ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 лютого 2025 року 
м. Київ
справа № 808/3367/17
адміністративне провадження № К/9901/59896/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Бившева Л.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ДИЗЕЛЬ ЗАПЧАСТЬ» 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року 
та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2018 року 
у справі № 808/3367/17 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ДИЗЕЛЬ ЗАПЧАСТЬ» 
до Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області)
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 
В С Т А Н О В И В:
В листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія Дизель Запчасть» звернулося з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 25.10.2017 року № 0014191406 (т. 1 а.с. 4-10).
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2018 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено (т. 3 а.с. 124-127).
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Верховного суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої посилався на те, що  висновки акту перевірки ґрунтуються на припущенні контролюючого органу щодо відсутності реального здійснення господарських операції з придбання товарів, тобто відсутності руху товарів. Однак позивачем для перевірки надано документи, які підтверджують фактичне придбання товарів, оплату за придбаний товар, а також подальшу його реалізацію. При цьому за доводами скаржника, вирок у кримінальній справі щодо керівника контрагента позивача ТОВ «Прогрес Ресурс Груп» не стосується юридичної особи - постачальника позивача, а стосується лише фізичної особи ОСОБА_1 також у вироку суду відсутні встановлені обставини щодо взаємовідносин між юридичними особами ТОВ «Компанія Дизель Запчасть» та постачальником - ТОВ «Прогрес ресурс Груп». Крім того, за доводами скаржника, ТОВ «Прогрес Ресурс Груп» не перебуває у стані припинення та зареєстрований на обліку в органах податків та зборів; податковий борг відсутній. Також, позивач вказує на те, що вирок у кримінальній справі, яким затверджено мирову угоду про визнання винуватості та визнано ОСОБА_1 винним у скоєнні кримінального правопорушення, передбаченого статтею 205 КК України, не є обов`язковим для суду у даній справі, оскільки у вказаному вироку не досліджувались господарські правовідносини позивача з вказаним контрагентом, а лише затверджено мирову угоду про визнання вини з керівником контрагента, що не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій. Додатково скаржник посилався на правові позиції, викладені в постановах Верховного Суду від 27.02.2018 року у справі № К/9901/36020/18, від 05.06.2018 року у справі № К/9901/36020/18 в контексті необхідності перевірки комплексного дослідження усіх складових господарських операцій з врахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили.
Враховуючи викладене, позивач просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове про задоволення позовних вимог (т. 3 а.с. 1-7).
В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, відповідач просив суд відмовити в задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін (т. 3 а.с. 51-53).
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі направлення від 26 липня 2017 року № 1499, відповідачем відповідно до підпункту 20.1.4 пукну 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України на підставі наказу від 26 липня 2017 року № 1892 проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Дизель Запчасть» (код за ЄДРПОУ 37786526) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2014 рік та податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносинах з TOB «Прогрес Ресурс Груп» (ЄДРПОУ 39196603) у липні - серпні 2014, за результатами якої складено акт перевірки №443/08-01-14-06/37786526 від 08 серпня 2017 року з висновками про порушення позивачем: - пункту 138.1 пункт 138.2 статті 138, підпункт 139.1.9. пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за 2014 рік у сумі 76 040 грн; - підпунктів 14.1.36, 14.1.181, 14.1.231, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, статті 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 84 489 грн, в т.ч. по періодам: липень 2014 року на суму 10 672 грн; серпень 2014 року на суму 73 817 грн (т. 1 а.с. 12-41).
На підставі висновків акта перевірки 25 жовтня 2017 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0014191406, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 95  050 грн, з яких, за основним платежем у розмірі 76 040,00 грн та штрафні санкції у сумі 19  010 грн (т. 1 а.с. 42), незгода із яким стала підставою для звернення позивача з цим позовом до суду.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку за період червень-липень 2014 року на підтвердження реальності господарських операцій із ТОВ «Прогрес Ресурс Груп», підписані ОСОБА_1 (директор ТОВ «Прогрес Ресурс Груп»), якого вироком Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 13 квітня 2016 року (справа №200/5635/16-К, провадження №1-кп/200/308/16) визнано винним у скоєні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 КК України. У зв`язку з чим, надані позивачем первинні документи, не приймаються як докази фактичного здійснення господарських операцій із контрагентом за перевіряємий період (т. 3 а.с. 124-127).
Колегія суддів вважає передчасними такі висновки судів попередніх інстанцій, з наступних підстав.
Згідно пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України),  витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до статті 1 цього Закону № 996-ХIV, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, для підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Прогрес Ресурс Груп», позивачем надано договір поставки № 4 від 01 липня 2014 року, відповідно до умов якого TOB «Прогрес Ресурс Груп» (постачальник) та Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ДИЗЕЛЬ ЗАПЧАСТЬ» (покупець), зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити на умовах викладених в договорі, запчастини (т. 1 а.с. 87-90).
На підтвердження виконання вимог договору позивачем до суду надано: видаткові накладні; податкові накладні; товарно-транспортні накладні; платіжні доручення; акти здачі-приймання робіт; акти списання; довіреності (т. 1 а.с. 91-233, т. 2 а.с. 44-207, т. 3 а.с. 111).
Судами попередніх інстанцій зазначено, що вищенаведені первинні документи з боку TOB «Прогрес Ресурс Груп» підписані ОСОБА_1 . Однак, як встановлено судами попередніх інстанцій, у матеріалах справи міститься належним чином завірена копія вироку Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 13 квітня 2016 року (справа №200/5635/16-К, провадження №1-кп/200/308/16), яким затверджено укладену 12 квітня 2016 року угоду про визнання винуватості та визнано ОСОБА_1 винним у скоєні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 КК України (т. 2 а.с. 39-41). Зокрема, зі зміту вироку суди встановили, що з моменту підписання документів про призначення на посаду директора ТОВ «Прогрес Ресурс Груп» (код 39196603) ОСОБА_1., фактично у діяльності товариства участі не брав, розрахунковими рахунками товариства не користувався, а також не залучав з цією метою будь-яких фізичних осіб...».
У вироку суду також визначено, що у судовому засіданні обвинувачений ОСОБА_1 , в присутності захисника, свою провину у скоєні злочину, передбаченому частиною 1 статті 205 КК України визнав повністю та пояснив, що він дійсно скоїв зазначений злочин при обставинах встановлених в ході досудового розслідування та викладених у обвинуваченому акті. 
За викладених обставин, керуючись приписами частини 6 статті 78 КАС України, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що оскільки дії директора ТОВ «Прогрес Ресурс Груп» засновувались на фіктивному підприємництві, а придбання ТОВ «Прогрес Ресурс Груп» здійснено з метою прикриття незаконної діяльності, то подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку за період червень-липень 2014 року, які підписані саме ОСОБА_1 (призначений на посаду з 15 червня 2014 року), не приймаються як докази фактичного здійснення господарських операцій.
Надаючи оцінку таким доводам скаржника, колегія суддів звертає увагу, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суд України, викладеного у постанові від 01  грудня 2015  року у справі №  826/15034/14 (№  21-3788а15), згідно з яким, статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При цьому Верховний Суд України надав правову оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи щодо наявності вироку місцевого суду, яким особу було визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205 КК України, як пособника у вчиненні фіктивного підприємництва - створення контрагента платника податків з метою прикриття незаконної діяльності.
Велика Палата Верховного Суду зазначила, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Послідовно, у цій постанові, Велика Палата підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, яка зводиться до того, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Велика Палата Верховного Суду у цій же постанові також зробила висновок, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Також, Велика Палата Верховного Суду виснувала, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу, що суди попередніх інстанцій, відмовляючи в задоволенні позову, лише обмежились посиланням на вирок відносно контрагента позивача, проте не встановили, чи містить вирок посилання на конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача, тоді як вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
При цьому як в позовній заяві, так і в доводах касаційної скарги позивач звертав увагу, що вирок у кримінальній справі, яким затверджено мирову угоду про визнання винуватості та визнано ОСОБА_1 винним у скоєнні кримінального правопорушення, передбаченого статтею 205 КК України, не є обов`язковим для суду у даній справі, оскільки у вказаному вироку не досліджувались господарські правовідносини позивача з вказаним контрагентом, а лише затверджено мирову угоду про визнання вини з керівником контрагента, що не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій. 
Так, за приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Отже суд касаційної інстанції, вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, тому з огляду на вимоги частин 2, 3 статті 353 КАС України, справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції із скасуванням рішень судів попередніх інстанцій та частковим задоволенням касаційної скарги.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, - 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ДИЗЕЛЬ ЗАПЧАСТЬ» задовольнити частково. 

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2018 року, скасувати. 

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя:                                                                                  І.А. Васильєва  
Судді:                                                                                                                   В.П. Юрченко 
                                                                                                                       Л.І. Бившева