П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 січня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/15129/24	

Перша інстанція: суддя Андрухів В.В.,
повний текст судового рішення
складено 17.10.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ "ВОСТОК" до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ "ВОСТОК" (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУДПС) та просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.05.2024 року №18916/15-32-07-03.
В обґрунтування позову позивач зазначив, що 21.02.2024 року ТОВ було отримано податкове повідомлення-рішення ГУДПС від 16.02.2024 року №5994/15-32-07-04, що прийнято на підставі акту ГУДПС №64/15-32-07-04-19 від 03.01.2024 року та відповіді на заперечення від 09.02.2024 року №1724/КПР/15-32-07-04-06, згідно якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 4944768 грн. Вказане податкове повідомлення-рішення надалі було оскаржено позивачем до ДПСУ. Рішенням ДПСУ від 02.05.2024 року №12806/6/99-00-06-01-04-06 скаргу ТОВ задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.02.2024 року №5994/15-32-07-04 в частині завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на 3772278,00 грн. За наслідками адміністративного оскарження відповідачем прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 07.05.2024 року №18916/15-32-07-03, згідно якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1172490 грн. по взаємовідносинам позивача з ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК». 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року позовні вимоги були задоволені.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУДПС проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 07.12.2023 року №36228/6/99-00-06-01-04-06, у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ, від 17.08.2023 року №22383/15-32-07-10/41301451.   
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 03.01.2024 року №64/15-32-07-04-19, згідно якого встановлено порушення позивачем податкового законодавства, а саме: п.44.1, п.44.2 ст.44, п.198.1, п.198.2, п. 198.3, п.201.1 ст.201 ПК України, та п.5) Розділу 5 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21, завищено показник від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації з ПДВ за травень 2023 року), у тому числі по результатам дослідження взаємовідносин з контрагентами - постачальниками ТОВ “ГРЕЙН ТРАК”, ТОВ "ДМД СИДС", ТОВ “ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ”, ТОВ "АГРОФОРС ТРЕЙД", ДЕРЖАВНЕ ПІДПРИЄМСТВО "ДОСЛІДНЕ ГОСПОДАРСТВО "НИВА" ІНСТИТУТУ РОЗВЕДЕННЯ І ГЕНЕТИКИ ТВАРИН ІМЕНІ М.В.ЗУБЦЯ НАЦІОНАЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ", ФГ "МП Горизонт", що складало предмет даної перевірки, на суму 4944768 грн. 
На підставі висновків акту перевірки від 03.01.2024 року №64/15-32-07-04-19, ГУДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.02.2024 року № 5994/15-32-07-04, згідно якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 4944768 грн..
Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку. 
Рішенням ДПС України від 02.05.2024 року №12806/6/99-00-06-01-04-06 скаргу ТОВ задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.02.2024 року №5994/15-32-07-04 в частині завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на 3772278,00 грн.. 
За наслідками адміністративного оскарження відповідачем прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 07.05.2024 року №18916/15-32-07-03, згідно якого позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1172490 грн. по взаємовідносинам позивача з ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК».
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що надані ТОВ документи підтверджують складання між позивачем та контрагентом всіх первинних документів на виконання господарських операцій, якими, в свою чергу, підтверджується факт того, що спірні правочини набули реального настання очікуваних  правових наслідків. 
Суд також зазначив,  що головною підставою вважати правочин нікчемним є його недійсність, встановлена законом, а не інформація, яка наведена в базах даних податкового органу, і жоден нормативний акт не передбачає використання інформації з баз даних ДПС для визнання факту нереальності господарських операцій між суб`єктами господарської діяльності. 
Виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Положеннями статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Зі змісту статті 198 ПК України вбачається, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг; отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Положеннями статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
З аналізу вказаних норм вбачається, що визначальними умовами формування платником податкового кредиту з ПДВ, окрім інших, є наявність належним чином оформлених первинних документів та зв`язок господарських операцій, на підтвердження яких складаються вказані первинні документи, з господарською діяльністю такого платника.
