П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/6890/23-а 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Боднарюк Олег Васильович 
Суддя-доповідач:  Курко О. П. 
15 січня 2025 року                                                                                                                                        м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Курка О. П. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Боровицького О. А. 
за участю:
секретаря судового засідання:  Яремчук Л.С,
представника позивача:  Галонського В.М.,               
представників відповідача: Агатія В.В., Гюржи О.Ю.,   Матвеєвої Н.В.,   
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УПГ-Інвест" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 
В С Т А Н О В И В :
в жовтні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю "УПГ-Інвест" звернулось до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення - рішення, винесене Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області №000006127/Ж10/24-13-23-10 від 04.09.2023.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "УПГ-Інвест" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судовий збір в сумі 26840,00 грн.  
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.  
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Відповідач зазначив, що згідно наданих документів встановлено, що ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ” та нерезидент UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є пов`язаними між собою особами за ознакою пов`язаності 501 - одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 25 і більше відсотків відповідно до підпункту 14.1.159 а) пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу. Власниками ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ” є: 99% статутного капіталу - UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр); 1% - ТОВ “УПГ-ПАНКА”, 99,3% статутного капіталу якого володіє UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр). 100% власником UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) є DYTCHI INVEST LIMITED (Республіка Кіпр), акціонерами якої є зокрема  громадяни України.
Наголошував на тому, що для представлення інтересів “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED” в Україні компанією щорічно видавались ОСОБА_1 довіреності  з терміном дії - один рік з дати підписання, які підписані, завірені та апостильовані відповідно до чинного законодавства та в яких компанія “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED” (Нікосія Кіпр) (далі - Довіритель) надає право ОСОБА_1 бути справжнім та законним її представником в Україні, як учасника (засновника) суб`єкта господарювання України ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ”.
Вказані довіреності видані компанією “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED” містять широке коло наданих Кав`юку В.І. повноважень, зокрема, здійснювати будь-які інші права та обов`язки Довірителя як учасника Компанії на умовах на його власний розсуд, у тому числі погоджувати укладення Компанією будь-яких договорів та інших документів, у т.ч. кредитних договорів та договорів про надання послуг, а також стосовно придбання будь-якого майна, що належить Компанії або придбаного нею.
Відтак, відповідач вважає, що фактично вказані довіреності надають повноваження ОСОБА_1 укладати будь-які договори щодо інвестиційної, фінансової та іншої діяльності UPG FOOD HOLDINGS LIMITED на території України без погодження з номінальними директорами UPG FOOD HOLDINGS LIMITED.
Також зазначив, що  матеріалами перевірки встановлено, що правочини укладались нерезидентом “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED” виключно на території України, у т. ч. придбання корпоративних прав ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ” та ТОВ “УПГ-ПАНКА”, затвердження статутів ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ” та ТОВ “УПГ-ПАНКА”, збільшення статутного капіталу ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ”; виплата дивідендів Товариством з обмеженою відповідальністю “УПГ-ІНВЕСТ” своїм учасникам (“UPG FOOD HOLDINGS LIMITED” та ТОВ “УПГ-ПАНКА”). Сукупність дій з укладання значних правочинів від імені компанії “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED”, може ототожнюватись з місцем здійснення господарської діяльності компанії “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED”: адреса реєстрації та діяльності ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ” в 2017 році м. Коломия Івано-Франківська область співпадає з місцем підписання договорів купівлі-продажу часток у статутному капіталі ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ” від 11.09.21017 року; місце проведення цілої низки загальних зборів українських підприємств (ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ”, ТОВ “УПГ-ПАНКА”): м. Коломия, Івано-Франківська область, Україна (2018 рік) та с. Мамаївці, Кіцманський район, Чернівецька область, Україна (2019-2022 роки) це місце реєстрації у відповідних роках ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ”, бенефіціарним власником якого є “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED.
З огляду на наведене відповідач вважає, що компанія UPG FOOD HOLDINGS LIMITED здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в м. Коломия, Івано-Франківська область, Україна (2018 рік) та в с. Мамаївці, Кіцманський район, Чернівецька область, Україна (2019-2022), в яких в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента, та особи, іншої ніж агент з незалежним статусом, Кав`юка В. І., який діяв від імені UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) та мав, та звичайно використовував повноваження в Україні укладати значні правочини (договори, протоколи) від імені нерезидента. Діяльність ОСОБА_1 становила суттєву та значну частину діяльності нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва ідентична основній діяльності нерезидента. Приймаючи до уваги, що нерезидент не зареєстрував в Україні постійного представництва, а ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ” сплачувало доходи у вигляді дивідендів не на користь постійного представництва, а безпосередньо на користь нерезидента, при виплаті дивідендів ТОВ “УПГ-ІЕВЕСТ” мало утримати з суми такого доходу податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%.
Отже, ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ” на порушення п.п.141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, статті 10 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи від 08.11.2012, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидента.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечив наведені доводи апеляційної скарги, зазначивши про їх необґрунтованість та повне спростування в ході розгляду даної справи судом першої інстанції.
В судовому засіданні представники відповідача доводи апеляційної скарги підтримали в повному обсязі та просили суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції – скасувати.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, доводи сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що на підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій обл. №801-п від 03.07.2023  та направлення на перевірку Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ”  з питань дотримання вимог податкового, валютного  та іншого законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків  при виплаті нерезиденту FOOD HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України.
За результатами проведення перевірки податковим органом складено акт  від 07.08.2023 року № 4886/ж5/24-13-23-10/33418719, про результати документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків при виплаті нерезиденту   “UPG FOOD HOLDING LIMITED” (Республіка Кіпр ) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.04.2018 року по 31.03.2022 року, яким зафіксовано наступне порушення:
- підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 року (із змінами і доповненнями), статті 10 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи  від 08.11.2012, укладеної між Урядом України  і Урядом Республіки Кіпр, зокрема: при виплаті UPG FOOD HOLDINGS LIMITED дивідендів із джерелом їх походження з України, не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидента у загальній сумі 28978788 грн (в тому числі: ІІІ квартал 2018 року - 4158000 грн, 2019 рік - 1470645 грн, 2020 рік - 11283,596 грн, 2021 рік - 6595380 грн, І квартал 2022 року - 5471167 грн). 
На підставі акту перевірки податковим органом винесено податкове - повідомлення рішення № 000006127/Ж10/24-13-23-10 від 04.09.2023 року, яким   збільшено податкове зобов`язання ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ”  за платежем - податок з доходів нерезидента в сумі 34857 958,46 грн., в т. ч. 28978788,00 грн. за основним платежем та 5879170,46 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, також складено розрахунок податкових зобов`язань,  штрафних санкцій та пені.      
ТОВ “УПГ - ІНВЕСТ (код ЄДРПОУ 33418719) за період з 01.04.2018  року по 31.12.2021 року було платником єдиного податку четвертої групи. З 2022 року є платником податку на прибуток. Основним видом діяльності є виробництво сільськогосподарської продукції.
Нерезидент - UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Кіпр) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 25 і більше відсотків відповідно до підпункту 14.1.159 а) пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу.
Зокрема, власниками  ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ” є: 99% статутного капіталу - UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр); 1% - ТОВ “УПГ-ПАНКА”, 99,3% статутного капіталу якого володіє UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр). 100% власником UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) є DYTCHI INVEST LIMITED (Республіка Кіпр), акціонерами якої є громадяни України ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .
Згідно із Статутом ТОВ “УПГ - ІНВЕСТ”, який затверджено зборами учасників ТОВ “УПГ - ІНВЕСТ” (протокол зборів №15/29-09/17 від 29.09.2017 року) статутний капітал товариства становить 31 000 грн. Частка “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED”, Нікосія, Кіпр становить 99% (30 690 грн.), частка ТОВ “УПГ-ПАНКА” становить 1% (310 грн.)
Нерезидент “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED”, Нікосія, Кіпр став власником частки статутного капіталу ТОВ “УПГ - ІНВЕСТ” в розмірі 99% в сумі 30 690 грн., внаслідок купівлі часток у засновників ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ” згідно з договорів купівлі-продажу частки у Статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю “УПГ-ІНВЕСТ” від 11.09.2017.
Зазначені  договори  укладено в м. Коломия Івано-Франківської області Україна та підписантом від імені кіпрської компанії “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED” директор MITTELMEER DIRECTORS LIMITED в особі Georgios Chr. Kyrou. 
З матеріалів справи судом також встановлено, що підписантами нових редакцій Статуту Товариства від 29.09.2017, від 22.01.2019, від 24.01.2020 є громадянин України, а саме, від імені кіпрської компанії “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED” повірений за довіреністю Кав`юк В.І.
Для представлення інтересів “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED” в Україні компанією щорічно видавались Кав`юку В.І.  довіреності від 24.08.2017, 23.08.2018, 27.08.2019, 17.08.2020, 20.08.2021, 17.08.2022 року (з терміном дії - один рік з дати підписання), які підписані, завірені та апостильовані відповідно до чинного законодавства та в яких компанія “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED” (Нікосія Кіпр) (далі - Довіритель) надає право ОСОБА_1  (далі - Повірений )  вчиняти дії та правочини   від імені та в інтересах Довірителя. 
Згідно довідки від 29.06.2018 року Департаменту оподаткування Нікосія, встановлено що компанія  “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED” є резидентом Кіпру у відповідності до Конвенції про уникнення подвійного  оподаткування, укладеної між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України  від 08.11.2012 року. Зазначений резидент є суб`єктом оподаткуванням в Кіпрі  стосовно доходів, отриманих з будь-яких джерел, починаючи з 23.06.2016 року - дати його реєстрації реєстратором Компанії і офіційним Ліквідатором. 
Також в матеріалах справи наявні довідки  аналогічного змісту  станом на 2019, 2020, 2021, 2022 роки.
Крім того судом встановлено, що згідно із Статутами ТОВ“УПГ-ІНВЕСТ” учасники товариства мають право брати участь у розподілі прибутку Товариства та одержувати його частку (дивіденди). Виплата дивідендів може проводитися лише за рішенням загальних зборів учасників. Право на отримання частки прибутку (дивідендів) пропорційно частці кожного з учасників мають особи, які є учасниками Товариства на початок строку виплати дивідендів (п.п.5.1.2 п.5.1 Статуту в редакції від 29.09.2017          та п.п. 10.2 п. 10 Статуту в редакціях від 22.01.2019 та від 24.01.2020).
На виконання вищевказаних вимог Статуту ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ” (в редакціях на момент прийняття рішень про виплату дивідендів) на загальних зборах учасників товариства визначались особи, які мають право на отримання частки прибутку (дивідендів), результати яких оформлялись протоколами.
Так, в період з липня 2018 року по березень 2022 року учасниками ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ” (ТОВ “УПГ-ПАНКА” в особі директора ОСОБА_4 та “UPG FOOD HOLDINGS LIMITED” в особі повіреного Кав`юка В., який діє на підставі довіреностей) на загальних зборах учасників приймались рішення про виплату дивідендів, які оформлювались протоколами загальних зборів учасників ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ”, а саме: від 16.07.2018 №16/7/18, від 19.07.2018 №19/7/18, від 03.12.2018 №03/12/18, від 26.12.2018 №26/12/18, від 16.03.2020 №16/03/20, від 06.04.2020 №06/04/20, від 29.04.2020 №29/04/20, від 20.05.2020 №20/05/20, від 07.10.2021 №07/10/21, від 14.02.2022 №14/02/22. 
Судом також дослідженні наявні в матеріалах справи протокол № 06/07/20 від 06.07.2020 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ”; протокол № 09-06-2020/01 від 09.06.2020 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ”; протокол № 28/09/2020-01 від 28.09.2020 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ-ІНВЕСТ”; протокол № 29/09/20 від 29.09.2020 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ”; протокол №30/09/20-01 від 30.09.2020 року загальних зборів учасників ТОВ  “УПГ- ІНВЕСТ”; протокол № 30/09/20 від 30.09.2020 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ”; протокол № 09/11 /20 від 09.11.2020 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ”; протокол № 04/01/21 від 04.01.2021 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ- ІН ВЕСТ”; протокол № 11/01/21 від 11.01.2021 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ”; протокол № 20/09/21 від 20.09.2021 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ”; протокол № 08/11/21 від 08.11.2021 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ”; протокол №21/12/21 від 21.12.2021 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ”; протокол № 03/01 /02 від 03.02.2022 року загальних зборів учасників ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ”.
Відповідно до вказаних вище протоколів загальних зборів учасників приймались рішення про: надання повноважень директору ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ” ОСОБА_5 на вчинення правочинів(у); обрання ОСОБА_4 представником на загальних зборах з ТОВ «Індик Продукт»; надання згоди на укладення правочинів з банком, щодо кредитних операцій; щодо фінансової поруки ТОВ “УПГ- ІНВЕСТ”; обрання ОСОБА_6 представником на загальних зборах з ТОВ «Індик Продукт»; надання згоди на внесення змін жо договорів купівлі-продажу; надання повноважень директору Держицькому В.В. на підписання договорів купівлі-продажу та вчинення інших правочинів з торговими мережами України, тощо.
Згідно висновку експерта Київського науково - дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення судової економічної експертизи № 27031/23-71 від 20.08.2024 року: висновки акта документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УПГ-Інвест" з питань  дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків при виплаті нерезиденту UPG FOOD HOLDING LIMITED  (Республіка Кіпр) доходів із джерел їх походження  з України за період з 01.04.2018 року по 31.03.2022 року від 07.08.2023 року № 4886/Ж5/24-13-23-10/33418719 щодо не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету податку з доходів нерезидента на суму 28978788 грн, наданими на дослідження документами, підтверджуються.     
Вказані обставини слугували підставою для звернення позивача з позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи не знайшли свого підтвердження доводи відповідача про те, що позивач безпідставно застосував ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне. 
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.
Згідно з абзацом другим підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).
У підпункті 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відтак, безпосередньо наведені норми в сукупності та взаємозв`язку вказують, що податок за ставкою 15% сплачується, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України.
При цьому, як передбачено пунктом 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію, що ратифікована Україною згідно із Законом України "Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї".
Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. У статті 19 Закону України "Про міжнародні договори України" визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.
Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
У пункті 2 статті 10 Конвенції зазначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди,  або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;
b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Термін "дивіденди", як передбачено пунктом 3 статті 10 Конвенції, у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.
При цьому, як передбачено пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.
Отже, сукупність наведених норм дає підстави для висновку, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.
Відповідно до другого речення пункту 1 статті 7 Конвенції якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього представництва.
При цьому, згідно з пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції Для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін "постійне представництво", зокрема, включає:
a) місце управління;
b) філіал;
c) офіс;
d) фабрику;
e) майстерню;
f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів;
g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та
h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає:
a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству;
b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки;
c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;
d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;
e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;
f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції стосовно наявності представництва нерезидента UPG FOOD HOLDINGS LIMITED в Україні, колегія суддів зазначає наступне.
Як свідчать матеріали справи, ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» та нерезидент UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є пов`язаними між собою особами за ознакою пов`язаності 501 - одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 25 і більше відсотків відповідно до підпункту 14.1.159 а) пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу.
Власниками ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» є: 99% статутного капіталу - UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр); 1% - ТОВ «УПГ-ПАНКА», 99,3% статутного капіталу якого володіє UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр).
100% власником UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) є DYTCHI INVEST LIMITED (Республіка Кіпр), акціонерами якої є громадяни України ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .
Згідно із Статутом ТОВ «УПГ – ІНВЕСТ», який затверджено зборами учасників ТОВ «УПГ – ІНВЕСТ» (протокол зборів №15/29-09/17 від 29.09.2017 року) статутний капітал товариства становить 31 000 грн. Частка «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED», Нікосія, Кіпр становить 99% (30 690 грн.), частка ТОВ «УПГ-ПАНКА» становить 1% (310 грн.)
Нерезидент «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED», Нікосія, Кіпр став власником частки статутного капіталу ТОВ «УПГ – ІНВЕСТ» в розмірі 99% в сумі 30 690 грн., внаслідок купівлі часток у засновників ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» згідно з договорами договору купівлі-продажу частки у Статутному капіталі ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» від 11.09.2017.
Вказані договори було укладено в м. Коломия Івано-Франківської області Україна та підписантом від імені кіпрської компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» директор MITTELMEER DIRECTORS LIMITED в особі Georgios Chr. Kyrou, який не перебував на території України в 2017 році. 
Підписантами нових редакцій Статуту Товариства від 29.09.2017, від 22.01.2019, від 24.01.2020 є громадяни України, а саме, від імені кіпрської компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» повірений за довіреністю Кав`юк В.І., який одночасно є головним бухгалтером ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ», та від імені української компанії ТОВ «УПГ-ПАНКА» директор ОСОБА_4 , який був одночасно і директором ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ». Зокрема даними Статутами визначено частки засновників ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ», на підставі яких в подальшому розподіляються дивіденди на засновників.
Для представлення інтересів «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» в Україні компанією щорічно видавались Кав`юку В.І. (с. Ставчани, Україна) довіреності від 24.08.2017, 23.08.2018, 27.08.2019, 17.08.2020, 20.08.2021, 17.08.2022 року (з терміном дії – один рік з дати підписання), які підписані, завірені та апостильовані відповідно до чинного законодавства та в яких компанія «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» (Нікосія Кіпр) (далі – Довіритель) надає право Кав`юку В.І. (с. Ставчани, Україна) бути справжнім та законним її представником в Україні, як учасника (засновника) суб`єкта господарювання України ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ».
Є слушною позиція представників податкового органу стосовно того, що вказані довіреності видані компанією «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» містять широке коло наданих ОСОБА_1 повноважень, зокрема, здійснювати будь-які інші права та обов`язки Довірителя як учасника Компанії на умовах на його власний розсуд, у тому числі погоджувати укладення Компанією будь-яких договорів та інших документів, у т.ч. кредитних договорів та договорів про надання послуг, а також стосовно придбання будь-якого майна, що належить Компанії або придбаного нею.
У постанові Верховного Суду від 21.12.2022 року (у справі 200/7051/20-а) зроблено висновок, що з урахуванням положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія. Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво. Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Така ж правова позиція висловлена Верховним Судом України у постанові від 15.07.2014 (справа № 160/10363/23) у подібних правовідносинах.
Наведене дає підстави для висновку, що у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента, або особа, (інша ніж агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності.
Суд апеляційної інстанції вважає, що фактично вказані довіреності надають повноваження Кав`юку В. І. укладати будь- які договори щодо інвестиційної, фінансової та іншої діяльності UPG FOOD HOLDINGS LIMITED на території України без погодження з номінальними директорами UPG FOOD HOLDINGS LIMITED.
Окрім того, судова колегія враховує наступні обставини.
Відповідно до даних фінансових звітів компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» за 2016-2020 роки (додаток 5 листа №:3.10.43.2/АV.285 Р.1017) компанія «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED»:
- здійснює управлінську діяльність холдингових компаній;
- з дати реєстрації до 2018 року компанія мала збитки та не сплачувала податки, в 2018-2020 роках кіпрська компанія отримує дивіденди від ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» та сплачує податок на прибуток з доходів нерезидентів лише на території України;
- в структурі доходів компанії 99,9% це дохід у вигляді дивідендів отриманих від ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ».
В примітках до звіту про фінансовий стан «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» зазначено, що інвестиції в дочірні компанії, в розмірі 356 410 євро складаються з інвестицій в українські компанії (ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» - 87 720 євро або 99%; ТОВ «УПГ-ПАНКА» - 268 690 євро або 99%), стор. 17 звіту про фінансовий стан за 2017 рік. Тобто 100% інвестицій «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» знаходяться на території України. 
Згідно Декларацій з податку на прибуток «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» (далі - Декларація) за 2017-2020 роки (додаток 6 листа №:3.10.43.2/АV.285 Р.1017):
компанія декларує, що здійснює управлінську діяльність холдингових компаній (management activites of companies) (розділ E частини 1 Декларацій);
витрати на відрядження за кордон (Travelling – overseas) 2016-2020 роки відсутні (ряд.16 пункту 2.2 Прибутки та збитки (Profit аnd loss) розділу F частини 2 Декларацій;
витрати на заробітну плату та витрати на персонал (Salaries and staff costs) (ряд.14 пункту 2.2 Прибутки та збитки (Profit аnd loss) розділу F частини 2 відповідних Декларацій): 2016-2019 роки – відсутні; 2020 рік – 11 097 євро;
витрати на бухгалтерський облік, аудит та право (Accounting, auditing and legal) (ряд.24 пункту 2.2 Прибутки та збитки (Profit аnd loss) розділу F частини 2 відповідних Декларацій): 2016 рік – 1 500 євро; 2017 рік – 1 595 євро; 2018 рік -2 070 євро; 2019 рік-5 783 євро; 2020 рік -3 812 євро.
Згідно із пп.16-24, 25-29 пункту 3 Установчого договору «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» цілями господарської діяльності компанії є управління інвестиціями та фінансування. Звичайною формою здійснення діяльності з управління корпоративних прав є їх купівля-продаж, прийняття рішення про виплату дивідендів та прийняття інших організаційно-розпорядчих рішень.
Колегія суддів, проаналізувавши вказані документи, доходить висновку, що фактичним видом діяльності компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» з дати заснування (23.06.2016) є володіння, управління інвестиціями та фінансування про що свідчать фінансова звітність «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» за 2016-2020 роки та декларації з податку на прибуток «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» за 2016-2020 роки.
Доходи компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» протягом 2018-2020 років становлять 5 308 108 євро, в т.ч. доходи у вигляді дивідендів отриманих від української компанії ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» - 5 305 687 євро, що становить 99,9% від загальної суми отриманих доходів.
Фізична особа-резидент України ОСОБА_1 створює основне джерело доходів для кіпрської компанії (дивіденди), діє від імені UPG FOOD HOLDINGS LIMITED на території України. 
Окрім того, згідно із Статутами ТОВ«УПГ-ІНВЕСТ» учасники товариства мають право брати участь у розподілі прибутку Товариства та одержувати його частку (дивіденди).
Виплата дивідендів може проводитися лише за рішенням загальних зборів учасників.
Право на отримання частки прибутку (дивідендів) пропорційно частці кожного з учасників мають особи, які є учасниками Товариства на початок строку виплати дивідендів (п.п.5.1.2 п.5.1 Статуту в редакції від 29.09.2017 та п.п.10.2 п.10 Статуту в редакціях від 22.01.2019 та від 24.01.2020).
На виконання вищевказаних вимог Статуту ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» (в редакціях на момент здійснення правочинів – прийняття рішень про виплату дивідендів) на загальних зборах учасників товариства визначались особи, які мають право на отримання частки прибутку (дивідендів), результати яких оформлялись протоколами.
Так, в період з липня 2018 року по березень 2022 року учасниками ТОВ «УПГ ІНВЕСТ» (ТОВ «УПГ-ПАНКА» в особі директора ОСОБА_4 та «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» в особі повіреного ОСОБА_1 , який діє на підставі довіреностей) на загальних зборах учасників приймались рішення про виплату дивідендів, які оформлювались протоколами загальних зборів учасників ТОВ «УПГ ІНВЕСТ», а саме: від 16.07.2018 №16/7/18, від 19.07.2018 №19/7/18, від 03.12.2018 №03/12/18, від 26.12.2018 №26/12/18, від 16.03.2020 №16/03/20, від 06.04.2020 №06/04/20, від 29.04.2020 №29/04/20, від 20.05.2020 №20/05/20, від 07.10.2021 №07/10/21, від 14.02.2022 №14/02/22.
Підписанти протоколів загальних зборів учасників ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» є громадяни України, а саме від імені кіпрської компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» повірений за довіреністю ОСОБА_1 , який одночасно є головним бухгалтером ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ», від імені української компанії ТОВ «УПГ-ПАНКА» (до 07.07.2020) директор ОСОБА_4 , який був одночасно і директором ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ».
Відповідно до вказаних протоколів загальні збори учасників ТОВ «УПГ – ІНВЕСТ» відбувались в Україні в місцях м. Коломия, Івано – Франківська область (2018 рік) та в с. Мамаївці, Кіцманський район, Чернівецька область (2020-2022 роки).
В листі відділу з міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 14.12.2022 справа №:3.10.43.2/АV.285 Р.1017 зазначено, що основною діяльністю компанії UPG FOOD HOLDINGS LIMITED є володіння та управління інвестиціями, з метою отримання від них доходу.
Представлення інтересів «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» протягом 2018 – 2022 років, на території України здійснює фізична особа-резидент України - ОСОБА_1 за довіреністю, який є посадовою особою ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» та який за даними Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів протягом 2018-2022 років отримував регулярний дохід, у вигляді заробітної плати, від ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» та не отримував жодного доходу з джерелом походження з-за кордону.
Як вбачається з вищевказаного, контроль та управління групою українських компаній здійснює UPG FOOD HOLDINGS LIMITED, особою, яка діє від імені нерезидента  має, та звичайно використовує повноваження в Україні укладати значні правочини (договори, протоколи) від імені нерезидента, є повірений за довіреністю ОСОБА_1 , який одночасно є головним бухгалтером ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ».
Листом №:3.10.43.2/АV.285 Р.1017 надано довіреності (додаток 8) від 24.08.2017, 23.08.2018, 20.08.2019, 17.08.2020, 20.08.2021, 17.08.2022 року (з терміном дії – один рік з дати підписання), які підписані, завірені та апостильовані відповідно до чинного законодавства та в яких компанія «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» (Нікосія Кіпр) (далі – Довіритель) надає право ОСОБА_1 (с. Ставчани Україна) бути справжнім та законним її представником в Україні, як учасника (засновника) суб`єкта господарювання України ТОВ «УПГ-ПАНКА» - власник 1 % статутного капіталу ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ».
Також, листом відділу з міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 14.12.2022 справа №:3.10.43.2/АV.285 Р.1017 надано:
копії протоколів проведених загальних зборів учасників ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ», на яких вирішувались питання фінансово-господарської діяльності товариства;
копії протоколів проведених загальних зборів учасників ТОВ "УПГ-ПАНКА" на яких вирішувались питання фінансово-господарської діяльності підприємства ТОВ "УПГ-ПАНКА" та внесення змін і доповнень до Статуту ТОВ "УПГ-ПАНКА" у зв`язку із зміною учасників товариства.
Підписантами вказаних протоколів є громадяни України, а саме, від імені кіпрської компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» повірений за довіреністю Кав`юк В.І., який одночасно є головним бухгалтером ТОВ «УПГ — ІНВЕСТ» та від імені української компанії ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» директор ОСОБА_4 (до 08.07.2020)
Загальні збори учасників ТОВ «УПГ – ІНВЕСТ» та ТОВ «УПГ-ПАНКА» відбувались в Україні в місцях м. Коломия, Івано – Франківська область (2017, 2018 рік) та в с. Мамаївці, Кіцманський район, Чернівецька область (2019-2022 роки).
Вказане місце проведення загальних зборів учасників ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» та ТОВ «УПГ-ПАНКА» це місце реєстрації та здійснення діяльності ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ», бенефіціарним власником якого є «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED та відповідно це місце може ототожнюватись з місцем здійснення господарської діяльності компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED».
Дослідивши та проаналізувавши всі вищевказані документи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що всі значні правочини укладались нерезидентом «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» виключно на території України, у т. ч. придбання корпоративних прав ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» та ТОВ «УПГ-ПАНКА», затвердження статутів ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» та ТОВ «УПГ-ПАНКА», збільшення статутного капіталу ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ»; виплата дивідендів Товариством з обмеженою відповідальністю «УПГ-ІНВЕСТ» своїм учасникам («UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» та ТОВ «УПГ-ПАНКА»).
Сукупність дій з укладання значних правочинів від імені компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED», може ототожнюватись з місцем здійснення господарської діяльності компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED»: адреса реєстрації та діяльності ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» в 2017 році м. Коломия Івано-Франківська область співпадає з місцем підписання договорів купівлі-продажу часток у статутному капіталі ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» від 11.09.21017 року.
Більше того, місце проведення цілої низки загальних зборів українських підприємств (ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ», ТОВ «УПГ-ПАНКА»): м. Коломия, Івано-Франківська область, Україна (2018 рік) та с. Мамаївці, Кіцманський район, Чернівецька область, Україна (2019-2022 роки). Вказані місто є місцем реєстрації у відповідних роках ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ», бенефіціарним власником якого є «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED.
Отже, фактичним видом діяльності компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» з дати заснування (23.06.2016) є володіння та управління інвестиціями, та фінансування, про що свідчать фінансова звітність «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» за 2016-2020 роки та декларації з податку на прибуток «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» за 2016-2020 роки.
Доходи компанії «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» протягом 2018-2020 років становлять 5 308 108 євро, в т.ч. доходи у вигляді дивідендів отриманих від української компанії ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» - 5 305 687 євро, що становить 99,9% від загальної суми отриманих доходів.
Оскільки ОСОБА_1 діє від імені UPG FOOD HOLDINGS LIMITED та має повноваження в Україні укладати контракти від UPG FOOD HOLDINGS LIMITED, то UPG FOOD HOLDINGS LIMITED є таким, що має постійне місце представництва в Україні.
Відповідно до п.п.14.1.36 ст.14 ПКУ, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
У зв`язку із наведеним, необхідно зазначити, що основною господарською діяльністю «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» є управління інвестиціями, а отже звичайною формою здійснення діяльності з управління корпоративними правами є купівлі-продаж, прийняття рішення про виплату дивідендів та прийняття інших організаційних розпорядчих рішень та безпосереднє керування грошовими потоками.
Суд 1-ї інстанції з незрозумілих причин порівнює інвестиційну діяльність компанії HOLDINGS LIMITED з діяльністю ТОВ "УПГ-ІНВЕСТ" з виробництва сільгосппродукції. Натомість потрібно порівнювати діяльність компанії  UPG FOOD HOLDINGS LIMITED з діяльністю її представника ОСОБА_1 , яка є тотожною, а саме інвестиційна діяльність. Підтвердженням цього є вчинення ОСОБА_1 дій з укладення відповідних правочинів, на підставі наданих довіреностей, зокрема придбання корпоративних прав ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» та ТОВ «УПГ-ПАНКА», затвердження статутів ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» та ТОВ «УПГ-ПАНКА», збільшення статутного капіталу ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ»; виплата дивідендів Товариством з обмеженою відповідальністю «УПГ-ІНВЕСТ» своїм учасникам («UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» та ТОВ «УПГ-ПАНКА».  Тому переконання суду 1-їінстанції про те, що така діяльність ОСОБА_1 охоплюється лише поняттям  володіння корпоративними правами є помилковим, оскільки ним вчинялись правочини  тотожні з господарською діяльністю нерезидента, в межах наданих довіреностями повноважень та спрямовані на отримання нерезидентом прибутку на території України.
Крім того, висновки суду 1-ї інстанції щодо некоректності перекладу ст.5 Конвенції між Україною і Кіпром від 8.11.2012 є нічим не обґрунтованим припущенням, а посилання на Коментар конвенції - безпідставним. Як уже зазначалось термін "постійне представництво" серед іншого включає: місце управління, офіс, що безпосередньо здійснював Кав`юк В.І. для виконання представницьких повноважень, на підставі виданих йому довіреностей.
Таким чином, висновок суду 1-ї інстанції про нездійснення ОСОБА_1 функцій представництва нерезидента в Україні є помилковим.
Окрім того, колегія суддів вважає помилковими твердження суду першої інстанції про те, що  аналіз двох редакцій ПК України вказує на те, що суб`єкт господарювання, який обрав спрощену систему оподаткування, набуває статусу суб`єкта оподаткування згідно п.п.141.4.2, п.141.4 ст.141 ПК України лише з 23.05.2020 року.
Так, суд апеляційної інстанції, дослідивши редакції ПК України дійшов висновку про те, що ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ», як платник єдиного податку четвертої групи, зобов`язане було під час виплати дивідендів на користь нерезидента UPG FOOD HOLDINGS LIMITED утримувати податок із доходів нерезидента за ставкою 15% і перераховувати його до відповідного бюджету. Цей обов`язок випливає з норм пункту 297.5 ПКУ, доповненого з 01.01.2018 року, та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ, які регулювали порядок оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України. До 23.05.2020 року такі правила застосовувалися до всіх резидентів, включаючи платників єдиного податку, якщо інше не передбачалося міжнародними договорами, які мають пріоритет у разі їх чинності. 
А тому, є слушними доводи податкового органу про те, що ТОВ «УПГ ІНВЕСТ» як платник єдиного податку четвертої групи під час виплати на користь нерезидента UPG FOOD HOLDINGS LIMITED дивідендів повинно було утримувати й перераховувати до відповідного бюджету податок з доходів нерезидента і до 23.05.2020. 
З приводу посилань відповідача на висновки експерта, судова колегія зазначає наступне.
Відповідно до ст. 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами:
1) письмовими, речовими і електронними доказами;
2) висновками експертів;
3) показаннями свідків.
Відповідно до ст. 101 КАС України, висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. 
Так, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області 30.09.2024 року до суду надано висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи КНДІСЕ Міністерства юстиції України від 20.08.2024 року за № 27031/23-71.
За висновками судово-економічної експертизи висновки акта документальної позапланової перевірки ТОВ «УПГ-Інвест» (код ЄДРПОУ 33418719) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків при виплаті нерезиденту «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» (Республіка Кіпр) доходів із джерела їх походження з України за період з 01.04.2018 року по 31.03.2022 року від 07.08.2023 року № 4886/ Ж5/24-13-23-10/33418719 щодо не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету податку з доходів нерезидента на суму 28 978 788 грн, наданими на дослідження документами, підтверджуються.
Так, на дослідження надано науково-правовий експертний висновок Інституту держави і права ім. В.М. Корецького від 27.02.2024 року № 126/77, в якому зазначено, що (арк.37,38):
"…7. Підсумовуючи викладене, слід констатувати, що протягом 2018-2022 рр. компанія «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» здійснювала в Україні свою діяльність через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності на території України, де в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента, враховуючи ті факти, що діяльність постійного представництва співпадає з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину. При цьому управління активами «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» здійснювалось громадянином Кав`юком В.І. за довіреністю в місті управління, яке перетворює постійне місце діяльності в постійне представництво.
Отже, компанія «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» вважається такою, що здійснює свою діяльність через постійне представництво в Україні в розумінні п.1,5 статті 5 Конвенції та пунктів 14.1.1936 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України. При цьому норма пункту 1 ст. 7 Конвенції надає Україні право оподатковувати прибуток нерезидента….."
Колегія суддів вважає безпідставними доводи суду першої інстанції, що вказаний висновок не містить дослідження, яке стосується обставин справи в частині застосування норм матеріального права і не є джерелом доказової інформації, оскільки на вирішення експертизи поставлено наступне питання: "Чи підтверджуються документально висновки акта документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УПГ-Інвест" (код ЄДРПОУ 33418719) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків при виплату нерезиденту «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED» (республіка Кіпр) доходів із джерела їх походження з України за період з 01.04.2018 по 31.03.2022 від 07.08.2023 №4886/Ж5/24-13-23-10/33418719?". Зазначене питання співпадає з предметом спору адміністративної справи №600/6890/23-а.
Окрім того, під час проведення експертизи досліджувались наступні документи: Акт Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 07.08.2023 №4886/Ж5/24-13-23-10/33418719 (який був підставою прийняття оскаржуваного в цій адміністративний справі податкового повідомлення-рішення), накази про виплату дивідендів, апостильовані довіреності від «UPG FOOD HOLDINGS LIMITED», статут ТОВ "УПГ-ІНВЕСТ", протоколи загальних зборів, протоколи на укладення договорів, значних правочинів тощо. 
Таким чином, вищезазначений висновок експерта, на переконання колегії суддів, є належним та допустимим доказом.   
З огляду на вищевикладені обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що компанія UPG FOOD HOLDINGS LIMITED здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в м. Коломия, Івано-Франківська область, Україна (2018 рік) та в с. Мамаївці, Кіцманський район, Чернівецька область, Україна (2019-2022), в яких в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента та особи, іншої ніж агент з незалежним статусом, Кав`юка В. І., який діяв від імені UPG FOOD HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр), мав та використовував повноваження в Україні укладати значні правочини (договори, протоколи) від імені нерезидента. При цьому, діяльність ОСОБА_1 становила суттєву та значну частину діяльності нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва ідентична основній діяльності нерезидента.
Приймаючи до уваги, що нерезидент не зареєстрував в Україні постійного представництва, а ТОВ «УПГ-ІНВЕСТ» сплачувало доходи у вигляді дивідендів не на користь постійного представництва, а безпосередньо на користь нерезидента, при виплаті дивідендів, судова колегія вважає, що ТОВ «УПГ-ІЕВЕСТ» мало утримати з суми такого доходу податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%.
Відтак, оскаржуване податкове-повідомлення-рішення №000006127/Ж10/24-13-23-10 від 04.09.2023 прийнято правомірно та в межах та на підставі закону.
Суд першої інстанції не дав належної оцінки вказаним обставинам та прийшов до помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позову.
У силу  п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі  ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову.      
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити повністю.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року скасувати.
Прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "УПГ-Інвест".                 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 22 січня 2025 року 

Головуючий	 	 	Курко О. П.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Шидловський В.Б.    Боровицький О. А.