ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/11034/24                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Соломко І.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  29 січня 2025 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:                                                                                                                                                     
Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.
Суддів:                                       Грибан І.О., Кузьмишиної О.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АР Борзна" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
В С Т А Н О В И В:
09 серпня 2024 року до Чернігівського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "АР Борзна" (далі - позивач) з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач, апелянт), у якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 травня 2024 року № 7304/Ж10/25-01-04-06-02. 
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилається на положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в якому змінено граничні строки для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, що не було враховано відповідачем при прийнятті спірного рішення. 
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Чернігівській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Апеляційна скарга мотивована тим, що оскаржуване рішення прийнято з неповним та невірним з`ясуванням фактичних обставин справи, порушенням норм матеріального права.
Разом з тим, відповідач просить розгляд апеляційної скарги здійснювати за участю представника Головного управління ДПС у Чернігівській області у режимі відеоконференції.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року та від 16 грудня 2024 року відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
24 січня 2025 року позивачем подано відзив на апеляційну скаргу.
Керуючись частинами 1 та 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Щодо клопотання апелянта про розгляд справи в судовому засіданні, колегія суддів зазначає наступне.
Частинами 2 та 3 статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що спрощене позовне провадження призначене для розгляду справ незначної складності та інших справ, для яких пріоритетним є швидке вирішення справи.
Загальне позовне провадження призначене для розгляду справ, які через складність або інші обставини недоцільно розглядати у спрощеному позовному провадженні.
У той же час, згідно частин 1-3 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.
За правилами спрощеного позовного провадження може бути розглянута будь-яка справа, віднесена до юрисдикції адміністративного суду, за винятком справ, зазначених у частині четвертій цієї статті.
При вирішенні питання про розгляд справи за правилами спрощеного або загального позовного провадження суд враховує:
1) значення справи для сторін;
2) обраний позивачем спосіб захисту;
3) категорію та складність справи;
4) обсяг та характер доказів у справі, в тому числі чи потрібно у справі призначати експертизу, викликати свідків тощо;
5) кількість сторін та інших учасників справи;
6) чи становить розгляд справи значний суспільний інтерес;
7) думку сторін щодо необхідності розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження.
Відповідно до частини 4 статті 12, частини 4 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються справи у спорах:
1) щодо оскарження нормативно-правових актів, за винятком випадків, визначених цим Кодексом;
2) щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень, якщо позивачем також заявлено вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної такими рішеннями, діями чи бездіяльністю, у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб;
3) про примусове відчуження земельної ділянки, інших об`єктів нерухомого майна, що на ній розміщені, з мотивів суспільної необхідності;
4) щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб;
5) щодо оскарження рішень Національної комісії з реабілітації у правовідносинах, що виникли на підставі Закону України "Про реабілітацію жертв репресій комуністичного тоталітарного режиму 1917-1991 років";
6) щодо оскарження індивідуальних актів Національного банку України, Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, Міністерства фінансів України, Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку, рішень Кабінету Міністрів України, визначених частиною першою статті 266-1 цього Кодексу.
У той же час, спірні правовідносини не відносяться до категорії справ, передбачених частиною 4 статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України.
Як вбачається з поданого клопотання апелянта, в такому не наведено доводів, які б свідчили про те, що характер спірних правовідносин та предмет доказування вимагають проведення судового засідання або посилань на обставини, які можливо встановити лише у такий спосіб.
Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до частин 1-3 статті 44 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи мають рівні процесуальні права та обов`язки.
Учасники справи зобов`язані добросовісно користуватися належними їм процесуальними правами і неухильно виконувати процесуальні обов`язки.
Учасники справи мають право: ознайомлюватися з матеріалами справи, робити з них витяги, копії, одержувати копії судових рішень; подавати докази; брати участь у судових засіданнях, якщо інше не визначено законом; брати участь у дослідженні доказів; ставити питання іншим учасникам справи, а також свідкам, експертам, спеціалістам; подавати заяви та клопотання, надавати пояснення суду, наводити свої доводи, міркування щодо питань, які виникають під час судового розгляду, і заперечення проти заяв, клопотань, доводів і міркувань інших осіб; ознайомлюватися з протоколом судового засідання, записом фіксування судового засідання технічними засобами, робити з них копії, подавати письмові зауваження з приводу їх неправильності чи неповноти; оскаржувати судові рішення у визначених законом випадках; користуватися іншими визначеними законом процесуальними правами.
За приписами частин 5 та 7 статті 44 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи зобов`язані: виявляти повагу до суду та до інших учасників судового процесу; сприяти своєчасному, всебічному, повному та об`єктивному встановленню всіх обставин справи; з`являтися в судове засідання за викликом суду, якщо їх явка визнана судом обов`язковою; подавати наявні у них докази в порядку та строки, встановлені законом або судом, не приховувати докази; надавати суду повні і достовірні пояснення з питань, які ставляться судом, а також учасниками справи в судовому засіданні; виконувати процесуальні дії у встановлені законом або судом строки; виконувати інші процесуальні обов`язки, визначені законом або судом.
Документи (в тому числі процесуальні документи, письмові та електронні докази тощо) можуть подаватися до суду, а процесуальні дії вчинятися учасниками справи в електронній формі з використанням Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи, за винятком випадків, визначених цим Кодексом.
Стаття 261 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює наступні особливості подання заяв по суті справи у спрощеному позовному провадженні.
Відзив подається протягом п`ятнадцяти днів з дня вручення відповідачу ухвали про відкриття провадження у справі.
Позивач має право подати до суду відповідь на відзив, а відповідач - заперечення протягом строків, встановлених судом в ухвалі про відкриття провадження у справі.
Треті особи мають право подати пояснення щодо позову у строк, встановлений судом в ухвалі про відкриття провадження у справі, а щодо відзиву - протягом десяти днів з дня його отримання.
Колегія суддів зазначає, що розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін ніяким чином не обмежує процесуальні права учасників справи, а свої пояснення та докази у справі учасники справи мають можливість надати до суду за правилами, встановленими Кодексом адміністративного судочинства України.
Згідно з пунктом 10 частини 6 статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей цього Кодексу справами незначної складності є інші справи, у яких суд дійде висновку про їх незначну складність, за винятком справ, які не можуть бути розглянуті за правилами спрощеного позовного провадження.
Дослідивши клопотання апелянта, матеріали справи, предмет та підстави позову, склад учасників справи, тощо, беручи до уваги пункт 20 частини 1 статті 4 та частини 6 статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів дійшла висновку, що дана справа є справою незначної складності, а характер спірних правовідносин та предмет доказування не вимагають її розгляду в порядку загального позовного провадження, а тому у задоволенні зазначеного клопотання необхідно відмовити.
Відповідно до фактичних обставин справи, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області проведено камеральну перевірку ТОВ "АР Борзна" з питань дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 04 квітня 2024 року № 4418/Ж5/25-01-04-06-02.
У зв`язку з виявленими порушеннями строків реєстрації податкових накладних ГУ ДПС у Чернігівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 03 травня 2024 року №7304/Ж10/25-01-04-06-02, яким застосовано до позивача штрафні санкції в розмірі 24 154,96 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою, за результатами розгляду якої 11 липня 2024 року прийнято рішення № 21203/6/9900-06-03-01-06, яким скарга позивача залишена без задоволення, а рішення від 03 травня 2024 року № 7304/Ж10/25-01-04-06-02 - без змін.
Вважаючи прийняте повідомлення-рішення від 03 травня 2024 року № 7304/Ж10/25-01-04-06-02 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції виснував, що відповідач при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення не врахував зміни, які внесені в Податковий кодекс України, що стало підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) з порушенням вимог законодавства, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акту індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, що б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що належним і повним способом захисту порушених прав позивача є визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 травня 2024 року № 7304/Ж10/25-01-04-06-02.
Переглядаючи оскаржуване рішення в межах позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно зі  статтею 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до статті 86 Податкового кодексу України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Згідно ст.86.8 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акту перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відтак, продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Статтею 120-1 Податкового кодексу України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. 
Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Згідно пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми Податкового кодексу України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
З матеріалів справи вбачається, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, що зафіксовано в акті перевірки. Внаслідок чого до позивача були засновані штрафні санкції у розмірі, встановленому пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України та пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
В позовній заяві позивач зазначив, що ним зареєстровано розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН з дотриманням строку відповідно до вимог статті 201 Податкового кодексу України та з урахуванням положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Поряд з цим, колегія суддів зауважує, що винесення спірного податкового повідомлення-рішення пов`язане із несвоєчасною реєстрацією 13-ти податкових накладних, а не розрахунків коригування до них.