Як вже зазначалось, у перевіряємий період (квітень-травень 2023 р.) здійснення господарської діяльності ТОВ мало взаємовідносини, серед інших, з контрагентом ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК». 
З матеріалів справи вбачається, що висновок податкового органу про відсутність реального характеру господарських операцій з постачання товарів контрагентом-постачальником ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК» позивачу ґрунтується на такому: 
- господарські взаємовідносини між позивачем та ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК» і по ланцюгу між ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК» з ПП “МАКАРІВ-АГРОБУД” (виробник с/г продукції) не підтверджені в частині не визначення походження сільгосппродукції, не підтвердження використання посівних площ та обсягу збирання зернових культур, умови зберігання та перевезення сільгосппродукції, не надана інформація щодо цілісності чи пошкодження зернових складів, транспортних засобів підприємства та сільгосппродукції, внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, не надано інформація чи була фактична можливість здійснювали збирання врожаю на земельних ділянках, натомість зазначено, що відповідно до наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 року №75 (зі змінами) та від 22.12.2022 року №309 із змінами “Про затвердження Переліку територій окупованих Російською Федерацією” зареєстрована адреса виробника ПП «МАКАРІВ-АГРОБУД» у Бучанському районі Київської області, село Наливайківка, що входить до Макарівської селищної територіальної громади та входить до пункту 2.4 розділу ІІ Територій можливих бойових дій з 27.02.2022 року по 01.04.2022 року;
- відсутністю фізичних, технічних та технологічних можливостей для вчинення дій, що становлять зміст господарських операцій з ТОВ з продажу товарів, які згідно із товарно-транспортними накладними поставлені позивачу; 
- складання ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» податкових накладних не за датою ТТН, а за датою видаткових накладних.
Колегія суддів вважає такі висновки контролюючого органу необґрунтованими, враховуючи наступне.
Так, судом встановлено, що 22.03.2023 року між ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» (Постачальник) та ТОВ (Покупець) укладено договір поставки сільськогосподарський культур №22/03/23-3, відповідно до якого Постачальник зобов`язується в певний термін поставити Покупцеві сільськогосподарську продукцію, а Покупець прийняти та оплатити Товар на умовах, зазначених у цьому договорі та в додатку (ах) до цього (а.с.129-133, т.1). 
В обґрунтування реальності вказаного договору ТОВ було надано специфікації названого договору, видаткові накладні на отримання продукції (товару), товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, зареєстровані податкові накладні.
Разом з цим, в ході перевірки контролюючим органом зазначено про відсутність трудових ресурсів ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», необхідних для здійснення господарської операції з позивачем. Зокрема, згідно даних ЄРПН, ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» не здійснює оренду, суборенду земельних ділянок, будівель та споруд для зберігання значної кількості сільськогосподарської продукції (1220,752 т), відсутнє придбання послуг щодо зберігання зернових культур, фумігація, лабораторні дослідження, тощо. 
Проте, як встановлено матеріалами справи, контрагент-постачальник є посередником у ланцюгу постачання сільгосппродукції, а не її виробником, а тому останній для здійснення господарської діяльності з реалізації с/г продукції не повинен мати у наявності посівні площі та обсяг збирання сільськогосподарських культур, місця та потужності для зберігання культур. 
Наведене підтверджується листом ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» від 04.06.2024 р. вих. №10/06, яке адресоване позивачу (а.с.177 т.3).
Таким чином, апеляційний суд вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що одне лише посилання на відсутність у постачальника - контрагента у господарській операції матеріально-виробничих та/або трудових ресурсів, необхідних для здійснення підприємницької діяльності, не може бути достатньою підставою для позбавлення платника ПДВ - покупця права на податковий кредит.
Крім того, документальною перевіркою було встановлено, що при складанні податкових накладних на кожну поставку товару ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» було допущено порушення п.187.1 ст.187 п.201.1 ст.201 ПКУ, а саме: дати виписаних податкових накладних не відповідають датам складання товарно-транспортних накладних та датам відвантаження товарно-матеріальних цінностей зі складу продавця, тобто датам початку фізичного руху товару. 
Як встановлено матеріалами справи, відповідно до п.5.2 додаткових угод №2, 3, 4 до договору №22/03/23- 3 від 22.03.2023 року наданого позивачем, визначено, що факт передання товару та, відповідно набуття права власності на нього підтверджується видатковою накладною. 
Отже, всупереч доводам апелянта, ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» при складанні податкових накладних діяло у відповідності з договірними умовами. 
При цьому податкові накладні були зареєстровані ТОВ в ЄРПН, відтак, контролюючий орган підтвердив факт господарських операцій, що відповідно до приписів ст.201.10 ст.201 ПК України дає підстави позивачу для нарахування сум податку, що відносяться до сум податкового кредитку за спірний період.
В акті перевірки відповідачем також зроблено висновок про відсутність реального характеру господарських операцій з постачання товарів контрагентом-постачальником ТОВ «ГРЕЙН ТРАК», який ґрунтується на тому, що господарські взаємовідносини між позивачем та ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» і по ланцюгу між ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» з ПП “МАКАРІВ-АГРОБУД” (виробник с/г продукції) не підтверджені в частині не визначення походження сільгосппродукції, не підтвердження використання посівних площ та обсягу збирання зернових культур, умови зберігання та перевезення сільгосппродукції, не надана інформація щодо цілісності чи пошкодження зернових складів, транспортних засобів підприємства та сільгосппродукції, внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, не надано інформація чи була фактична можливість здійснювали збирання врожаю на земельних ділянках, натомість зазначено, що відповідно до наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75 (зі змінами) та від 22.12.2022  року №309 із змінами “Про затвердження Переліку територій окупованих Російською Федерацією” зареєстрована адреса виробника ПП “МАКАРІВ-АГРОБУД” у Бучанському районі Київської області, село Наливайківка, що входить до Макарівської селищної територіальної громади та входить до пункту 2.4 розділу ІІ Територій можливих бойових дій з 27.02.2022 року по 01.04.2022 року. 
Як вірно зазначено судом першої інстанції,  позивачем у ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» була придбана сільськогосподарська продукція, яка, в свою чергу, ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» була придбана у виробників ТОВ “Весна” та ТОВ “Дафніс”, про що також зазначено в наведеному вище листі контрагента позивача (ТОВ «ГРЕЙН ТРАК»)  від 04.06.2024 року №10/06.
Відтак, позивачем не придбавалась продукція з джерелом походження від ПП “МАКАРІВ-АГРОБУД” протягом перевіряємого періоду. 
Доводи відповідача про те, що в ЄРПН зареєстровані податкові накладні від ПП “МАКАРІВ-АГРОБУД” на ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» з номенклатурою “кукурудза врожаю 2022 року”, не є обґрунтованими, оскільки не дають підстави суду дійти висновку, що саме ця кукурудза була реалізована на адресу позивача. 
Відповідних доказів таких тверджень контролюючим органом в акті перевірки не наведено та суду не надано.
Поряд з цим, позивачем до матеріалів справи були надані первинні документи між ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» та виробниками ТОВ «Весна» та ТОВ «Дафніс» з номенклатурою товару «кукурудза врожаю 2022 року». 
У своєї відповіді на адресу ГУДПС, ПП «МАКАРІВ-АГРОБУД» повідомив, що дійсно ним були виписані у травні 2023 року на ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» за першою подією передплата (аванс) податкові накладні з номенклатурою «кукурудза врожаю 2022 року», але постачання цієї кукурудзи на адресу ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» відбулось у липні 2023 року (а.с.204 т.3).
Ураховуючи наведене, апеляційний суд погоджується з позицією позивача, що оскільки перевіряємим періодом  є травень 2023 року, обгрунтованим є висновок про те, що ТОВ не змогло у травні 2023 року придбати у ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» кукурудзу, що була отримана останнім від ПП «МАКАРІВ-АГРОБУД» лише у липні 2023 року. 
У відповіді від 05.07.2024 року № 05/07-1 ТОВ «ГРЕЙН ТРАК» повідомило та надало докази того, що неодноразово вже надавало вищевказані документи по взаємовідносинам з ТОВ та ПП «МАКАРІВ-АГРОБУД»  на запити ГУДПС у м.Києві та ГУДПС.
Посилання відповідача на те, що місцезнаходження контрагента по ланцюгу придбання віднесено до тимчасово окупованих територій та територій можливих бойових дій, що унеможливлює, на думку контролюючого органу, підтвердити факт здійснення господарських операцій з вирощування, збирання, зберігання сільськогосподарської продукції, є безпідставним, оскільки не свідчить про повну неможливість такого вирощування, збирання та зберігання сільськогосподарської продукції, і, крім того, не підтверджені відповідачем належним та допустимим доказом.
Віднесення конкретної території до Території можливих бойових дій згідно із затвердженим Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій «Переліком територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» - не свідчить про те, що на такій території (можливих бойових дій) була повністю унеможливлена господарська діяльність. 
В обґрунтування апеляційної скарги контролюючий орган також вказує, що контрагент позивача (ТОВ «ГРЕЙН ТРАК») для транспортування було залучено перевізників ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , однак в додатку 4 ДФ цих перевізників до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, наданому до органів ДПС, відомості про таких водіїв та залучення самозайнятих осіб відсутні. 
Між тим, апеляційний суд зауважує, що суб`єкти господарювання не обмежені в можливості залучати третіх осіб на інших підставах, зокрема, контрагент може для виконання певних видів робіт або надання послуг укладати договори з фізичними особами – підприємцями, залучати працівників через компанії, які надають аутсорсингові (аутстафінгові) послуги тощо. 
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 17.04.2018 у справі № 826/14549/15,  від 13.08.2020 у справі №520/4829/19,  від 13.08.2020 у справі № 520/4829/19.
При цьому, якщо такі водії були залучені за договорами цивільно-правового характеру як фізичними особами-підприємцями єдиного податку, то на вимогу приписів  ст.165.1.36 ПК України, їх доходи не повинні були включатись до оподаткованих доходів платників податку, а тому за відсутності з боку контролюючого органу відповідних заходів з метою встановлення таких обставин така інформація, є безпідставною. 
Стосовно доводів відповідача про те, що згідно аналізу товарно-транспортних накладних останній дійшов висновку  про неможливість водіїв подолати відстань вантажним автотранспортом с причепом, зокрема, від с. Стольне до Струмка, яка складає приблизно 830 км, колегія суддів зазначає наступне. 
В ході судового розгляду апеляційним судом, серед іншого, також було досліджено товарно-транспортні накладні, зі змісту яких вбачається, як от наприклад:
Перевізник - ФОП Ненов, і.п.н. НОМЕР_1 , згідно товарно-транспортної накладної від 20.04.2023 №44 було здійснено навантаження автомобілю BH3571FC та причепу BH1485XG 20.04.2023 о 10 год. за адресою с.Стольне, Корюковський район, Чернігівська область та розвантаження 22.04.2023 о 08 год. 53хв. у пункті Струмок, КРАНШИП, с/р Струмківська 13;
Перевізник - ФОП Старіш, і.п.н. НОМЕР_2 , згідно товарно-транспортної накладної від 24.04.2023 №139 було здійснено навантаження автомобілю НОМЕР_3 та причепу НОМЕР_4 24.04.2023 об 11 год. 30 хв. за адресою с.Стольне, Корюковський район, Чернігівська область та розвантаження 25.04.2023 о 07 год. 03хв. у пункті призначення Струмок, КРАНШИП, с/р Струмківська 13;
Перевізник - ФОП Ненов, і.п.н. НОМЕР_1 , згідно товарно-транспортної накладної від 11.04.2023 №29 було здійснено навантаження автомобілю НОМЕР_5 та причепу НОМЕР_6 11.04.2023 о 10 год. 05 хв. за адресою с.Стольне, Корюковський район, Чернігівська область та розвантаження 12.04.2023 о 11 год. 35хв. у пункті призначення Струмок, КРАНШИП, с/р Струмківська 13.
Отже, зі змісту наведених вище ТТН, що ставилось під сумнів відповідачем, можна дійти висновку, що відстань яка складає приблизно 830 км, цілком можливо подолати протягом доби, півтори доби, а двох діб тим паче, навіть з урахуванням Правил дорожнього руху та комендантської години, які діють у період дії венного стану на території України.
Окрім того, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи податкового органу щодо дефектності ТТН, невідповідності відомостей реальним операціям у часі та простору (маршрути перевезень), оскільки згідно правової позиції Верховного суду у постанові від 02 березня 2023 року по справі №804/644/16 (№К/9901/25145/18) ТТН не є документом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), оскільки її обов`язковість передбачена лише у випадку надання послуг з перевезення, тому наявність або відсутність ТТН та/або недоліки у її оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції. При цьому, суд врахував правову позицію Верховного Суду України, сформовану виходячи з правових позицій Європейського суду з прав людини, щодо індивідуальної юридичної відповідальності платника за податкові правопорушення. Також суд зазначив, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. ТТН не е документом первинного бухгалтерського обліку та єдиним документом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей.
В ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції, ключовим аргументом податкового органу слугувало те, що висновок про джерело походження товару, який придбав позивач у ПП «МАКАРІВ-АГРОБУД», ґрунтується виключно на тому, що у травні – червні 2023 року лише ПП «МАКАРІВ-АГРОБУД» було виписано на ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК» податкові накладні з номенклатурою товару «кукурудза врожаю 2022 року», в той час як ТОВ «Весна» та ТОВ «Дафніс» у той же період часу були виписані податкові накладні з іншою номенклатурою товару, а саме «кукурудза 3 класу» та «насіння кукурудзи». 
Разом з цим, усі три контрагента (ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК», ТОВ «Весна» та ТОВ «Дафніс») зазначили у податкових накладних один і той самий код УКТЗЕД товару 1005, що свідчить про те, що номенклатура «кукурудза врожаю 2022 року», «кукурудза 3 класу» та «насіння кукурудзи» може мати однаковий код УКТЗЕД та відповідно являються однією категорією кукурудзи.
Протилежне контролюючим органом не доведено.
Більш того, матеріалами справи встановлено, що згідно п.п. 1.2.1 договору поставки №2303/1 від 23.03.2023 року між ТОВ «ГРЕЙНТРАК» та ТОВ «ДАФНІС» зазначена номенклатура товару: насіння кукурудзи, код УКТЗЕД 1005, 2022 року врожаю (а.с.19 т.2).
У податкових накладних, виписаних ТОВ «ДАФНІС» на адресу ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК» зазначений код товару УКТЗЕД 1005. 
Згідно специфікації №1 до договору поставки №1705/1 від 17.05.2023 року між ТОВ «Весна» та ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК» зазначена номенклатура товару: кукурудза 3 клас, врожаю 2022 року (а.с.68 т.2).
У податкових накладних, виписаних ТОВ «Весна» на адресу ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК» зазначений код товару УКТЗЕД 1005. 
Таким чином, усі договори ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК» з постачальниками ТОВ «Дафніс», ТОВ «Весна» також містять номенклатуру товару, «врожай 2022 року», не тільки договір з ПП «МАКАРІВ-АГРОБУД», а податкові накладні, в свою чергу, за період травень – червень 2023 року, виписані на адресу ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК» від ПП «МАКАРІВ-АГРОБУД», ТОВ «Дафніс», ТОВ «Весна» місять один і той самий код товару за УКТЗЕД – 1005. 
Зазначене не було враховано контролюючим органом під час складання акту перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Отже, вказане спростовує посилання відповідача на безтоварність відносин ТОВ з контрагентом ТОВ «ГРЕЙН-ТРАК».
Враховуючи наведене, апеляційний суд вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 17.05.2024 року №18916/15-32-07-03.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	А.В. Бойко    О.А. Шевчук