання платником податків документів, перелічених у попередньому рішенні контролюючого органу, має наслідком прийняття рішення на підставі наявних у контролюючого органу документів. У разі ж надання платником податків за пропозицією контролюючого органу відповідних документів контролюючий орган приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, залежно від наявності / відсутності причинно-наслідкового зв`язку між зазначеними у заяві обставинами та можливістю виконання платником податків податкового обов`язку. При цьому недотримання контролюючим органом встановленої розділом ІІІ Порядку №225 процедури розгляду документів платників податків в частині забезпечення права таким платникам (у разі недостатності попередньо долучених документів) надати конкретні додаткові документи (копії документів) за пропозицією, викладеною у попередньому рішенні, має наслідком визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками розгляду заяви про неможливість виконання податкового обов`язку.
Подібний висновок містить у постанові Верховного Суду від 28 жовтня 2024 року у справі №520/16237/23, від 05 грудня 2024 року у справі № 520/2927/23.
У справі, що розглядається, відповідач не скористалось правом на прийняття Попереднього рішення, одразу ухваливши спірне Рішення, відповідно до якого не знайшло підстав для визнання позивача таким, що не має можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки. 
При цьому за змістом указаного Рішення підставою його прийняття слугувала не недостатність певних документів на підтвердження зазначених позивачем в заяві  обставин, а те, що позивач мав можливість виконувати обов`язок. 
За таких обставин, з урахування дати первинного звернення, суд вважає правильним висновок суду, що відповідач, вважаючи недостатніми долучені до заяви документи для прийняття рішення щодо неможливості своєчасного виконання позивачем свого податкового обов`язку та не ухваливши поряд з цим попереднє рішення, позбавив позивача можливості подати додаткові документи на підтвердження неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку та створив передумови для прояву негативної дискреції. 
Відповідно, порушення процедури ухвалення рішення за результатами розгляду заяви про неможливість виконання податкового обов`язку має характер істотного як таке, що обмежує реалізацію платником податків його прав, а тому має наслідком визнання такого рішення протиправним та його скасування.
Суд відхиляє довід скаржника, що він мав право на ухвалення  спірного рішення  без прийняття Попереднього рішення, оскільки такі посилання враховуються у разі прийняття рішення саме про неможливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку. 
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні, тому, при таких обставинах, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                         ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області та Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 05 червня 2024 р. у справі № 200/1957/24 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та не підлягає касаційному оскарженню до Верховного Суду, крім випадків, встановлених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повне текст судового рішення складено та підписано колегією суддів 30 січня 2025 року.

Суддя-доповідач                                                                                Е.Г. Казначеєв

Судді                                                                                                   А.А. Блохін

                                                                                                            І.В. Геращенко