ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 грудня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/33315/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2024 року (суддя Кальник В.В.)
у справі №160/33315/23
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 27.11.2023 №000262/04-36-09-01/ НОМЕР_1 про застосування до позивача фінансових санкцій у розмірі 17000,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач під час здійснення фактичної перевірки не виявив самостійно пляшки алкогольних напоїв у магазині позивача з підробленими марками акцизного податку, з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням вимог Положення №1251, чи такими, що взагалі немарковані, та не здійснював контрольну закупку товару у магазині позивача. Висновки відповідача у акті фактичної перевірки зроблені лише на підставі аналізу розрахункових документів позивача минулих періодів. На думку позивача, повторність марок акцизного податку виникала через те, що вони були заповнені вручну шляхом введення комбінацій літер та цифр у випадку відсутності штрихового коду на марках акцизного податку старого зразка, тому алкогольні напої були з наявними наклеєними в установленому порядку марками акцизного податку, а отже не є підробленими/фальсифікованими. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2024 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Суд першої інстанції виходив з того, що з огляду на приписи п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України та встановлені судом факти реалізації позивачем алкогольних напоїв з відхиленням від вимог Положення №1251, які не спростовані позивачем, реалізований позивачем товар необхідно вважати немаркованим, внаслідок чого є  правомірним застосування до позивача фінансових санкцій за спірним рішенням.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення адміністративного позову.
Скаржник наполягає на відсутності в його діях порушення законодавства, оскільки повторність марок акцизного податку виникла через те, що вони були заповнені вручну шляхом введення комбінацій літер та цифр у випадку відсутності штрихового коду на марках акцизного податку старого зразка. Контролюючий орган під час здійснення перевірки не виявляв самостійно пляшки алкогольних напоїв без маркування, не здійснював контрольну закупку товару в магазині позивача, а висновки у акті перевірки зроблені лише на підставі аналізу розрахункових документів позивача минулих періодів. Контролюючий орган обґрунтував наявність порушення виключно податковою інформацією, що в свою чергу не може бути підставою для застосування санкції, а може лише слугувати підставою для проведення перевірки.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. 
Адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, на підставі наказу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 24.07.2023 №3436-п проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області складений акт фактичної перевірки №2769/04/36/09/01/2707911057 від 02.08.2023.
Перевіркою встановлено порушення:
- п.226.7, п.226.9 ст.226 ПК України, постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 «Про затвердження положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку на маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах»,
- ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: реалізація алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка.
Як зафіксовано в акті перевірки, під час проведення фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу  встановлено факт реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: за результатами аналізу даних реєстраторів розрахункових операцій в частині зіставлення виданих виробником чи імпортером марок акцизного податку встановленого зразка встановлено реалізацію з повторністю 37 разів марки акцизного податку (реєстратором розрахункових операцій заводський №МТ80400667 серії АААА №111111 (додаток витяг даних системи обліку РРО за період з 01.01.2023 по 31.03.2023), а саме: 24 рази на суму 1 668,6 грн у період 01.01.2023 по 31.01.2023; 9 разів на суму 763 грн у період 01.02.2023 по 28.02.2023; 4 рази на суму 366 грн у період 01.03.2023 по 31.03.2023. На загальну суму 2 797,60 грн.
Також, встановлено факт реалізації алкогольного напою під час перевірки в результаті контрольно-розрахункової операції, а саме: 1 пляшка горілки «Хлібний Дар Пшенична», об`ємом 0,18 л на суму 46,60 грн.
Зауважень до перевірки не надано.
На підставі акту перевірки відповідачем винесено рішення про застосування фінансових санкцій від 27.11.2023 №000262/04-36-09-01/ НОМЕР_1 на суму 17 000 грн згідно абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР.
Не погодившись з означеним  рішенням про застосування фінансових санкцій, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
В спірному випадку контролюючим органом проведено фактичну перевірку позивача з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів.
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Відповідно до ст. 11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно положень ч.2 ст. 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів зокрема у разі виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.
За приписами пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з пп. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
За правилами п. 226.1 ст. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (п. 226.2 ст. 226 ПК України).
Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється (п. 226.6 ст. 226 ПК України).
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п. 226.7 ст. 226 ПК України). 
Згідно з пунктом 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 27.12.2010 №1251, маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: 
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Таким чином, алкогольні напої, марковані з відхиленнями від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251, алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари, вважаються немаркованими.
Судом апеляційної інстанції з`ясовано, що контролюючим органом з метою підтвердження факту реалізації позивачем алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка надано суду витяг з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій.
Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477, встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, за своєю суттю є податковою інформацією, яка не є належним доказом правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. 
Натомість, як правильно зазначає скаржник, відповідачем не подано до матеріалів справи належних доказів з метою підтвердження порушення позивачем приписів Закону № 481/95-ВР та висновків акту перевірки №2769/04/36/09/01/2707911057 від 02.08.2023.
Відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що рішення відповідача від 27.11.2023 №000262/04-36-09-01/2707911057 не може вважатися обґрунтованим, тобто таким, що прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. 
Таким чином, означене рішення відповідача не відповідає визначеним у ч.2 ст.2 КАС України критеріям для оцінювання рішення, що є підставою для визнання її протиправним та підлягає скасуванню.
З цих підстав суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову.
Суд першої інстанції під час розгляду справи не дослідив обставини, які мають значення для справи, неправильно застосував норми права, що відповідно до ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення про задоволення адміністративного позову.
Згідно приписів ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до матеріалів справи, позивач сплатив судовий збір у розмірі 1073,60 грн за подання адміністративного позову. Також, матеріалами справи підтверджено сплату позивачем судового збору за подання апеляційної скарги у розмірі 1610,40 грн.
Таким чином, наявні підстави для стягнення з відповідача судових витрат позивача зі сплати судового збору у розмірі 2684,00 грн.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2024 року у справі №160/33315/23 – скасувати, прийняти нове рішення про задоволення адміністративного позову.
Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 27.11.2023р. №000262/04-36-09-01/ НОМЕР_1 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 фінансових санкцій у розмірі 17000,00 грн.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 2684,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко