ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 лютого 2025 року	Львів	Справа № 500/1309/24 пров. № А/857/18350/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді Сеника Р.П.,
суддів Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі №500/1309/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Яреш» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

суддя у І інстанції Баб`юк П.М.,
час ухвалення рішення 17.06.2024,
місце ухвалення рішення м. Тернопіль,
дата складення повного тексту рішення не зазначено,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Яреш» до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – апелянт, відповідач 1, ГУ ДПС у Тернопільській області), Державної податкової служби України, в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30 січня 2024 року №10467558/36687401;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №122 від 22 грудня2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання;
-          визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30 січня 2024 року №10467560/36687401;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №127 від 25 грудня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання;
-          визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30 січня 2024 року №10467557/36687401;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №129 від 26 грудня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30 січня 2024 року №10467558/36687401 відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ «Яреш» №122 від 22 грудня 2023 року.
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних І розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30 січня 2024 року №10467560/36687401 відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ «Яреш» №127 від 25 грудня 2023 року.
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30 січня 2024 року №10467557/36687401 відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ «Яреш» №129 від 26 грудня 2023 року.
Проте, позивач вказує, що такі рішення ГУ ДПС у Тернопільській області є протиправними, перешкоджають реалізації прав та виконанню його обов`язків та його контрагентів, що і слугувало підставою для звернення до суду із відповідним позовом.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 у справі №500/1309/24 позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Тернопільській області від 30 січня 2024 року №10467558/36687401; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №122 від 22 грудня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання; визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Тернопільській області від 30 січня 2024 року №10467560/36687401; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №127 від 25 грудня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання; визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Тернопільській області від 30 січня 2024 року №10467557/36687401; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №129 від 26 грудня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання. Також відповідно до цього рішення стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Яреш» судовий збір у розмірі 9084 (дев`ять тисяч вісімдесят чотири) грн 00 коп.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач 1, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що у нього були підстави для зупинення реєстрації податкових накладних відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивач подав таблицю даних платника ПДВ по коду УКТЗЕД 381400100, 3814009019 до ГУ ДПС у Тернопільській області. 18.01.2024 Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення №10395741/36687401 про неврахування таблиці у зв`язку з тим, що платником не дотримано вимог п. 13 Порядку, а саме невірно заповнено ТПП, зокрема, не зазначено код товару у колонці «Код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг товарів/послуг (постачання/надання)»; п. 14 Порядку – пояснення не містить обґрунтування доцільності ТПП при оптовій торгівлі.
Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення щодо реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної. Позивач подав пояснення разом із копіями документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, однак, з позиції апелянта, не у повному обсязі. У зв`язку з викладеним позивачу запропоновано подати додаткові пояснення та документи, що у наслідку і вчинено позивачем.
Однак, платником податку на вимогу контролюючого органу не надано первинних документів, зокрема, інформацію та документи, які б пояснювали причину різниці між кількістю придбаного та реалізованого товару відповідної номенклатури, а надана платником інформація не підтверджує факт здійснення операцій.
Апелянт також звернув увагу на те, що у суді першої інстанції долучено до матеріалів справи значно більший обсяг первинних документів щодо спірних накладних, аніж той що було надано Комісії податкового органу. На момент прийняття оскаржуваного рішення у податкового органу були відсутні усі необхідні документи, які б підтверджували господарські операції, за якими виписано податкові накладні. 
Також апелянт звернув увагу суду на те, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також ЄРПН) податкові накладні є передчасними.
Апелянт просив рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 у цій справі скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу. Зазначено, що позивачем вжито всіх необхідних заходів для здійснення обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у ЄРПН в чіткій відповідності із законом. Податкові накладні подані у строк, визначений законодавством та містили усі належні реквізити, передбачені законом для здійснення їх реєстрації в ЄРПН, що не заперечується відповідачами. Отже, об`єктивні підстави для зупинення реєстрації відповідних податкових накладних – відсутні.
У квитанціях про зупинення реєстрації відповідних податкових накладних не було зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися відповідні пояснення для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою. 
Разом з письмовими поясненнями контролюючому органу надано всі первинні документи, які відображають зміст і хід господарських операцій позивача з його контрагентом.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача.
Позивач просив апеляційну скаргу ГУ ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду у цій справі – без змін.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що спірні податкові накладні видано в межах господарських операцій, які є об`єктом оподаткування. Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, які подано для реєстрації у встановлений п.201.10 ст.201 ПК України строк, а також враховуючи те, що відповідачами не доведено наявності інших підстав для відмови у реєстрації податкових накладних та судом не встановлено обставин, які б перешкоджали видачі податкових накладних та прийняттю рішень про їх реєстрацію, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для відмови у реєстрації податкових накладних №122 від 22.12.2023, №127 від 25.12.2023 та №129 від 26.12.2023 в ЄРПН шляхом прийняття оскаржуваних рішень та невідповідність таких критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, в контексті ч.2 ст.2 КАС України, і, як наслідок, є підставою для їх скасування.
Реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірних податкових накладних судом не встановлено.
У даному випадку зобов`язання відповідача ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані позивачем податкові накладні датою їх фактичного подання є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права, що узгоджується з позицією Верховного Суду, наведеною у постанові від 19.10.2022 у справі №360/2463/20.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність спірних рішень, то з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, похідну позовну вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №122 від 22.12.2023, №127 від 25.12.2023 та №129 від 26.12.2023 датою їх фактичного подання належить задовольнити.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Яреш» (далі – ТОВ «Яреш») зареєстроване, як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань 24.02.2010 року, номер запису 16511020000002791. Код юридичної особи 36687401. Дата реєстрації платником податку на додану вартість 22.03.2010 року, індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість 366874019156.
Основним видом діяльності товариства є будівництво житлових і нежитлових будівель- 41.20.
08 грудня 2023 року між ТОВ «Яреш» (Продавець) та ТОВ «Будівельна компанія «ВАЛК» (Покупець) (ЄДРПОУ 40682650) було укладено Договір поставки №08/12/23-1 (далі- Договір поставки), згідно з п. 1.1. якого продавець зобов`язується передати у власність Покупця товар, а Покупець зобов`язується прийняти товар у відповідності з поданим замовленням та сплатити за нього на умовах договору.
Товар постачається партіями протягом дії даного договору.
Відповідно до п. 3 договору ціна на товар встановлюється відповідно до чинних на момент поставки чергової партії товару прайс-листів Продавця і зазначається у накладних покупця на кожну конкретну поставку. Загальна сума цього договору складається з суми всіх накладних, за якими здійснювались поставки товари на виконання цього договору.
Щодо податкової накладної №122 від 22.12.2023.
Відповідно до Договору поставки 08 грудня 2023 року №08/12/23-1 позивач виставив ТОВ БК «ВАЛК» рахунок на оплату №502 від 21.12.2023 на суму 350000,00 грн.
ТОВ «Яреш» 22 грудня 2023 року здійснена поставка товару ТОВ БК «ВАЛК», що підтверджується видатковою накладною №1348 від 22.12.2023 на суму 132471,56 грн та товарно-транспортною накладною №Р 1348 від 22.12.2023.
Згідно з платіжною інструкцією №1014 від 28 грудня 2023 року та випискою з банківського рахунку позивача № НОМЕР_1 покупець здійснив оплату в сумі 350000 грн за відповідним рахунком №502 від 21 грудня 2023 року.
22 грудня 2023 року позивачем було складено податкову накладну №122 та засобами телекомунікаційного зв`язку через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» подано до ДПС України.
Щодо податкової накладної №127 від 25.12.2023.
Відповідно до Договору поставки 08 грудня 2023 року №08/12/23-1 позивач виставив ТОВ БК «ВАЛК» рахунок на оплату №501 від 20.12.2023 на суму 222432,00 грн.
ТОВ «Яреш» 25 грудня 2023 року здійснена поставка товару ТОВ БК «ВАЛК», що підтверджується видатковою накладною №1352 від 25.12.2023 на суму 86631,05 грн та товарно-транспортною накладною №Р1352 від 25.12.2023.
Згідно з платіжною інструкцією №1015 від 28 грудня 2023 року та випискою з банківського рахунку позивача № НОМЕР_1 покупець здійснив оплату в сумі 222432,00 грн за відповідним рахунком №501 від 20 грудня 2023 року.
25 грудня 2023 року позивачем було складено податкову накладну №127 та через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» подано до ДПС України.
Щодо податкової накладної №129 від 26.12.2023.
Відповідно до Договору поставки 08 грудня 2023 року №08/12/23-1 позивач виставив ТОВ БК «ВАЛК» рахунок на оплату №503 від 22.12.2023 на суму 280000,00 грн.
ТОВ «Яреш» 26 грудня 2023 року здійснена поставка товару ТОВ БК «ВАЛК», що підтверджується видатковою накладною №1354 від 26.12.2023 на суму 72467,24 грн та товарно-транспортною накладною №Р1354 від 26.12.2023.
Згідно з платіжною інструкцією №1017 від 28 грудня 2023 року та випискою з банківського рахунку позивача № НОМЕР_1 покупець здійснив оплату в сумі 280000,00 грн за відповідним рахунком №503 від 22 грудня 2023 року.
26 грудня 2023 року позивачем було складено податкову накладну №129 та через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» подано до ДПС України.
За наслідками подання ТОВ «Яреш» на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних №122 від 22.12.2023, №127 від 25.12.2023, №129 від 26.12.2023 позивачу направлено квитанції від 10.01.2024 №9366901786, від 11.01.2024 №9367821145 та №9367817902, згідно з якими реєстрація податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 3814, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=7.0999%, "Рпоточ"=0. Також запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно інформацією з журналу розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, щодо зупинених податкових накладних №122 від 22.12.2023, №127 від 25.12.2023, №129 від 26.12.2023 позивачем надано наступні документи: повідомлення про надання пояснень; рахунок на оплату №503 від 22.12.2023; ТТН №Р1351 від 25.12.2023; видаткова накладна №1349 від 22.12.2023; договір поставки товарів №РЕ/ТН/08/22 від 04.01.2022; банківська виписка період за 09.10.2023; висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 08.11.2019; банківська виписка період за 27.12.2022; ТТН №Р1348 від 22.12.2023; договір поставки товару від 11.06.2014; картка рахунку 631 за період грудень 2022 по грудень 2023; ТТН №ТН000001105 від 22.09.2023; ТТН №ТН000001121 від 25.09.2023; видаткова накладна №ТН000006741 від 21.09.2023; виписка за рахунками за 12.12.2022; ТТН №104921208787460 від 08.112.2022; акт звірки взаємних розрахунків за період 2023 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «Елемент Україна»; видаткова накладна №1108 від 02.09.2022; висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 27.09.2023; платіжна інструкція №437 від 12.12.2022; картка рахунку 631 за період січень 2022 по грудень 2023; видаткова накладна №1354 від 26.12.2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку 631; видаткова накладна №712ППХМ00000001 від 08.12.2022; рахунок на оплату №1145; видаткова накладна №314 від 07.03.2023; банківська виписка за 30.08.2022; ТТН №104920902700920 від 02.09.2022; видаткова накладна №1352 від 25.12.2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку за січень 2022 по грудень 2023; платіжна інструкція №50729 від 07.03.2023; акт звірки взаємних розрахунків за 2022 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «Проксі Україна»; висновок про необхідність проведення робіт щодо обов`язкової сертифікації та оцінки відповідної продукції; банківська виписка за 07.03.2023; платіжна інструкція №50597 від 30.08.2022; ТТН №104930307654930 від 07.03.2023; рахунок на оплату №277; ТТН №Р1355 від 26.12.2023; платіжна інструкція №1014 від 28.12.2023; видаткова накладна №1353; видаткова накладна №1355; ТТН №Р1353 від 26.12.2023; договір оренди нежитлового приміщення від 01.05.2022; оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за серпень 2022 по грудень 2023; картка рахунку 631 за серпень 2022 по грудень 2023; акт прийому - передачі майна від 01.05.2022; висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 29.10.2021; ТТН №Р1349; податкова накладна №123; податкова накладна №122; податкова накладна №128; акт приймання передачі до договору позички від 13.07.2017; податкова накладна №127; оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за 2023; договір позички транспортного засобу; банківська виписка за 28.12.2023; видаткова накладна №1351 від 25.12.2023; ТТН №Р1352 від 25.12.2023; платіжна інструкція №1015 від 28.12.2023; штатний розпис від 01.01.2024; договір оренди транспортного засобу; акт приймання передачі від 13.02.2019; пояснення; платіжна інструкція №1017; податкова накладна №130; податкова накладна №129; ТТН №Р1354; акт звірки взаємних розрахунків за 2023 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «Будівельна компанія «ВАЛК»; податкова накладна №124; видаткова накладна №1348; рахунок на оплату №501; картка рахунку 361 за 2023; податкова накладна №126; договір поставки товарів №РЕ/ТН/15/23 від 03.01.2023; рахунок на оплату №502; видаткова накладна №1350; ТТН №Р1350; договір поставки №08/12/23-1 від 08.12.2023; видаткова накладна №ТН000008553 від 20.12.2022; ТТН №ТН000001491; видаткова накладна №ТН000007083; видаткова накладна №ТН000006888; платіжна інструкція №51124 від 09.10.2023; акт звірки взаємних розрахунків за період 01.01.2023 по 30.11.2023 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «Ферозіт»; платіжна інструкція №50785.
Контролюючим органом складено Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.01.2024 №10395797/36687401, №10395799/36687401, №10395798/36687401, в яких зазначено: «У зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/ або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування" та надано перелік документів, а саме договорів, довіреностей, атів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних копії документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних: первинних документів щодо придбання товарів, транспортування продукції; накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».
Згідно з інформацією з журналу розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/ РК позивачем було подано до ГУ ДПС у Тернопільській області Повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних разом із такими додатками: пояснення; видаткова накладна №ТН000007438 від 24.10.2022; видаткова накладна №ТН000006156 від 12.09.2022; договір поставки №РЕ/ТН/31/21 від 04.01.2021; видаткова накладна №ТН000008095 від 15.11.2022; ТТН №Р1373 від 15.11.2022; видаткова накладна №ТН000007355 від 04.10.2023; видаткова накладна №ТН000011235 від 22.11.2021; видаткова накладна №ТН000007914 від 08.11.2022; ТТН від 08.11.2022; акт звірки взаємних розрахунків за період 01.01.2022 по 31.12.2022 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «Ферозіт»; видаткова накладна №ТН000006731 від 29.09.2022; ТТН №ТН000001118 від 19.09.2022; видаткова накладна №ТН000004475 від 15.06.2021; видаткова накладна №ТН000005407 від 22.08.2022; ТТН №ТН000000867 від 22.08.2022; видаткова накладна №ТН000009868 від 13.10.2021; ТТН від 30.10.2021; видаткова накладна №ТН000007751 від 02.11.2022; акт звірки взаємних розрахунків за період 01.01.2020 по 31.12.2020 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «Ферозіт»; видаткова накладна №ТН000007439 від 24.10.2022; ТТН №000001242 від 24.10.2022; видаткова накладна №ТН000007752 від 25.10.2021; банківська виписка на 23.05.2022; видаткова накладна №ТН000009424 від 23.09.2020; виписка за рахунками за 23.05.2022; видаткова накладна №ТН000006287 від 20.09.2022; видаткова накладна №ТН000003994 від 22.05.2020; видаткова накладна №ТН000001688 від 03.05.2022; ТТН №ТН000000395 від 03.05.2022; видаткова накладна від 17.07.2023; ТТН від 17.07.2023; акт звірки взаємних розрахунків за період 01.01.2021 по 31.12.2021 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «Ферозіт»; видаткова накладна №ТН000002048 від 16.05.2022; видаткова накладна №6 від 23.05.2022; видаткова накладна від 30.10.2023; ТТН від 30.10.2023; видаткова накладна від 31.07.2023; ТТН від 31.07.2023; видаткова накладна від 08.05.2023; видаткова накладна від 05.04.2023; ТТН від 05.04.2023; видаткова накладна від 13.11.2023; ТТН від 13.11.2023; видаткова накладна від 04.11.2022; видаткова накладна від 28.02.2023; ТТН від 28.02.2023; видаткова накладна від 24.04.2023; ТТН від 24.04.2023; видаткова накладна від 27.10.2022; видаткова накладна від 22.05.2023; ТТН від 22.05.2023; видаткова накладна від 11.09.2023; ТТН від 11.09.2023; видаткова накладна від 20.06.2023; видаткова накладна від 03.07.2023; ТТН від 03.07.2023; акт звірки взаємних розрахунків за період 2022 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «Елемент Україна»; видаткова накладна №94 від 10.0.2022; ТТН №Р94 від 10.02.2022; видаткова накладна від 24.03.2023; ТТН від 24.03.2023; видаткова накладна від 11.05.2023; ТТН від 11.05.2023; видаткова накладна №63 від 12.02.2020; видаткова накладна від 22.03.2021; ТТН від 22.03.2021; видаткова накладна №301 від 06.04.2021; видаткова накладна №687 від 30.06.2021; акт звірки взаємних розрахунків за період 2022 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «ТВК Байріс»; видаткова накладна №362 від 27.05.2022; видаткова накладна №865 від 09.08.2021; видаткова накладна від 27.10.2022; видаткова накладна від 24.10.2022; ТТН від 24.10.2022; видаткова накладна №УТ-2069 від 24.02.2023; договір купівлі продажу №17052013-2 від 17.05.2013; видаткова накладна №533 від 29.01.2021; акт звірки взаємних розрахунків за період 2021 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «ТВК Байріс»; видаткова накладна від 20.10.2021; видаткова накладна №9711 від 19.09.2022; видаткова накладна №1043 від 17.09.2021; акт звірки взаємних розрахунків за період 2021 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «Елемент Україна»; видаткова накладна №220 від 17.03.2021; видаткова накладна №124 від 01.02.2022; ТТН від 01.02.2022; видаткова накладна №17460 від 14.11.2023; акт звірки взаємних розрахунків за період 2020 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «ТВК Байріс»; договір поставки №Р20005 від 21.07.2020; видаткова накладна №2037 від 17.02.2021; видаткова накладна №947 від 30.08.2021; видаткова накладна №221 від 17.03.2021; ТТН №Р220/Р221 від 17.03.2021; договір поставки №84 від 13.05.2020; видаткова накладна №21451 від 16.09.2020; акт звірки взаємних розрахунків за період 2021 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «Поліфарб»; видаткова накладна №3594 від 01.04.2021; видаткова накладна №20843 від 10.09.2020; видаткова накладна №9996 від 24.05.2021; ТТН №20063 від 24.05.2021; акт звірки взаємних розрахунків за період 2023 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «ТВК Байріс»; акт звірки взаємних розрахунків за період 2021 між ТОВ «Яреш» та «ПРОКСІ Україна»; договір поставки №490 від 01.01.2021; видаткова накладна №1597 від 12.10.2021; ТТН від 12.10.2021; видаткова накладна №4209 від 17.03.2021; ТТН №19505 від 17.03.2021; акт звірки взаємних розрахунків за період 2023 між ТОВ «Яреш» та ТДВ «Поліфарб»; акт звірки взаємних розрахунків за період 2022 між ТОВ «Яреш» та ТДВ «БУЛАТ»; акт звірки взаємних розрахунків за період 2020 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «БУЛАТ»; видаткова накладна №1015 від 09.08.2021; ТТН від 09.08.2021; видаткова накладна №799 від 22.05.2023; ТТН від 22.05.2023; акт звірки взаємних розрахунків за період 2023 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «ПРОКСІ Україна»; видаткова накладна №РНО148 від 23.07.2020; видаткова накладна №5349 від 01.05.2023; видаткова накладна №4770 від 27.04.2021; видаткова накладна №РНО221 від 21.09.2020; акт звірки взаємних розрахунків за період 2020 між ТОВ «Яреш» та ТОВ «ТВФ «РІАЛ»; видаткова накладна №6657 від 22.05.2023; видаткова накладна №5007 від 06.05.2021; акт звірки взаємних розрахунків за період 2021 між ТОВ «Яреш» та ТДВ «БУЛАТ»; пояснення; договір поставки товарів №РЕ/ТН/01/20 від 02.01.2020.
30 січня 2024 року комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області прийняла рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: №10467558/36687401, яким позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №122 від 22 грудня 2023 року; №10467560/36687401, яким позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №127 від 25 грудня 2023 року; №10467557/36687401, якими позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №129 від 26 грудня 2023 року у зв`язку не наданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. У графі «Додаткова інформація» роз`яснено порядок оскарження відповідних рішень.
01.02.2024 року позивачем подано скарги щодо вищевказаних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та за результатами її розгляду ДПС України, рішеннями від 09.02.2024 №7586/36687401/2, №7481/36687401/2№7589/36687401/2 скарги залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня без змін.
Не погоджуючись із рішеннями комісії регіонального рівня про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: №10467558/36687401, яким позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №122 від 22 грудня 2023 року; №10467560/36687401, яким позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №127 від 25 грудня 2023 року; №10467557/36687401, якими позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №129 від 26 грудня 2023 року, позивач звернувся до суду із відповідним позов.
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає таке.
Згідно із положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За змістом п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За правилами абзацу першого пункту 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246).
Відповідно до п. 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 2001.3 і 2001.9 статті 2001 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні норми містяться у п. 201.16 ст. 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165).
За визначенням п. 2 Порядку №1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - це сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства на основі результатів автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п.п. 4, 5 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п. 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Положеннями п. 10 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12.12.2019 №520.
Апеляційним судом встановлено, що підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних №122 від 22.12.2023, №127 від 25.12.2023 та ;129 від 26.12.2023 слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 3814 перевищував величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=7,0999%, "Р"=0.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку №1165.
Відповідно до пункту 1 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання таких умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки. 
Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Така позиція відповідає позиції Верховного Суду у постанові від 12.02.2025 у справі №160/34198/23.
Своєю чергою, надіслані позивачу квитанції, відповідно до яких зупинено реєстрацію вищевказаних податкових накладних, містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Згідно з Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216; далі - Порядок №520), затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 за №520, такий визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18.11.2021 у справі №380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
У постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
ТОВ «Яреш» подало для реєстрації податкові накладні №122 від 22.12.2023, №127 від 25.12.2023, №129 від 26.12.2023.
Головне управління ДПС за наслідками проведеного моніторингу зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про її реєстрацію, що підтверджується відповідними квитанціями про їх зупинення. За змістом відповідних квитанцій слідує, що такі містять вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У контексті викладеного, апеляційний суд звертає увагу на те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Крім того, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Загальними вимогами до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, що означає надання податковим органом конкретних підстав для його оформлення (як фактичних, так і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів, що підтверджують правомірність формування та подання податкової накладної, безпосередньо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Використання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без зазначення відповідної підстави та розрахованих показників за критерієм, який відповідає платнику податку, є неконкретизованим і призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така позиція апеляційного суду відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 23.02.2023 у справі №420/9924/20, від 27.01.2022 у справі №380/2365/21, від 18.06.2019 у справі №0740/804/18, від 23.10.2018 у справа №822/1817/1 та інших.
Слід також зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Вказане, на переконання суду також спростовує покликання відповідачів    на те, що до позовної заяви позивачем долучено більший обсяг документів ніж надавався на розгляд Комісії при прийнятті спірних рішень. Оскільки, позивач не обмежений у своїх правах, щодо подачі додаткових доказів на підтвердження своєї позиції.
Позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
Позивачем надані пояснення та копії первинних документів, складених під час здійснення відповідних господарських операції, що підтверджено письмовими доказами, долученими до матеріалів цієї справи.
Оскільки при зупиненні реєстрації відповідних податкових накладних накладних позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без їх конкретизації, ТОВ «Яреш» надано такі документи та пояснення, які стосуються господарських операцій, щодо яких складено спірні податкові накладні в довільній формі.
Своєю чергою, за наслідками дослідження відповідних пояснень та первинних документів, контролюючим органом сформовано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: №10395797/36687401 від 18.01.2024 щодо податкової накладної №1225 від 22.12.2023, №10395799/36687401 від 18.01.2024 щодо податкової накладної №127 від 25.12.2023, №10395798/36687401 від 18.01.2024 щодо податкової накладної №129 від 26.12.2023.
У вказаних повідомленнях зазначено про необхідність подання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податків, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів; первинних документів щодо придбання товарів, транспортування продукції, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
При тому у графі «додаткова інформація» повідомлено, що у разі неподання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного стрку їх подання, визначеного абзацом 6 п. 9 цього Порядку.
Проте, на виконання законодавчо визначеного обов`язку у Повідомленнях податковий орган фактично обмежився проставлянням позначки «Х» у графі «копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування  без вказання та конкретизації які саме документи не надано платником податків. При цьому, зазначення у якості додаткової інформації у Повідомленнях про наслідки неподання додаткових пояснень та документів не може вважатись належним виконанням контролюючим органом виконання законодавчо встановленого обов`язку щодо конкретизації підстав прийнятого рішення.
Слід зауважити, що предметом доказування у цій справі є наявність підстав, підтверджених належними та достатніми документами, для реєстрації спірних податкових накладних.
За змістом рішень, якими позивачу відмовлено у реєстрації відповідних податкових накладних №10467558/36687401 від 30.01.2024 щодо податкової накладної №122 від 22.12.2023, №10467560/36687401 від 30.01.2024 щодо податкової накладної №127 від 25.12.2023, №10467557/36687401 від 30.01.2024 щодо податкової накладної №129 від 26.12.2023, підставами для відмови у реєстрації таких податкових накладних слугувало ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку.
При цьому, в обґрунтування оскаржуваного рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, відповідач 1 обмежився лише проставлянням відмітки «Х» у відповідній графі без конкретизації мотивів прийняття такого рішення. Ба більше у графі додаткова інформації роз`яснено можливість оскарження відповідного рішення у адміністративному чи судовому порядку.
Апеляційний суд наголошує, що ані квитанції про зупинення реєстрації спірних накладних, ані повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів не містять конкретного переліку документів, які необхідні для їх реєстрації на думку контролюючого органу. 
За таких обставин, рішення, якими позивачу відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку позивача.
Відповідачем 1 жодним чином не спростовано чому подані документи не були достатніми для реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, надані позивачем документи та пояснення були достатніми для прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію в ЄРПН складених позивачем податкових накладних.
Підсумовуючи викладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН. Отже, оскаржувані рішення не є обґрунтованими та вмотивованими та не містять переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки не встановлюють, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Крім цього, вірними є висновки суду першої інстанції про те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом (вказана правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 03.10.2023 у справі №380/4146/22, від 13.12.2023 у справі №500/4191/22).
Судом першої інстанції в повній мірі проаналізовано надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та зроблено висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.
Так, позивачем були надані контролюючому органу документи на придбання товару з кодом УКТЗЕД 3814001000, який реалізовувався для ТОВ БК «ВАЛК» згідно податкових накладних №122 від 22.12.2023, №127 від 25.12.2023, №129 від 26.12.2023 з номенклатурою господарської операції «Розчинник» (код УКТЗЕД 3814): розчинник універсальний V 4981, 5л (УКТЗЕД 3814001000), Dpu809.25 розріджувач (25,0л) (УКТЗЕД 3814001000), очищувач піни монтажної 400мл (400гр) ТМ Smartech (УКТЗЕД 3814009019).
Крім цього, після отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень, позивачем було надано пояснення та господарські документи, щодо придбання всіх товарів, які зазначені в податкових накладних.
До того ж, з аналізу наданих податкових накладних по придбаним та реалізованим товарам з кодом УКТЗЕД 3814 слідує, що за період 2022-2023 років позивачем реалізовувалися інші розчинники, які не мають відношення до товару, який зазначений в податкових накладних №122 від 22.12.2023, №127 від 25.12.2023, №129 від 26.12.2023, а саме: розчинник БЛЕСК 6456, розчинник органічний БЛЄСК Уайтспіріт АВ, розчинник органічний БЛЄСК Сольвент Н 3,25 кг.
Даний товар придбавався відповідно до Договору поставки №1/05/17 від 01.05.2017 року в ФОП ОСОБА_1 , який не є платником ПДВ, відповідно податкові накладні на придбання даного товару в ЄРПН відсутні.
Крім цього, ТОВ «Яреш» надало для контролюючого органу всі документи, щодо придбання очищувача піни монтажної 400мл (400гр) ТМ Smartech (УКТЗЕД 3814009019), а саме в кількості 16 штук.
Суд першої інстанції щодо не надання комісії документів на підтвердження наявності орендованого (власного) приміщення (складу) для здійснення підприємницької діяльності, вірно вказав, що даний об`єкт зазначений в формі 20-ОПП, і як вже зазначалося, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи.
Як вірно вказав суд першої інстанції, свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, водійське посвідчення, витрати на паливно-мастильні матеріали не можуть вважатися первинними, оскільки вони не стосуються відомостей про здійснену господарську операцію, не відповідають ознакам, що відображені у ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому їх наявність чи відсутність не може прямо вказувати про реальність чи нереальність господарської операції.
У контексті викладеного слід наголосити, що вказання нових підстав контролюючим органом, що не були підставами для зупинення та відмові у реєстрації податкової накладної, зокрема, надання документів, надання, яких з позиції контролюючого органу надало б можливість зареєструвати спірні податкові накладні, однак не витребовувалися, на виправдання своєї позиції під час судового розгляду справи є безпідставним та необґрунтованим.
Отже, підсумовуючи вищевикладене, враховуючи встановлені обставини, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання податкової накладної та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, суди дійшли вірного висновку, що у ГУ ДПС у Тернопільській області були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, а тому рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про відмову у їх реєстрації прийняті відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправними та підлягають скасуванню.
Апеляційний суд також вважає помилковим посилання скаржника, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні датою їх фактичного подання є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в цьому випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Відповідно до ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст.77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29-30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає.
Керуючись ст. 241, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі №500/1309/24 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк