ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2025 року	Львів	Справа № 140/3047/24 пров. № А/857/18434/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                             Шинкар Т.І.,
суддів                                                                               Іщук Л.П.,
                                                                                         Обрізка І.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Димарчук Т.М.), ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження без виклику осіб в м.Луцьку 28 червня 2024 року у справі № 140/3047/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кондитерська фабрика «Нектар-1» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними,

В С Т А Н О В И В :

28.06.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю Кондитерська фабрика Нектар-1 (далі - Товариство) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - Управління), Державної податкової служби України, просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області від 05.02.2024 №10505275/42483694, від 05.02.2024 №10505277/42483694 про відмову в реєстрації податкових накладних від 08.12.2023 №15, від 14.12.2023 №23 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати подані Товариством податкові накладні від 08.12.2023 №15, від 15.12.2023 №23 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Суд першої інстанції вказав, що у квитанціях від 04.01.2024 не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. Суд першої інстанції зазначив, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу. Суд першої інстанції вказав також, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Суд першої інстанції дійшов висновку, що на підставі настання однієї з подій, факту постачання товару згідно видаткової накладної від 08.12.2023 №Н1-00015 на суму 559968,00 грн (в т.ч. ПДВ 93328,00 грн) та видаткової накладної від 14.12.2023 №Н1-00023 на суму 409020,00 грн (в т.ч. ПДВ 68170,00 грн), у позивача виникло визначене законом право на складання податкової накладної від 08.12.2023 №15 на суму 559968,00 грн (в т.ч. ПДВ 93328,00 грн) та податкової накладної від 14.12.2023 №23 на суму 409020,00 грн (в т.ч. ПДВ 68170,00 грн), реєстрацію яких було зупинено контролюючим органом. Отже, суд першої інстанції вказав на необґрунтованість та протиправність оскаржуваних рішень, які підлягають скасуванню.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Управління подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28.06.2024 у справі № 140/3047/24 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що підставою прийняття оскаржуваних рішень від 05.02.2024 № 10505277/424836947 та № 10505275/42483694 стала відсутність документів складського обліку, інвентаризаційні описи, підтверджуючі документи по операціях з перевізниками. Скаржник вказує, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання контролюючого органу зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної. Скаржник зазначає, що реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією ДПС України.
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» 19.09.2018 зареєстроване як юридична особа, перебуває на податковому обліку, основним видом його діяльності за КВЕД є: 10.72 Виробництво сухарів і сухого печива; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок тривалого зберігання.
18.09.2023 між ТОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» (Постачальник) та ТОВ «ТРЕЙД ГРАНІТ ІНВЕСТ» (Замовник) укладено договір поставки товару №6/1, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити Замовнику продукти харчування, перелік, кількість, ціни та технічні характеристики якого зазначаються у видаткових накладних, які є невід`ємною частиною цього договору, а Замовник зобов`язується прийняти вказані товари і своєчасно сплатити за них грошову суму на умовах цього договору.
На виконання умов вказаного Договору Товариство здійснило поставку товару вафлі «Артек літні» та «Лимонні» на суму 559 968,00 грн (в т.ч. ПДВ 93 328,00 грн) та поставку товару вафлі «Артек літні» та «Лимонні» на суму 409 020,00 грн (в т.ч. ПДВ 68 170,00 грн).
Відповідно до вимог статті 201 ПК України по факту поставки товару Товариство склало податкові накладні від 08.12.2023 №15 на суму 559 968,00 грн (в т.ч. ПДВ 93 328,00 грн) та від 14.12.2023 №23 на суму 409 020,00 грн (в т.ч. ПДВ 68170,00 грн), які надіслав в електронному вигляді до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.
Згідно з квитанціями від 04.01.2024 податкові накладні доставлено до ДПС України, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України їх реєстрація зупинена з тих підстав, що обсяг постачання товару/послуги 1905, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
З метою реєстрації податкових накладних від 08.12.2023 №15, від 14.12.2023 №23 Товариство надіслало до контролюючого органу в електронному вигляді повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.01.2024 №10 та №18, a також пакет документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН позивачу 29.01.2024 надіслано повідомлення №10461746/42483694 та №10461743/42483694 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинних документів щодо придбання товарів, зберігання та транспортування продукції, складських документів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. В графі «додаткова інформація» зазначено: первинні документи на придбання сировини із врахуванням періоду виготовлення продукції, складські документи, інвентаризаційні відомості, документи із перевізниками (акти виконаних робіт, розрахункові документи), документи що підтверджують відображення в операції з неплатниками ПДВ в податковій звітності.
Для підтвердження реєстрації податкових накладних від 08.12.2023 №15, від 14.12.2023 №23 Товариство 01.02.2024 надіслало до контролюючого органу повідомлення №9 та №12 про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН з доданими до них документами.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення від 05.02.2024 №10505275/42483694 про відмову в реєстрації податкової накладної від 08.12.2023 №15 в ЄРПН та рішення від 05.02.2024 №10505277/42483694 про відмову в реєстрації податкової накладної від 14.12.2023 №23 в ЄРПН з наступної підстави: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Вказані рішення 19.02.2024 оскаржені Товариством в адміністративному порядку до ДПС України, проте, рішеннями ДПС України №11316/42483694/2 та №11419/42483694/2 від 26.02.2024 за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, скарги Товариства залишено без задоволення, рішення комісії - без змін.
Не погоджуючись із рішеннями комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН, Товариство звернувся із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено в отриманих Товариством квитанціях, платник податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості операцій до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію, слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
У відзиві на апеляційну скаргу контролюючий орган зазначає, що Товариство не надало первинні документи на придбання сировини із врахуванням періоду виготовлення продукції, складські документи, інвентаризаційні відомості, документи із перевізниками (акти виконаних робіт, розрахункові документи), документи що підтверджують відображення в операції з неплатниками ПДВ в податковій звітності.
З матеріалів справи встановлено, що на підтвердження підстав для складання та подання на реєстрацію в ЄРПН спірних податкових накладних Товариство надало податковому органу копії: договору поставки товару від 18.09.2023 №6/1, укладеного між ТОВ «Кондитерська фабрика Нектар-1» та ТОВ «ТРЕЙД ГРАНІТ ІНВЕСТ»; видатковї накладнї від 08.12.2023 №Н1-00015 на суму 559 968,00 грн (в т.ч. ПДВ 93 328,00 грн) та від 14.12.2023 №Н1-00023 на суму 409 020,00 грн (в т.ч. ПДВ 68 170,00 грн).
Оплата за поставлений товар проведена ТОВ «ТРЕЙД ГРАНІТ ІНВЕСТ» відповідно до платіжних інструкцій №4447 від 12.12.2023 на суму 1 496 699,70 грн та №4896 від 29.12.2023 на суму 1 120 918,80 грн.
Для підтвердження можливостей щодо здійснення господарської діяльності (виробничих потужностей, наявності майна, людських ресурсів) позивачем до податкового органу було надано рішення про державну реєстрацію потужності №18.01-20/892 від 08.11.2019; договір управління майном №3525 від 09.12.2020 та акт від 09.12.2022; технічний паспорт на об`єкт нерухомого майна, р/н 36662037; повідомлення форми №20-ОПП від 21.05.2022 з квитанцією №2 від 21.05.2020 (на приміщення та обладнання); штатний розпис з 01.07.2023, затверджений наказом №16 від 28.12.2021; калькуляцію на вафлі «Артек Літній» та «Лимонні»; оборотно-сальдові відомості по рахунках 201, 231, 26 за червень 2022 - грудень 2023 року; якісні посвідчення №Н1-0000001 від 08.12.2023 та №Н1-0000001 від 14.12.2023.
Водночас, відповідно до витягу з протоколу засідання комісії № 1 ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 05.02.2024 № 26, підставою прийняття оскаржуваних рішень від 05.02.2024 № 10505277/424836947 та № 10505275/42483694 стала відсутність документів складського обліку, інвентаризаційні описи, підтверджуючі документи по операціях з перевізниками.
З матеріалів справи вбачається, що 29.01.2024 Товариство отримало від ГУ ДПС у Волинській області повідомлення про необхідність подання додаткових пояснень або документів № 10461746/42483694, у якому запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній: «Копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів, складських документів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У додатковій інформації вказано: відсутні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують факт оплати по вказаній операції».
У відповідь на повідомлення фіскального органу Товариство вказало, що після закупівлі сировини у Постачальників вона доставляється на адресу цеху по виробництву вафельної продукції Товариства за адресою Волинська обл., м. Ковель, вул. Незалежності, 44: сировина до її використання зберігається у цеху по виробництву вафельної продукції, у складських приміщеннях (площею 12,3 кв.м., 211,9 кв.м. та 104,5 кв.м.). Безпосередній процес виробництва продукції відбувається у виробничих приміщеннях (цеху про виробництву вафельної продукції В-1) площею 999,8 кв.м. за адресою Волинська обл., м. Ковель, вул. Незалежності, 44. До реалізації товарів, після їх виробництва, готова продукція зберігання у складських приміщеннях площею 12,3 кв.м., 211,9 кв.м. та 104,5 кв.м. Оплата від покупця ТОВ «ТРЕЙД ГРАНІТ ІНВЕСТ» за реалізований товар здійснювалась у повному обсязі безготівковим способом і надійшла на банківський рахунок ТОВ «КОНДИТЕРСЬКА ФАБРИКА HEKTAP-1» 12 грудня 2023 року. Надходження коштів підтверджується Платіжною інструкцією №4447 від 12 грудня 2023 р. та Випискою з банку за 12.12.2023.
Водночас, контролюючий орган вказує, що для підтвердження відомостей щодо пересування автомобіля, який зазначений у товаро-транспортних накладних ГУ ДПС у Волинській області зверталося із запитами у ГУ НП у Львівській області та ГУ НП у Волинській області на які отримало відповіді про те, що транспортний засіб MAN 18.225 з державними номерними знаками НОМЕР_1 не фіксувався у період, зазначений у товаро-транспортній накладній, на території Львівської області, а транспортний засіб MAN 18.225 з державними номерними знаками НОМЕР_1 не фіксувався у період, зазначений у товаро-транспортній накладній, на території Волинської області.
Так, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вказав на те, що на думку суду позивачем надано усі належні документи, які стосуються господарської операції Товариства з його контрагентом  відповідно до укладеного договору та є достатніми для прийняття рішення комісією регіонального рівня для реєстрації спірних накладних.
Однак, в ході апеляційного перегляду судового рішення судом апеляційної інстанції встановлено, що судом першої інстанції не враховано доводів контролюючого органу про те, що долучений позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданих позивачем податкових накладних у реєстрі, оскільки документи які витребовувались  податковим органом, були надані Товариством лише частково. 
Так не було надано первинні документи на придбання сировини із врахуванням періоду виготовлення продукції, складські документи, інвентаризаційні відомості, документи із перевізниками (акти виконаних робіт, розрахункові документи), документи що підтверджують відображення в операції з неплатниками ПДВ в податковій звітності.
Доводи аналогічного змісту були наведені контролюючим органом у відзиві на позовну заяву, однак позивачем такі не спростовані та судом першої інстанції не надано належної оцінки цим обставинам.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що у повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковий орган чітко виклав свій запит щодо отримання додаткових документів, проте Товариство надало їх вибірково, водночас жодних пояснень щодо усього переліку запитуваних документів не зазначило, що, враховуючи специфіку господарської діяльності, на переконання суду апеляційної інстанції позбавляло можливості контролюючого органу провести реєстрацію спірних податкових накладних.
Слід зазначити, що позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку обізнаний із тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та особливостей певних операцій, має усвідомлення не лише щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай необхідні для фіксації такого роду операції. 
Тому саме позивач має можливість довести конкретними документами які наявні у нього такий супровід з тим, щоб розвіяти будь які сумнів та сприяти у реєстрації ПН.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідне рішення.
При цьому зазначена у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформація щодо відповідності господарських операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують, як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст зазначених вище господарських операцій та повідомлення контролюючого органу про надання додаткових пояснень та документів визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрацію контролюючим органом спірних податкових накладних.
Більше того, платник податку не позбавлений права протягом 365 днів з дати виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, надавши усі необхідні документи податковому органу, які дозволять таку податкову накладну зареєструвати.
Водночас, при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, а також чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу, а вищезазначена поведінка суб`єкта контролю, на переконання суду апеляційної інстанції, позбавляла податковий орган можливості провести реєстрацію ПН.  Натомість, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття Комісією спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних на підставі неповного переліку документів що  запитувався, а відтак, підтверджено правомірність рішення податкового органу.
Наведені обставини в своїй сукупності під час вирішення спірних правовідносин залишилися поза увагою суду першої інстанції, що має наслідком скасування судового рішення.
При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що зазначена у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних інформація щодо відповідності господарської операції п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують, як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної, в межах 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, як це передбачено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В даному випадку оскарження рішень Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної позивачем використано як спосіб легітимізації неправомірного подання на реєстрацію податкових накладних за відсутності достатніх підстав для їх формування.
Таким чином, оскільки комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є правомірними, а позовні вимоги про їх скасування  безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством податкові накладні від 08.12.2023 №15, від 15.12.2023 №23 в Єдиному реєстрі податкових накладних, як похідних вимог.
При ухваленні судового рішення судом апеляційної інстанції враховано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 02 липня 2024 року у справі № 440/5004/23, відповідно до яких предметом доказування при вирішенні вимог про скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об`єктивного дослідження справи, однак не зобов`язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу усі належні та достатні документи, що витребовувались податковим органом щодо підтвердження правомірності формування ПН, а тому комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, є правомірними, а позовні вимоги про скасування таких є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
В даному випадку оскарження рішень Комісії про відмову в реєстрації податкових накладних позивачем використано як спосіб легітимізації неправомірного подання на реєстрацію податкових накладних за відсутності достатніх підстав для їх формування.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції обставинам справи не відповідають, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року у справі №140/3047/24 скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Кондитерська фабрика «Нектар-1» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко