ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 400/10461/21
адміністративне провадження № К/990/721/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Хохуляка В.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївського області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року (суддя Устинов І.А.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року (головуючий суддя Семенюк Г.В., судді: Домусчі С.Д., Шляхтицький О.І.) у справі № 400/10461/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Н-СІТІ" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Н-СІТІ» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 13 жовтня 2021 року №869814290707 та №869914290707. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем було проведено перевірку за період, який вже перевірявся, а тому спірні  податкові повідомлення - рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Зокрема, зазначає, що відповідачем було видано наказ від 06 серпня 2021 року №1483-р "Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Н-СІТІ» за період діяльності підприємства з 01 липня 2019 року по 20 листопада 2020 року, однак, на думку позивача, такий наказ є протиправним, оскільки вказаний період вже перевірявся відповідачем в 2020 році згідно наказу від 09 листопада 2020 року №171 "Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Н-СІТІ». 
Рішенням Миколаївський окружний адміністративний суд від 31 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 13 жовтня 2021 року №869814290707 та №869914290707. Вирішив питання судових витрат. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини. 
Головним управлінням ДПС у Миколаївській області на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 з урахуванням пункту 52^2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами і доповненнями, а саме здійснення функцій визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального прийнято наказ №1488-п від 06 серпня 2021 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Н-СІТІ» за адресою здійснення діяльності: вул. Грушевського, буд.70, м. Новий Буг, Новобузький           район, Миколаївська область, з 31 серпня 2021 року тривалістю 10 діб.   
Також Головним управлінням ДПС у Миколаївській області на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 з урахуванням пункту 52^2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами і доповненнями, у зв`язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації від ДПС України (листи від 26.05.2021 №11958/7/99-00-07-05-03-07) зазначено перелік суб`єктів господарювання, щодо їх контролю за обігом пального для упередження випадків ухилення від сплати податків, а також з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального прийнято наказ №1483-п від 06 серпня 2021 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Н-СІТІ» за адресою здійснення діяльності: вул. Романа Шухевича, буд.49-А, м.Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область, з 31 серпня 2021 року тривалістю 10 діб. 
За результатами проведеної перевірки за адресою  вул. Грушевського, буд.70, м. Новий Буг, Новобузький           район, Миколаївська область, складено акт фактичної перевірки від 10 вересня 2021 року №6590/14/29/07/36349491 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення абз. 1 п.п. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме: у період з 20 листопада 2020 року по 09 вересня 2021 року позивач здійснював відпуск пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1014616 через одне місце відпуску пального паливом з акцизного складу, яке не було обладнане витратоміром-лічильником та з використанням введених в експлуатацію трьох резервуарів необладнаних відповідно трьома рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарах, розташованих на акцизному складі  за адресою: вул. Грушевського, буд.70, м. Новий Буг, Новобузький          район, Миколаївська область. 
За результатами проведеної перевірки за адресою вул. Романа Шухевича, буд.49-А, м.Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область, складено акт фактичної перевірки від 10 вересня 2021 року №6588/14/29/07/36349491. 
У цьому Акті перевірки зафіксовано порушення вимог абз. 1 п.п. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме: у період з 20 листопада 2020 року по 09 вересня 2021 року позивач здійснював відпуск пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1014617 через два місця відпуску пального наливом з акцизного складу, яку не були обладнані витратомірами-лічильниками та з використанням  введених в експлуатацію трьох резервуарів, необладнаних відповідно трьома рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарах, розташованих на акцизному складі за адресою вул. Романа Шухевича, буд.49-А, м.Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область. 
Враховуючи висновки викладені в актах перевірки відповідачем 13 жовтня 2021 року прийняті податкові повідомлення-рішення №869814290707 та №869914290707. 
Позивач, вважаючи вищезазначені податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області протиправними та такими, що порушують його законні права та інтереси, звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем порушено порядок призначення та проведення перевірки, оскільки у відповідача були відсутні підстави для прийняття спірних наказів та накази, в свою чергу, не містять інформації, що свідчать про можливі порушення позивачем вимог законодавства. Окрім того, суди відзначили про те, що відповідачем була проведена повторна перевірка за період діяльності позивача, який вже був перевірений відповідачем в 2020 pоці. 
Здійснюючи висновок щодо відсутності підстав для проведення перевірки, суди вказали, що для застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України як підстави для проведення фактичної перевірки, необхідно отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва i oбiry спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.  
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення  функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відповідач мотивує касаційну скаргу тим, що позивачем допущено порушення п.п. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України, а саме: необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі, рівнемірів-лічильників на введених в експлуатацію трьох резервуарах та витратомірів-лічильників двох місць відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого за адресою: вул.Романа Шухевича, буд.49-А, м. Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область (застосовано штрафні санкції у розмірі 100   000 грн); необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі, рівнемірів-лічильників на введених в експлуатацію трьох резервуарах та витратомірів-лічильників одного місця відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого за адресою: вул. Грушевського, буд.70, м. Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область (застосовано штрафні санкції у розмірі 80   000 грн). 
Правом на подання відзиву на касаційну скаргу позивач не скористався, що не перешкоджає її перегляду.
Ухвалою від 20 лютого 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївського області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судами: пп. 80.2.2 та 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України, п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України. 
Спірним та першочерговим питанням у цій справі, яке складає межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є перевірка правильності висновків судів про дотримання податковим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення. 
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства або здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
У постановах від 5 квітня 2023 року  (справа № 200/1354/21-а), від 11 січня 2023 року  (справа №160/2357/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 5 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23,  ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що скільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі №1488-п від 06 серпня 2021 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 з урахуванням пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами і доповненнями, а саме здійснення функцій визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального прийнято наказ №1488-п від 06 серпня 2021 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Н-СІТІ» за адресою здійснення діяльності: вул. Грушевського, буд.70, м. Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область, з 31 серпня 2021 року тривалістю 10 діб».   
Резолютивна частина наказу сформульована наступним чином: «Провести працівниками ГУ ДПС у Миколаївській області фактичну перевірку ТОВ «Н-СІТІ» (код ЄДРПОУ 36349491) за адресою здійснення діяльності: вул. Грушевського, буд. 70, м. Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область, з 31 серпня 2021 року тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 21 квітня 2020 року по дату закінчення перевірки з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального та спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального». 
Також, у наказі №1483-п від 06 серпня 2021 року підстави для призначення перевірки сформульовані наступним чином: «На підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 з урахуванням пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами і доповненнями, у зв`язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації від ДПС України (листи від 26.05.2021 №11958/7/99-00-07-05-03-07) зазначено перелік суб`єктів господарювання, щодо їх контролю за обігом пального для упередження випадків ухилення від сплати податків, а також з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального». 
Резолютивна частина наказу сформульована таким чином: «Провести працівниками ГУ ДПС у Миколаївській області фактичну перевірку ТОВ «Н-СІТІ» (код ЄДРПОУ 36349491) за адресою здійснення діяльності: вул. Романа Шухевича, буд.49-А, м. Новий Буг, Новобузький район Миколаївська область, з 31 серпня 2021 року тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 21 квітня 2020 року по дату закінчення перевірки  з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального та спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального».
У наказі №1483-п від 06 серпня 2021 року поряд із покликанням на пп. 80.2.2 та 80.2.5, п. 80.2 ст.80 ПК України, міститься посилання на отриману в установленому законодавством порядку інформації від ДПС України (листи від 26 травня 2021 року №11958/7/99-00-07-05-03-07).  
Тобто, контролюючий орган призначив перевірку з метою здійснення своїх функцій, а також з урахуванням інформації від ДПС України (листи  від 26 травня 2021 року №11958/7/99-00-07-05-03-07). 
У касаційній скарзі ГУ ДПС також зазначає, що прийняття спірних наказів про проведення фактичної перевірки позивача узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, що свідчить, своєю чергою, про зазначення як юридичної, так і фактичної підстави для призначення та проведення фактичної перевірки контролюючим органом. 
Однак, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, не врахували листи ДПС України від 26 травня 2021 року №11958/7/99-00-07-05-03-07, де зазначено перелік суб`єктів господарювання, щодо їх контролю та обігом пального для упередження випадків ухилення від сплати податків, не відтворили у своїх рішеннях зміст таких, не дослідили, чи можуть вказані листи розцінюватися як отримання інформації в розумінні передбаченої підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактичної підстави. 
Колегія суддів вважає, що висновок судів про те, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, є передчасним, оскільки у наказі №1483-п від 06 серпня 2021 року поряд із покликанням на пп. 80.2.2 та 80.2.5, п. 80.2 ст.80 ПК України, міститься посилання на отриману в установленому законодавством порядку інформації від ДПС України (листи від 26 травня 2021 року №11958/7/99-00-07-05-03-07).   
З урахуванням вказаного, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.
Оскільки до контролюючого органу від ДПС України надійшов лист від 26 травня 2021 року щодо організації та проведення фактичних перевірок, та доведено перелік суб`єктів господарювання (в якому, зокрема, значиться АЗС, що належить ТОВ «Н-СІТІ»), відповідач правомірно видав наказ про проведення фактичної перевірки за місцем здійснення діяльності вул. Романа Шухевича, буд.49-А, м. Новий Буг, Новобузький район Миколаївська область. 
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що отримання в установленому законодавством порядку інформації від державного органу, яка свідчить про можливі (імовірні) порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, має наслідком ініціювання цим органом фактичної перевірки. 
Також слід зазначити, що фактична перевірка за цією адресою (вул. Романа Шухевича, буд.49-А, м. Новий Буг, Новобузький район Миколаївська область) призначена і на підставі п.п.80.2.5 п. 80.2 ст.80 ПК України (з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального). 
В основу проведення фактичної перевірки ТОВ «Н-СІТІ» за адресою вул. Грушевського, буд. 70, м.Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область (наказ №1488-п від 06 серпня 2021 року) вказано п.п.80.2.5 п. 80.2 ст.80 ПК України, а саме: здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, що є самостійною підставою, яка дозволяє проведення фактичної перевірки. 
Щодо висновків судів попередніх інстанцій про те, що відповідачем була проведена повторна перевірка за період діяльності позивача з 01 липня 2019 року по 20 листопада 2020 року, який вже був перевірений у 2020 році, то колегія суддів вважає їх помилковими, оскільки в Актах перевірки зафіксовано, що порушення позивачем вимог п.п. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України, які полягають у здійсненні відпуску пального з акцизного складу, які були необладнані витратомірами-лічильниками та з використанням введених в експлуатацію резервуарів необладнаних відповідно рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарах, встановлено у період з 20 листопада 2020 року по 09 вересня 2021 року, тоді як перевірка на підставі наказу №171 від 09 листопада 2020 року була проведена за період з 01 липня 2019 року по 19 листопада 2020 року (що встановлено рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду у справі №400/6157/20). 
Щодо висновків судів про те, що контролюючий орган вийшов за межі питань, які можуть бути предметом фактичної перевірки, оскільки відповідачем вимагалось надати ряд документів за період діяльності з 21 квітня 2020 року по 31 серпня 2021 року, що носить характер документальної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Як вже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).
Отже, є безпідставними висновки судів попередніх інстанцій про те, що проведена перевірка носить характер документальної перевірки, оскільки податковий орган дотримався вимог, передбачених п.п.75.1.3 п.75.1 ст. 75 ПК України.  
Щодо  спірних податкових повідомлень-рішень від 13 жовтня 2021 року №869814290707 та №869914290707, колегія суддів зазначає наступне. 
В акті фактичної перевірки від 10 вересня 2021 року №6590/14/29/07/36349491 за адресою  вул. Грушевського, буд.70, м. Новий Буг, Новобузький          район, Миколаївська область зафіксовано порушення абз. 1 п.п. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме: у період з 20 листопада 2020 року по 09 вересня 2021 року позивач здійснював відпуск пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1014616 через одне місце відпуску пального паливом з акцизного складу, яке не було обладнане витратоміром-лічильником та з використанням введених в експлуатацію трьох резервуарів необладнаних відповідно трьома рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарах, розташованих на акцизному складі  за адресою: вул. Грушевського, буд.70, м. Новий Буг, Новобузький          район, Миколаївська область. 
Так само в акті перевірки від 10 вересня 2021 року №6588/14/29/07/36349491 за адресою вул. Романа Шухевича, буд.49-А, м.Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область встановлено порушення вимог абз. 1 п.п. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме: у період з 20 листопада 2020 року по 09 вересня 2021 року позивач здійснював відпуск пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1014617 через два місця відпуску пального наливом з акцизного складу, яку не були обладнані витратомірами-лічильниками та з використанням  введених в експлуатацію трьох резервуарів, необладнаних відповідно трьома рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарах, розташованих на акцизному складі за адресою вул. Романа Шухевича, буд.49-А, м.Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область.
Аналізуючи вказані порушення, суди дійшли висновку, що такі (порушення) не підтверджуються жодним доказом, а тому спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Так, відповідно до пункту 14.1 статті 14 ПК України  акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (підпункт 14.1.6).
Розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224).
За положеннями підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах передбачена статтею 128-1 ПК України.
Так, відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Санкція, встановлена пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, застосовується не конкретно за реалізацію пального за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом, а у випадку виробництва, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального, за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірів-лічильників рівня таких товарів (продукції) у резервуарі. При цьому, такі витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники повинні бути зареєстровані у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
Суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи, не дослідили доказів та не надали належної оцінки доводам податкового органу, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Отже, колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.
На запит перевіряючих посадовими особами ТОВ «Н-СІТІ» не було надано документального підтвердження щодо позитивних результатів повірки або оцінки відповідності, проведених відповідно до законодавства на зареєстровані витратоміри-лічильники, та щодо позитивних результатів повірки або оцінки відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства на рівнеміри-лічильники, зареєстровані на акцизному складі як за адресою по вул.Грушевського, буд.70, м. Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область, так і за адресою по вул. Романа Шухевича, буд.49-А, м.Новий Буг, Новобузький район, Миколаївська область. 
Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85).
Отже платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Таким чином, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності.
Аналогічне правозастосування викладено у постановах Верховного Суду від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 28 жовтня 2021 року у справі №802/880/18-а, від 06 вересня 2022 року у праві №640/772/21, від 14 грудня 2022 року у справі № 640/637/19, від 07 лютого 2023 року у справі №640/9880/19.
Судами не встановлено, а позивачем не надано доказів того, що ним вчинялись будь-які дії, передбачені нормами Податкового кодексу України щодо надання  (надіслання) ним первинних документів контролюючому органу, які фахівцями контролюючого органу не були враховані під час проведення фактичної перевірки.
Більш того, під час розгляду заперечень ТОВ «Н-СІТІ» на акти перевірки, контролюючим органом у відповідях щодо результатів розгляду заперечень від 11 жовтня 2021 року (а.с.113-119, 152-159) зазначено, що ТОВ «Н-СІТІ», ні до письмового заперечення, ні під час розгляду заперечень, документів щодо позитивних результатів повірки або оцінки відповідності, проведених відповідно до законодавства на зареєстровані витратоміри-лічильники, та щодо позитивних результатів повірки або оцінки відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства на рівнеміри-лічильники, зареєстровані на акцизному складі за адресами господарської одиниці, не надавались. 
Крім того, суд апеляційної інстанції відзначив, що порушення, яке полягало в ненаданні позивачем на вимогу відповідача документів щодо позитивних результатів повірки або оцінки відповідності на витратоміри-лічильники та щодо позитивних результатів повірки або оцінки відповідності, або калібрування на рівнеміри-лічильники, є недоведеним, оскільки всі зазначені документи були надані відповідачу при проведенні минулої фактичної перевірки, що підтверджується рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року у справі №400/6157/20. 
Водночас, колегія суддів зауважує, що такий висновок суду апеляційної інстанції є помилковим, оскільки у рішенні Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду у справі №400/6157/20 не досліджувалось питання надання/ненадання відповідних документів на вимогу контролюючого органу. 
Колегія суддів акцентує увагу, що платник податків зобов`язаний надати під час перевірки первинні та дозвільні документи, які витребовуються контролюючим органом. Надання цих документів під час іншої перевірки не може бути законною підставою для ненадання їх під час поточної перевірки.
Колегія суддів зазначає, що на території акцизних складів, на яких здійснюється зберігання та реалізація пального, кожне місце  відпуску пального повинно бути обладнано витратомірами-лічильниками, а кожен введений в експлуатацію стаціонарний резервуар повинен бути обладнаний рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції). 
Суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову.
Суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи, не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в цій частині, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
Колегія суддів касаційної інстанцій позбавлена можливості перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій зазначених норм права, оскільки суди попередніх інстанцій взагалі їх не застосовували, та окрім того, в порушення норм процесуального права,       не встановили у повному обсязі фактичні обставини по даному факту, не надали оцінку       та не навели належних мотивів неурахування в сукупності усіх доказів, наданих сторонами по справі з метою підтвердження або спростування       висновків податкового органу. Зокрема, суди взагалі не перевірили, не оцінили та не відтворили у своїх рішеннях доводи відповідача відносно вказаного порушення.
При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що положення частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не дають повноважень суду касаційної інстанції встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Оскільки судами попередніх інстанцій допущено порушення норм матеріального права і не дотримано норм процесуального права, Верховний Суд немає можливості самостійно встановлювати фактичні обставини у справі, які залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень як незаконних і направлення справи на новий розгляд. 
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївського області задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року у справі №400/10461/21 скасувати.
Справу №400/10461/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко М.М. Гімон   В.В. Хохуляк