При цьому, доводи позивача зводяться до незгоди із штрафними санкціями за несвоєчасну реєстрацію лише восьми податкових накладних: №1 від 02.10.2023, №245 від 13.05.2022, №2851 від 26.09.2023, №2861 від 26.09.2023, №3519 від 03.03.2023, №3550 від 08.03.2023, №4325 від 22.02.2023, №6231 від 28.06.2023.
Щодо решти податкових накладних та обставин їх реєстрації (№2 від 01.06.2022, №3 від 01.06.2022, №2 від 05.11.2022, №22 від 12.01.2023, №2 від 15.11.2023) доводи позивача в цілому відсутні.
Колегія суддів зазначає, що Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Згідно пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України передбачено тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.                  
Отже, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX (08 лютого 2023 року) або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом.
Аналогічний правовий висновок наведений у постанові Верховного Суду від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 21 серпня 2024 року у справі № 440/8796/23.
З розрахунку штрафу до спірного податкового повідомлення-рішення вбачається, що стосовно 5 податкових накладних (№2 від 01.06.2022, №3 від 01.06.2022, №2 від 05.11.2022, №245 від 13.05.2022, №22 від 12.01.2023) сума штрафу розрахована відповідачем відповідно до приписів пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
В частині 8 накладних, складених після 16.01.2023 сума штрафу розрахована відповідачем відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Колегія суддів не вбачає помилковості у даних розрахунках відповідача.
Відповідно, апеляційний суд зауважує, що висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, оскільки позивач не наводить доводів щодо правомірності застосування граничних строків, що визначені у пункті 89, та штрафних санкцій у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, а не пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України.
Твердження позивача в цілому зводяться до того, що ним правомірно здійснено реєстрацію розрахунків коригування з дати їх отримання від контрагента у строк відповідно до приписів пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тобто протягом 18 днів з дня їх отримання,
В контексті даних доводів, колегія суддів зауважує, що за змістом позовної заяви позивачем наводиться таблиця та відповідний розрахунок періодів отримання ним розрахунків коригування та їх реєстрації. Так, податкова накладна №245 складена 13.05.2022, розрахунок коригування до неї отримано позивачем 15.07.2022, а зареєстровано такий розрахунок 15.07.2023, тобто через рік. 
Поряд з цим, податкова накладна №3519 складена 03.03.2023, розрахунок коригування до неї - 27.04.2023, зареєстровано такий розрахунок - 28.04.2023, тобто через місяць.
З наведеного вбачається суперечність висновків позивача про дотримання ним 18-денного строку реєстрації відповідних коригувань у ЄРПН.
В контексті надання оцінки своєчасності реєстрації податкових накладних № 1 від 02.10.2023, №2851 від 26.09.2023, №2861 від 26.09.2023, №3550 від 08.03.2023, №4325 від 22.02.2023, №6231 від 28.06.2023, колегія суддів зауважує наступне.
Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податковим кодексом України є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.
Відповідно до підпункту 201.10 п. ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент проведення камеральної перевірки) у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України »Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Форма заяви про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування (Д7) (додаток 7) затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289.
У відповідних графах додатку 7 до декларації покупцю необхідно вказувати показники, що підтверджуються первинними документами, копії яких додаються до заяви, а також опис порушень продавця, зокрема у разі його відмови скласти та надати розрахунок коригування до податкової накладної зазначаються номер і дата первинного документа, що засвідчує факт сплати податку у зв`язку з придбанням товарів/ послуг або факт отримання/ повернення таких товарів/послуг.
Тобто у разі ненадання платником податку - продавцем розрахунку коригування, який передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, доцільним є подання платником податку - покупцем до податкової декларації з ПДВ заяви із скаргою на такого продавця та копій документів, передбачених пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, у тому числі документів, що засвідчують дату отримання такого розрахунку коригування.
Отже, платник податку отримувач (покупець), на якого покладено обов`язок реєстрації розрахунку коригування, після повернення товарів/ послуг або попередньої оплати за товари/послуги зобов`язаний зменшити податковий кредит на дату складання такого розрахунку коригування і незалежно від дати реєстрації в ЄРПН, і у разі не надсилання такого розрахунку коригування для реєстрації постачальником в ЄРПН у терміни, визначені пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, має право подати скаргу на такого постачальника у складі декларації за відповідний звітний період.
Відповідно до роз`яснення Державної податкової служби України від 22.03.2024 № 8151/7/99-00-04-02-03-07, наданого з питання складання та реєстрації розрахунку коригування, складеного постачальником товарів / послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в якому передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг їх постачальнику (далі - розрахунок коригування на зменшення), що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем), зазначено, що чинним законодавством передбачено механізм для забезпечення покупцем товарів/ послуг виконання своїх обов`язків та реалізації прав в частині отримання від продавця розрахунку коригування на зменшення для наступної його реєстрації в ЄРПН. 
У разі ненадання платником податку - продавцем розрахунку коригування, який передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, доцільним є подання платником податку - покупцем до податкової декларації з ПДВ заяви із скаргою на такого продавця та копій документів, передбачених пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, у тому числі документів, що засвідчують дату отримання такого розрахунку коригування. 
Платник податку отримувач (покупець), на якого покладено обов`язок реєстрації розрахунку коригування, після повернення товарів/ послуг або попередньої оплати за товари/послуги зобов`язаний зменшити податковий кредит на дату складання такого розрахунку коригування і незалежно від дати реєстрації в ЄРПН, і у разі не надсилання такого розрахунку коригування для реєстрації постачальником в ЄРПН у терміни, визначені пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, має право подати скаргу на такого постачальника у складі декларації за відповідний звітний період. 
Як вбачається з матеріалів справи, позивач не скористався своїм правом, та не подав до податкової декларації з податку на додану вартість заяву про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування.
При цьому, колегія суддів зауважує, що у період до отримання позивачем відповідних розрахунків коригування граничний термін реєстрації податкових накладних уже завершився (податкова накладна № 1 від 02.10.2023, граничний строк реєстрації 05.11.2023, дата отримання розрахунку-коригування 23.11.2023 та відповідна його реєстрація 23.11.2023; №2851 від 26.09.2023 - граничний строк реєстрації 18.10.2023, дата отримання розрахунку-коригування 23.10.2023 та відповідна його реєстрація 08.11.2023; № 2861 від 26.09.2023 - граничний строк реєстрації 18.10.2023, дата отримання розрахунку-коригування 23.10.2023 та відповідна його реєстрація 08.11.2023; №3550 від 08.03.2023 - граничний строк реєстрації 05.04.2023, дата отримання розрахунку-коригування 02.05.2023 та відповідна його реєстрація 05.05.2023; №4325 від 22.02.2023 - граничний строк реєстрації 18.03.2023, дата отримання розрахунку-коригування 20.04.2023 та відповідна його реєстрація 27.04.2023).
Поряд з цим, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225 затверджено «Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та перелік документів на підтвердження». Даний Порядок розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо. Дія цього Порядку поширюється на платників податків - фізичних осіб - резидентів України, зокрема самозайнятих осіб, юридичних осіб (резидентів і нерезидентів України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування, та на яких покладено обов`язок зі сплати податків та зборів, подання звітності, виконання інших обов`язків, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Заява про відсутність можливості виконання податкового обов`язку позивачем, відповідно до Наказу №225, не подавалась.
Таким чином, рішення відносно Товариства з обмеженою відповідальністю "АР Борзна" про відсутність можливості виконання податкових обов`язків податковим органом прийнято не було, а тому позивач зобов`язаний був дотриматись норм чинного податкового законодавства щодо граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН. Доказів протилежного позивачем до суду не надано.
Щодо твердження позивача, що на контролюючий орган покладено обов`язок доведення вини, без виконання якого, платника податків неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого необхідною умовою є наявність вини, суд зазначає про те, що зміст статті 121-1 та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не передбачає умисність дій платника податків, натомість єдиною кваліфікуючою обставиною притягнення платника податків до відповідальності є не дотримання ним граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН.
З урахуванням викладеного суд резюмує, що позивач жодними належними та допустимими доказами не спростував факту допущеного ним податкового правопорушення, що полягає у порушенні граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, тому притягнення позивача оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням до фінансової відповідальності за таке порушення є правомірним.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв помилкове рішення про задоволення позовних вимог.
Згідно пункту 2 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
У відповідності до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні рішення неправильно застосовано норми матеріального права, при цьому неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 272, 286, 308, 311, 313, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області - задовольнити.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2024 року скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "АР Борзна" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, визначені статтями 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя доповідач:                                                                                                                                            В.Ю. Ключкович

Судді:                                                                                                                                                                                    І.О. Грибан

                                                                                                                                                                                  О.М. Кузьмишина