П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 січня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/21560/24	

Перша інстанція: суддя Бойко О.Я.,
повний текст судового рішення
складено 14.10.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

          Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУДПС) та просив:
          - визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення  ГУДПС від 26.04.2024 року №16940/15-32-24-05; №1694/15-32-24-05; №16950/15-32-24-05;    №16966/15-32-24-05;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.06.2024 року №Ф-6761-1532.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу від 03.02.2020 року ГУДПС  була призначена  документальна  планова виїзна перевірка діяльності  позивача з питань дотримання  вимог податкового законодавства в період з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове  державне соціальне страхування (далі – єдиного внеску) за період з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року, валютного та іншого  законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року.
Від позивача  на повідомлення про проведення перевірки відповідачу  надійшла заява  від 20.02.2020 року про втрату зошиту обліку доходів та іншої бухгалтерської документації. Втрата документів підтверджена повідомленням Приморського ВП в м.Одеса ГУНП в Одеській області від 09.02.2020 року №7760.
03.03.2020 року ГУДПС наказом №989  перенесено термін проведення перевірки до дати відновлення втрачених документів на 90 календарних днів з дня повідомлення.
В межах поновлення перевірки на підставі направлення від 08.12.2023 року на проведення  документальної планової перевірки відповідач здійснив  виходи, за результатами яких склав акти “Про неможливість поновлення планової  виїзної документальної перевірки  у зв`язку з відсутністю платника податків ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ” від 08.12.2023 року та від 12.12.2023 року.  
18.01.2024 року відповідач видав наказ “Про внесення змін до наказу ГУДПС від 03.02.2020 року №285”,  на підставі якого  провів документальну планову невиїзну перевірку позивача.
За результатами перевірки складений акт від 18.03.2024 року №9925/15-32-24-09/ НОМЕР_2 . В акті перевірки відповідач зафіксував  порушення:
1.  п.177.1, п.177.2, п.177.4, п.177.5 ст.177 ПК України - заниження податку на доходи фізичних осіб, який підлягає сплаті до бюджету на суму на суму 686811,44 грн., у і т.ч. 2017р. - 121064,87 грн., 2018р. - 245552,72 грн., 2019р. - 320193,86 грн.;
2. п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16 прим.1 підрозділу 10 розділу XX, п.п.163.1, 63.1 ст.163, п.п.164.2.2 п.164.2 ст.164, ст.176, п.п.177.2 ст.177 ПК України - донараховано військового збору на загальну суму 57234,29 грн;
3. п.181.1 ст.181, п.187.1 ст.187 ПК України, внаслідок чого занижений податок  на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 538608,73 грн.;
4.  п.2 ч.2 ст.6, п.2 ч.І ст.7, п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464, внаслідок чого занижено суму єдиного внеску з сум доходу на загальну суму 393113,16 грн ( табл.1), у тому числі: за 2017 рік у сумі 101277,00 грн; за 2018 рік у сумі 137602,08 грн; за 2019 рік у сумі 154234,08 грн;
5. п.8 ст.9, п. п.2.1 п.2 ст.6 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI “Про  збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого донараховано основний платіж по ЄСВ із заробітної плати в сумі  2457,18 грн.
6. п.8 ст.9 Закону України “Про  збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» , внаслідок чого встановлено неподання звітів про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за серпень 2018 року;
7. п.4.1, п.44.3, п.44.6 ст.44 та ст.85 ПК - надання до перевірки документів не в повному обсязі.
На підставі результатів перевірки,  відповідач виніс спірні податкові повідомлення- рішення №16940/15-32-24-05; №1694/15-32-24-05; №16950/15-32-24-05; №16966/15-32-24-05 та вимогу про сплату боргу 12.06.2024 року №Ф-6761-1532.
Вважаючи такі рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що встановлені судом порушення порядку поновлення та проведення документальної виїзної  перевірки 08.12.2023 року, на думку суду,  тягнуть за собою незаконність підстав для проведення 18.03.2024 року документальної невиїзної перевірки та свідчать про необґрунтованість висновків податкового органу в акті перевірки, що базуються тільки на використанні  наявної у відповідача податкової інформації. Відповідно, в результаті вказаних порушень процедури призначення (поновлення) перевірки та її проведення, складання  податкових повідомлень-рішень, спірні податкові повідомлення-рішення та вимога про сплату недоїмки є протиправними. Таким чином, заявлені позивачем позовні вимоги належать до задоволення.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Так, відповідно до статті 62 ПК України (в редакції, чинній на момент проведення перевірки) одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно п.5.3 статті 5 ПК України, інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відповідно до п.п.4.1.4. п.4.1. ст.4 ПК України (в редакції, діючої на момент прийняття рішення податковим органом), основним принципом податкового законодавства є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу
Відповідно до п.56.21 ст.56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (надалі також - ПК України) податкові органи, серед іншого, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.75. 1.2 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків”.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Згідно з пп.1  п.77.1 ст.77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки”.
Відповідно до  п.77.4 ст.77 ПК право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що виникнення права на проведення перевірки прямо пов`язане з оприлюдненням плану графіку та належним повідомленням платника податків про таку перевірку не пізніше ніж за 10 днів до дня проведення перевірки.
При цьому, зміни в пп.69.2-2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу, які поновлюють строки проведення документальних перевірок, що були розпочаті та незавершені до 24 лютого 2022 року, також передбачають обов`язок податкового органу повідомлення про поновлення та дату проведення перевірки.
Відповідно до абз. 7 пп.69.2-2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України від 22 травня 2003 року № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» та від 05 жовтня 2017 року №2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».
Так, у матеріалах справи наявні рекомендовані повідомлення Укрпошти про направлення листів відповідачем на податкову адресу позивача (26.01.2024, 18.03.2024)  з позначкою про відсутність адресата за вказаною адресою. 
Проте, поновлення документальної виїзної перевірки та її проведення відбулося раніше направлення вказаних листів - 08.12.2023 року. 
При цьому, доказів належного повідомлення позивача за 10 днів до проведення перевірки податковим органом не надано. Також, відповідач не надав доказів про повідомлення платника  через електронний  кабінет. 
Більш того, позивач  зазначав, що  він разом  з дружиною та двома  неповнолітніми дітьми перебував за кордоном з вересня 2023 року по 18 червня 2024 року, тому фізично в нього не було можливості отримати лист ГУДПС від 08.12.2023 року.
Відповідно  до п.77.1 ст.77 ПК  план-графік на проведення документальних планових перевірок формується на поточний рік. У зв`язку із зупиненням законодавцем проведення перевірок через введення карантину  на підставі  постанови КМУ,  а також у зв`язку з оголошенням Указом Президента України воєнного  стану в Україні перерва  у проведенні перевірки позивача  тривала  більше трьох років. З урахуванням змін, внесених на дату проведення спірної перевірки, до “Перехідних положень” ПК, план-графік сформований на 2020 рік, на підставі якого була призначена перевірка,  повинен  бути оновлений та опублікований.
Відповідно до п.69.35-2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до оновленого плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік відповідно до підпунктів 4 і 5 цього підпункту, може бути розпочата не раніше ніж через два місяці з дня оприлюднення оновленого плану-графіка.
Документальні планові перевірки платників податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), та платників податків, що надають фінансові, платіжні послуги, можуть розпочинатися не раніше ніж через 30 календарних днів, наступних за датою оприлюднення оновленого плану-графіка, за умови надіслання (вручення) таким платникам (їх представникам) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки у порядку, визначеному статтею42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пп.79.1 ст.79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом”.
Разом з тим, з матеріалів справи вбачається, що податковий орган не надав доказів  оприлюднення оновленого плану-графіка, що свідчить про недоведеність дотримання порядку поновлення проведення перевірки.
Колегія суддів враховує, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
Тобто, на переконання апеляційного суду, незаконність призначення або порушення процедури проведення перевірки позивача є достатньою правовою підставою для висновку про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за її наслідком.
Зазначений підхід відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Отже, що за встановлення протиправності дій податкового органу під час призначення або проведення перевірки, у суду відсутня необхідність аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень. 
Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 09.06.2021 року у справі №640/14494/19.
Апеляційний суд також зауважує, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстав для проведення документальної перевірки (або порушення процедури її проведення) призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18.
Таким чином, встановивши порушення порядку поновлення та проведення документальної виїзної перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що стали підставою до задоволення позову, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області  - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	А.В. Бойко    О.А. Шевчук