ПОСТАНОВА
Іменем України

24 грудня 2024 року   
Київ
справа №640/20970/22
адміністративне провадження №К/990/40242/23
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/20970/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року (суддя Леонтович А. М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року (головуючий суддя Ключкович В. Ю., судді: Єгорова Н. М.,       Сорочко О. Є.), -
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» (далі - позивач, ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 жовтня 2022 року №282980411 (а.с.1-5, 75-79).
Підставою для подання адміністративного позову слугувало те, що відповідач при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення не дотримався вимог податкового законодавства, а саме пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Позивач у строки, встановлені зазначеною нормою, направив до ГУ ДПС заперечення на акт перевірки, проте, останні не були розглянуті, оскільки відповідач дійшов помилкового висновку про наявність підстав для залишення їх без розгляду з огляду на порушення строків.
Крім того, податковий орган, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не врахував, що ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» усунуло всі помилки, допущені в податковій декларації з податку на додану вартість за квітень 2022 року, шляхом подання 09 листопада 2022 року уточнюючої податкової декларації із зазначеного податку. Позивач наголошував, що не мав жодного наміру використати суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в декларації з податку на додану вартість (далі - ПДВ), як підставу для заниження податкового зобов`язання з ПДВ.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 16 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року, у задоволенні позову відмовив (а.с.102-104, 154-156). 
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій виходили з таких обставин.
Посадові особи ГУ ДПС провели камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» за квітень 2022 року, за результатами якої складено акт від 20 вересня 2022 року № 26449/Ж5/26-15-04-11-03 (а.с.6-10).
Перевіркою встановлено порушення розділу V Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 та пункту 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в декларації з ПДВ за квітень 2022 року на суму 6968930 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що за наслідками камеральної перевірки було встановлено віднесення до рядка 16.1 (від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду) значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду суми ПДВ у розмірі 6968930 грн за відсутності декларації з ПДВ за попередній податковий період (березень 2022 року).
Акт камеральної перевірки було отримано ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» 04 жовтня 2022 року (а.с.11, 91).
Не погодившись з висновками, викладеними в акті камеральної перевірки, ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» надіслало до податкового органу заперечення на акт перевірки (а.с.12-13). За змістом цих заперечень платник податків звернув увагу податкового органу, що податкові декларації з ПДВ за лютий і березень 2022 року необхідно було подати до 20 березня 2022 року і 20 квітня 2022 року відповідно. Однак, через військову агресію російської федерації проти України електронний кабінет платника податків тимчасово припинив свою роботу, через що подати відповідні декларації в строки, передбачені законодавством, не було можливості. З посиланням на підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині звільнення від відповідальності платників податків, у яких відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» повідомило, що протягом строків, встановлених ПК України буде подано уточнюючу податкову декларацію з ПДВ, якою будуть усунуті помилки, виявлені у первинній декларації.
Надіслані 18 жовтня 2022 року заперечення на акт перевірки контролюючий орган отримав 21 жовтня 2022 року (а.с.14).
Оскільки заперечення до акта камеральної перевірки надано до податкового органу з порушенням термінів, встановлених ПК України, ГУ ДПС залишило їх без розгляду, про що повідомило підприємство листом від 25 жовтня 2022 року № 13928/І/26-15-04-11-08 (а.с.16-18). Вказаний лист відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення було вручено позивачу 01 листопада 2022 року (а.с.96).
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС було прийнято податкове повідомлення-рішення № 282980411 від 25 жовтня 2022 року, яким зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 6968930 грн (а.с.20).
09 листопада 2022 року ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» подало податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2022 року (а.с.31-34).
Відмовляючи в позові, суд першої інстанції погодився з позицією податкового органу, що позивач надав заперечення на акт перевірки із порушенням встановлених законом термінів. Щодо посилань ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» на приписи пункту 50.1 статті 50 ПК України суд зауважив, що платник податків може скористатись правом на подання уточнюючого розрахунку у період після проведення камеральної перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки. В розглядуваному випадку позивач подав уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань у вигляді податкової декларації з ПДВ за березень 2022 року 09 листопада 2022 року, тоді як спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято ще 25 жовтня 2022 року і вручене позивачу 02 листопада 2022 року.
Апеляційний суд в повній мірі погодився із такими висновками суду першої інстанції та додатково зазначив, що заперечення на акт перевірки були надані до ГУ ДПС із порушенням встановлених законом строків, оскільки з накладної № 0318632353359 слідує, що останні були направлені відповідачу після закінчення робочого дня (а.с.14). Крім того, позивач не заперечує наявність виявленого під час камеральної перевірки порушення та вказує про намір його усунути, що і було ним зроблено у листопаді 2022 року. Разом з тим, відповідні уточнюючі розрахунки можуть бути подані лише до моменту прийняття податкового повідомлення-рішення, про що також вказував Верховний Суд у постанові від 12 березня 2020 року у справі № 805/2408/16-а.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просило скасувати судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову.
Скаржник вважає помилковим та таким, що не відповідає дійсності висновок судів попередніх інстанцій про те, що заперечення на акт перевірки надано до ГУ ДПС з порушенням встановлених ПК України термінів. Так, позивач дійсно отримав копію акта камеральної перевірки 04 жовтня 2022 року, що підтверджується наявною у матеріалах справи копією конверта. За правилами пункту 86.7 статті 86 ПК України останнім днем строку для подання заперечень на акт перевірки було 18 жовтня 2022 року. Саме цього дня о 18:37 ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» і надіслало на адресу ГУ ДПС засобами поштового зв`язку спірні заперечення на акт перевірки. 
Скаржник вважає помилковим твердження відповідача, з яким погодились суди попередніх інстанцій, що направлення заперечень на акт перевірки після закінчення робочого дня свідчить про порушення позивачем строків, передбачених пунктом 86.7 статті 86 ПК України. З огляду на вказане зауважує про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування означеної норми права у подібних правовідносинах. Вважає, що вжитий у зазначеній нормі строк «протягом 10 робочих днів» не передбачає, що такий робочий день триває саме з 09:00 до 18:00. Наполягає, що у спірному випадку має бути застосована аналогія закону, передбачена у пункті 56.16 статті 56 ПК України щодо строків подання скарг, та найбільш сприятливе для платника тлумачення національного законодавства.
Посилаючись на висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 15 січня 2019 року у справі № 826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі № 520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі № 824/563/19-а, від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20, скаржник вважає, що неврахування контролюючим органом при прийнятті податкового повідомлення-рішення своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для його скасування.
Верховний Суд ухвалою від 11 січня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пунктів 86.7 і 86.8 статті 86 ПК України без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 15 січня 2019 року у справі № 826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі № 520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі № 824/563/19-а, від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20; відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування положень абзацу 1 пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах; недослідження судами зібраних у справі доказів.
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС просило залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Відповідач зауважив, що заперечення на акт перевірки було ним отримано 21 жовтня 2022 року, тобто, з порушенням термінів, встановлених ПК України. При цьому суд апеляційної інстанції правильно звернув увагу на те, що позивач направив позивачу заперечення на акт перевірки вже після закінчення робочого дня 18 жовтня 2022 року. Зазначає, що в запереченнях на акт перевірки позивач вказує лише про намір у майбутньому виправити допущені порушення, виявлені під час перевірки, і не додаючи при цьому доказів подання уточнюючої декларації. Просить врахувати, що уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань за березень 2022 року позивач подав лише 09 листопада 2022 року, тоді як оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте 25 жовтня 2022 року. У постанові від 29 листопада 2023 року у справі № 640/8338/21 Верховний Суд зазначав, що лише процедурні порушення прийняття податкового повідомлення-рішення не можуть бути єдиною підставою для визнання його протиправним за умови встановленого порушення податкового законодавства, згідно з яким визначено грошове зобов`язання платника податків. В свою чергу, в постанові від 03 квітня 2018 року у справі №   810/5546/15 зазначено, що недотримання строку прийняття податкового повідомлення-рішення, який встановлений пунктом 86.8 статті 86 ПК України, не може слугувати самостійною підставою для звільнення платника податку від відповідальності за вчинене ним податкове правопорушення.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
За змістом касаційної скарги остання не містить доводів щодо незгоди з висновками судів попередніх інстанцій, сформованими щодо застосування пункту 50.1 статті 50 ПК України у розрізі встановлених судами обставин подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань за березень 2022 року вже після прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та відсутністю підстав для його скасування з огляду на такі обставини. Відповідно, судові рішення в цій частині судом касаційної інстанції не переглядаються.
Суд касаційної інстанції встановив, що зміст спірних правовідносин у цій справі (в межах визначених скаржником підстав касаційного оскарження) полягає в оцінці дотримання позивачем встановленого пунктом 86.7 статті 86 ПК України строку на подання заперечень на акт перевірки в ситуації, коли указані заперечення були здані до органу поштового зв`язку в останній робочий день встановленого законом строку після закінчення робочого часу контролюючого органу (о 18:37). Позивач вважає, що оскільки вжите у вказаній нормі посилання на «робочі дні» передбачає обрахунок строку лише в робочих днях, без вихідних і святкових днів, але не вказує на години, у межах яких триває такий робочий день, ним строк не порушено.
Отже, ключовими питаннями у даній справі, які підлягають вирішенню в межах підстав касаційного оскарження, є визначення граничного строку на подання платником податків заперечень на акт перевірки відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України та процесуальні наслідки недотримання податковим органом такого строку.
Надаючи оцінку спірним у цій справі питанням, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Одним із прав платника податків є право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом (підпункт 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
Пункт 75.1 статті 75 ПК України визначає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Стаття 86 ПК України врегульовує питання оформлення результатів перевірок.
Так, пункт 86.7 статті 86 ПК України передбачає, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу. Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За правилами підпункту 86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду. Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки (підпункт 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України).
У підпункті 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України деталізовано питання, які підлягають вирішенню під час розгляду матеріалів перевірки комісією з питань розгляду заперечень, та передбачено, що за результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Про можливість надання податковому органу додаткових документів після закінчення перевірки вказують і положення пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України.
Так, пункт 44.6 статті 44 ПК України також передбачає, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Верховний Суд вже неодноразово аналізував зазначені норми податкового законодавства (зокрема, але не виключно, у постановах від 28 березня 2023 року у справі № 810/3270/16, від 27 червня 2019 року у справі № 806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 ПК України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов`язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов`язань.
У постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини.
Колегія суддів у цій справі погоджується із такими висновками і не вбачає підстав для відступу від них.
У справі, що розглядається, ГУ ДПС не заперечує того, що останнім робочим днем для подання заперечень на акт перевірки (виходячи з дати отримання платником податків копії акта камеральної перевірки - 04 жовтня 2022 року) було 18 жовтня 2022 року. Підставою для висновку про залишення без розгляду вказаних заперечень на акт перевірки стала позиція податкового органу, що вжите в пункті 86.7 статті 86 ПК України поняття «робочих днів» означає, що такий робочий день закінчується о 18:00. За таких обставин, подання ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» заперечень на акт перевірки 18 жовтня 2022 року, але о 18:37, слід вважати таким, що вчинене поза межами строку на подання заперечень на акт перевірки.
Для обчислення строку, про який йдеться в пункті 86.7 статті 86 ПК України - 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки), слід визначити дату початку його перебігу та дату (час) закінчення перебігу означеного строку. 
Так, зі змісту пункту 86.7 статті 86 ПК України чітко та однозначно слідує, що датою початку перебігу строку на подання заперечень на акт перевірки є день, наступний за днем отримання акта (довідки). У розглядуваній ситуації не є спірним між сторонами, що копію акта камеральної перевірки ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» отримало 04 жовтня 2022 року, відтак, перебіг строку на подання заперечень на акт перевірки розпочинається з 05 жовтня 2022 року. 
Щодо тривалості означеного строку слід зазначити, що він обчислюється саме в робочих днях (без урахування вихідних та святкових днів). Отже, останнім (десятим) робочим днем для подання заперечень на акт перевірки у спірному випадку було саме 18 жовтня 2022 року.
Норма статті 86 ПК України, окрім строку, не визначає переліку способів подання заперечень на акт перевірки, у зв`язку з цим для надання оцінки доводам ГУ ДПС в частині тривалості «робочого дня», вжитого в означеній нормі, колегія суддів вважає за необхідне звернутись до інших приписів ПК України, які врегульовують питання листування платників податків та контролюючих органів, адміністративного оскарження.
Слід зазначити, що саме акт перевірки є підтвердженням негативного результату податкової перевірки і в подальшому створює негативні наслідки для платника податку. Відповідно, першим етапом оскарження в адміністративному порядку висновків такого акта перевірки є подача заперечень на акт перевірки та додаткових документів і пояснень відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України.
Подібного висновку дійшов і Верховний Суд в постанові від 14 травня 2019 року у справі № 813/2635/16, вказавши, що нормами Податкового кодексу України передбачено не лише судовий порядок оскарження рішень податкового органу, а також і адміністративний, в якому надання заперечень та документів, які не були враховані контролюючим органом під час перевірки, є складовою частиною такого порядку.
За правилами частини шостої статті 7 КАС України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). Аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування.
Враховуючи викладене, а також відсутність унормування у статті 86 ПК України питання способів подання платником податків заперечень на акт перевірки, суд касаційної інстанції вважає, що за аналогією закону указане питання врегульовується пунктом 56.16 статті 56 ПК України. Вказана норма визначає особливості визначення дня подання скарги на податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку та встановлює, що днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.
Поряд з наведеним, суд касаційної інстанції враховує, що відповідно до абзацу першого пункту 42.4 статті 42 ПК України платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
Абзац чотирнадцятий пункту 42-1.2 статті 42-1 ПК України встановлює, що електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом забезпечення можливості адміністративного оскарження рішень контролюючих органів, у тому числі подання заперечень на акт або довідку, якими оформлені результати перевірки, подання скарги на податкове повідомлення-рішення або інше рішення, дію або бездіяльність контролюючого органу чи посадової особи контролюючого органу, у тому числі рішення про коригування митної вартості, рішення щодо класифікації товарів для митних цілей, про визначення країни походження, рішення щодо підстав для надання податкових пільг тощо.
За правилами пункту 42-1.6 статті 42-1 ПК України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.
Проаналізувавши наведені вище норми податкового законодавства та реалізуючи мету, з якою було відкрито касаційне провадження у цій справі, суд касаційної інстанції формулює такий правовий висновок. Для подання заперечень на акт перевірки платник податків може скористатись за своїм вибором наступними способами їх подання: (1) безпосередньо до відповідного контролюючого органу, (2) надіслати поштою через установи поштового зв`язку, (3) в електронній формі за допомогою електронного кабінету платника в порядку, встановленому статтями 42, 42-1 ПК України. В першому випадку закінчення робочого дня у розумінні пункту 86.7 статті 86 ПК України співпадатиме із закінченням робочого часу у відповідному територіальному органі Державної податкової служби України, в другому випадку - із закінченням робочого часу відповідного поштового оператора. У випадку обрання платником податків шляху подання заперечень на акт перевірки в електронній формі через електронний кабінет платника закінчення строку, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, припадатиме на двадцять четверту годину останнього (десятого) робочого дня строку.
У справі, що розглядається, ТОВ «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» подало заперечення на акт перевірки поштою, а саме 18 жовтня 2022 року о 18:37, про що поштовим оператором АТ «Укрпошта» складено накладну №0318632353359 (а.с.14). Таким чином, з огляду на те, що заперечення на акт перевірки позивачем було своєчасно здано на пошту в останній (десятий) робочий день строку на подання таких заперечень, твердження ГУ ДПС про пропуск означеного строку, які були підтримані судами попередніх інстанцій, є помилковими та безпідставними.
Отже, податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийнято без розгляду у встановлений законом строк заперечень платника податків на акт перевірки та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 ПК України, які мають характер істотних порушень прав платника, а тому не можуть не впливати на оцінку правомірності цього податкового повідомлення-рішення. Не вирішуючи наперед результат розгляду контролюючим органом наданих позивачем документів та пояснень та їх позитивний чи негативний вплив на встановлені перевіркою обставини, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, не відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийняте без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9). Відтак, це податкове повідомлення-рішення є протиправним.
Саме про такий процесуальний наслідок недотримання вимог пункту 86.7 статті 86 ПК України вже неодноразово вказував Верховний Суд (зокрема, але не виключно у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 17 січня 2022 року у справі № 640/4983/19, від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20, від 12 липня 2023 року у справі № 200/4704/21).
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У розвиток зазначеного підходу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС доводить, що процедурне порушення, яке полягає у нерозгляді заперечень на акт перевірки, не призвело до помилковості висновків контролюючого органу та не тягне за собою протиправності спірного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів не може погодитись із такими доводами відповідача. Право на подання заперечень на акт перевірки та бути присутнім під час їх розгляду гарантоване статтею 17 ПК України. Безпідставне залишення без розгляду своєчасно поданих платником податків заперечень на акт перевірки об`єктивно може вплинути на обставини обґрунтованості прийнятого на підставі акта перевірки податкового повідомлення-рішення, адже за правилами, встановленими пунктом 86.7 статті 86 ПК України, такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Посиланням ГУ ДПС та висновкам судів в частині недотримання позивачем вимог статті 50 ПК України при поданні уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2022 року суд касаційної інстанції не надає правової оцінки з огляду на межі касаційного перегляду, встановлені статтею 341 КАС України. Поряд з цим, як уже зазначалось, недотримання відповідачем вимог пункту 86.7 статті 86 ПК України в частині розгляду своєчасно поданих позивачем заперечень на акт перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі висновків акта перевірки.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Враховуючи висновок суду касаційної інстанції, висловлений щодо ключового питання у цій справі, наявні підстави для скасування судових рішень і ухвалення нового про задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 жовтня 2022 року №282980411.
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина шоста статті 139 КАС України).
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді.
Позивачем у цій справі сплачено судовий збір:
за подання позовної заяви - 2481 грн згідно з платіжною інструкцією №232 від 29 листопада 2022 року (а. с. 64);
за подання апеляційної скарги - 3721,50 грн згідно з платіжною інструкцією №364 від 03 квітня 2023 року (а. с. 121);
за подання касаційної скарги - 49620 грн згідно з платіжною інструкцією №618 від 03 січня 2024 року та квитанцією №1496-7245-0055-2505 від 04 січня 2024 року (а.с.179, 180).
Отже, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011) на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 55822,50 грн.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року скасувати.
Ухвалити нове рішення.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» задовольнити повністю.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 жовтня 2022 року №282980411.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙТМЕР ОБДЖЕКТ» (код ЄДРПОУ 43926327, місцезнаходження: 03142, місто Київ, проспект Академіка Палладіна, будинок 44, літера «Б») за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011; місцезнаходження: 04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, 33/19) судові витрати на сплату судового збору в сумі 55822 (п`ятдесят п`ять тисяч вісімсот двадцять дві) грн 50 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко