ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

11 березня 2025 року 
справа №320/2261/23
адміністративне провадження № К/990/6202/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Олендера І. Я.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЕРТОДОРА"
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року (судді: Ключкович В.  Ю., Беспалов О.  О., Грибан І.  О.),
у справі №320/2261/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЕРТОДОРА"
до Головного управління ДПС у Київській області
про скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "АЛЕРТОДОРА" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 серпня 2022 року № 0067340705, яким позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування у розмірі 5  334  462,00 грн за січень 2022 року, №0067330705, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 702,00 грн
- зобов`язати Головне управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ "АЛЕРТОДОРА", код ЄДРПОУ 44233348, у розмірі 5 334 462,00 грн.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року (суддя Басай О.В) адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення. В іншій частині позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області судовий збір у сумі 19 682 гривні 66 копійок.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що відповідач не надав доказів невідповідності первинної документації вимогам діючого законодавства чи доказів несплати суми податку на додану вартість, заявленої позивачем до відшкодування у декларації, у той час, як позивачем документально підтверджено правомірність визначення задекларованих сум податкового кредиту, від`ємного значення податку на додану вартість та бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задоволено,  рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 12 листопада 2024 року касаційну скаргу Товариства задоволено частково, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року скасовано, справу № 320/2261/23 направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Ухвалюючи постанову, Верховний Суд виходив з того, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Суд касаційної інстанції зауважив, що в мотивувальній частині постанови суду апеляційної інстанції відсутня оцінка рішення суду першої інстанції в частині висновків щодо законності проведеної перевірки з урахуванням позиції учасників справи.

В постанові Верховного Суду від 12 листопада 2024 року акцентовано на тому, що суд апеляційної інстанції в судовому засіданні, яке відбулося 19 серпня 2024 року, долучив додаткові докази до справи, проте оцінив лише архів фото та відеоматеріалів, визнавши їх такими, що не підтверджують факт наявності товару на певному складі, однак не дослідив та не оцінив інші докази щодо проведеної у 2023 році інвентаризації та наявності оборотних активів на балансі Товариства. Підстави і мотиви неврахування додаткових доказів позивача суд апеляційної інстанції не наводить.

Верховний Суд звернув увагу на те, що висновки суду апеляційної інстанції мотивовані переважно обставинами щодо відсутності достатніх доказів транспортування товару після митного оформлення до складу та сумнівами щодо наявності товару на складі, при цьому суд апеляційної інстанції не врахував, не дослідив і не оцінив за правилами процесуального закону інші докази (міжнародні товарно-транспортні накладні, вантажні митні декларації, інвойси, акти про проведення митним органом фізичного огляду товарів), які мають підтверджувати факт імпорту товару, його кількість, ціну тощо, адже з моменту прийняття митним органом митної декларації вона є документом, що засвідчує факти, які мають юридичне значення.

За результатом нового апеляційного розгляду Шостий апеляційний адміністративний суд 15 січня 2025 року ухвалив постанову, якою задовольнив апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, скасував рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року, відмовив в задоволенні адміністративного позову.

14 лютого 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства з на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у справі №320/2261/23.

19 лютого 2025 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребувано справу з суду першої та/або апеляційної інстанції.

28 лютого 2025 року справа №320/2261/23 надійшла до Верховного Суду. 

Обставини справи

При новому апеляційному розгляді суд апеляційної інстанції перевірив повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та акцентував увагу на таких.

ТОВ "АЛЕРТОДОРА" є юридичною особою, яка зареєстрована та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом 44233348. Основним видом економічної діяльності товариства за КВЕД є 46.49 - Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення.

Позивачем задекларовані у декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року показники, зокрема, податкового кредиту та від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування, сформовані позивачем на підставі договірних взаємовідносин з контрагентом  "VITATEX TRASING Kft." за імпортними операціями з Угорщини на суму 5 334 462,00 грн.

Так, між Компанією "VITATEX TRASING Kft." (продавець, Угорщина) та ТОВ "АЛЕРТОДОРА" (покупець) укладено договір поставки від 18 січня 2022 року №  18/01-22, за умовами якого, продавець зобов`язується продати (передати у власність) покупцеві, а покупець зобов`язується купити (прийняти та оплатити) товари, кількість, асортимент і технічні умови яких зазначені у інвойсах, що складають невід`ємну частину договору. Валюта контракту  долар США. Сума контракту складається з суми інвойсу.

На підтвердження виконання умов вказаних договорів оформлено вантажно митні декларації, інвойси, акти про проведення митним органом фізичного огляду товарів. Оплата товару підтверджується платіжними дорученнями.

Імпортована кількість товару по вантажно митним деклараціям складає: від 20 січня 2022 року № UA 500080/2022/000629 - 2056 полімерні пакунки (полотно трикотажне 24527 кг); від 21 січня 2022 року № UA 500080/2022/000708 - 389 картонних коробок (рушники 126490 шт., 12290 кг); від 21 січня 2022 року № UA 500080/2022/000713 - 1565 картонних коробок (взуття 12520 пар, 8879 кг); від 21 січня 2022 року № UA 500080/2022/000706 - 233 полімерні пакунки (пледи 9820 шт., 9885 кг); від 21 січня 2022 року № UA 500080/2022/000711 - 1912 картонних коробок (взуття 15296 пар, 9794 кг); від 22 січня 2022 року № UA 500080/2022/000718 - 593 картонні коробки (жіночий одяг 41484 шт., 13843 кг); від 25 січня 2022 року № UA 500080/2022/000848 - 1882 картонні коробки (взуття 15056 пар, 9537 кг); від 25 січня 2022 року № UA 500080/2022/000846 - 1865 картонні коробки (взуття 14920 пар, 10748 кг); від 26 січня 2022 року № UA 500080/2022/000900 - 279 картонних коробок (сумочки дамські 10860 шт., 9360 кг).

На підтвердження обставин перевезення товару свідчать договір організації транспортно-експедиційних послуг від 30 грудня 2021 року, укладений між позивачем та ТОВ "БАКЕРІТ" та товарно-транспортні накладні, складені контрагентом-постачальником ТОВ "БАКЕРІТ": від 20 січня 2022 року № 706, від 21 січня 2022 року № 711, від 19 січня 2022 року № 629, від 20 січня 2022 року № 708, від 21 січня 2022 року № 713, від 21 січня 2022 року № 718, від 24 січня 2022 року № 846, від 24 січня 2022 року № 848, від 25 січня 2022 року № 900. Перевізник: ТОВ "БАКЕРІТ", замовник, вантажовідправник та вантажоодержувач: ТОВ "АЛЕРТОДОРА", пункт навантаження: Митна площа, 1 м. Одеса 65026 територія "Одеського морського торговельного порту", пункт розвантаження: м. Одеса, Малиновський район, вул. Аеропортівська, буд. 15 Г.

ТОВ "АЛЕРТОДОРА" орендувало у ПАТ "БУДІНДУСТРЯ-2020"" (код ЄДРПОУ: 01349911) згідно з договором оренди від 03 січня 2022 року № 07/12 нежитлове приміщення площею 100 кв.м. за адресою: м. Одеса, Малиновський район, вул. Аеропортівська, буд. 15 Г. Строк оренди 12 місяців, розмір місячної орендної плати складає 1 000,00 грн. Відповідно до акта прийому-передачі нерухомого майна в оренду від 03 січня 2022 року позивач прийняв у тимчасове платне користування приміщення за вказаною адресою.

Зазначені вище операції позивача з контрагентами відображені в оборотно-сальдових відомостях за рахунками: 01; 6.3.2; 2.8; карта рахунок - 6.4.1 (а.с.191-203 т.2).

З наданої відповідачем інформації, складське приміщення за адресою м. Одеса, Малиновський район, вул. Аеропортівська, буд.15 Г одночасно орендується і іншими суб`єктами господарювання (ТОВ «Анеджи Про», ТОВ «Стармедсервіс», ТОВ «Чарльстон Грей», ТОВ «Грандес Інвест»), копії договорів оренди нежитлового приміщення наявні в матеріалах справи (а.с.191-203, том 2).

Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно за адресою м. Одеса, вул. Аеропортівська, буд.15 секц. Г жодних прав власності чи користування не зареєстровано (а.с. 66 том 2).

На підставі наказу Головного управління ДПС у Київський області № 289-п посадовими особами відповідача здійснено вихід за місцезнаходженням позивача: 08300 Київська область, Бориспільський район, місто Бориспіль, вул. Польова, будинок 26, корпус 2 офіс 4, під час якого встановлено відсутність посадових осіб позивача, про що складено акти від 06 червня 2022 року про відсутність посадових осіб товариства та неможливість вручення наказу та направлення на перевірку, а також відповідачем прийнято рішення про проведення невиїзної документальної перевірки позивача.

На підставі наказу Головного управлінням ДПС у Київській області від 17 червня 2022 року № 488-п, повідомлення від 01 червня 2022 року № 1551/10-36-07-05, заступником начальника відділу перевірок з питань відшкодування податку на додану вартість управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Київській області у період з 07 липня 2022 року до 13 липня 2022 року здійснено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "АЛЕРТОДОРА" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року податкової декларації з податку на додану вартість від 21 лютого 2022 року (реєстраційний номер 9036446115) від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 13 липня 2022 року № 3879/10-36-07-05/44233348, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44; пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198; пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України, зокрема: завищено суму податкового кредиту за декларацією за січень 2022 року на суму податку на додану вартість 704 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) та відмовлено позивачу у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку (р.20.2.1 податкової декларації з податку на додану вартість) за січень 2022 року в сумі 5 334 462,00 грн.

29 липня 2022 року позивач подав до Головного управління ДПС у Київській області заперечення до акта документальної позапланової невиїзної перевірки від 13 липня 2022 року № 3879/10-36-07-05/44233348 та підтверджуючі документи.

12 серпня 2022 року відповідач листом № 18859/10-36-07-05 повідомив позивача, що викладені у запереченні доводи не спростовують факти порушень в частині правомірності декларування від`ємного значення за січень 2022 року, тому висновки акта перевірки залишено без змін.

На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 19 серпня 2022 року:
- №0067340705 за формою "В3", яким позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування у розмірі 5334462,00 за січень 2022 року (а.с.14-17 том 1);
- №0067330705 за формою "В4", яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 702,00 грн (а.с.18-21 том 1).

Короткий зміст касаційної скарги

Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Товариство зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 10 грудня 2024 року по справі № 320/10714/22 щодо аналогічних обставин справи та господарських операцій. На подібність правовідносин вказує однаковий предмет спору, однакові обставини і час проведення перевірки, а також в постанові наведені учасники господарських операцій, які є і в даній справі (ТОВ «БАКЕРІТ та ПрАТ «БУДІНДУСТРІЯ-2020»).

Посилаючись на фактичні обставини у справі №320/10714/22, у тому числі й щодо оренди приміщення, його використання суб`єктом господарювання, та оцінку цих обставин, з якою погодився касаційний суд, позивач цитує висновки, які висловив Верховний Суд щодо недоведеності контролюючим органом податкових правопорушень, встановлених під час перевірки.

Скаржник акцентує увагу на тому, що відповідач не направляв жодного запиту чи іншого листа з вимогою проведення інвентаризації Товариством, а суд апеляційної інстанції безпідставно не прийняв наданий на стадії апеляційного розгляду Інвентаризаційний опис запасів від 15 травня 2023 року.

Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував позиції Верховного Суду щодо оформлення товарно-транспортних накладних, висловлені у постановах від 24 травня 2019 року у справі №826/7423/16, від 28 січня 2021 року у справі №808/1982/14, від 26 січня 2021 року у справі №813/3795/14, від 12 листопада 2020 року у справі №820/19277/14, від 23 вересня 2022 року у справі № 640/6932/21, висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19 щодо внесення відомостей у первинні документи та кола відповідальних осіб за таке внесення, а також проігнорував висновки стосовно товарно-транспортних накладних, які взагалі не ставляться у залежність з бюджетним відшкодуванням податку на додану вартість, висловлені у постанові Верховного Суду від 29 квітня 2021 року у справі №810/3713/16.

Наведені справи стосуються застосування норм матеріального права та способи врахування первинних та інших документів (ТТН) в господарських операціях та особливості їх врахування при проведенні документальної позапланової перевірки, оскільки в даній справі суд апеляційної інстанції акцентує увагу на перевезенні товару.

Окремо позивач зазначає про не врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 19 квітня 2024 року по справі №  440/4696/18, від 21 лютого 2018 у справі №821/371/17, від 27 лютого 2020 року у справі №П/811/3206/15 та від 26 березня 2020 року у справі №813/823/16 щодо порядку проведення перевірки.

Позивач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року по справі № 320/2261/23 залишити в силі.

28 лютого 2025 року відповідач надав відзив на касаційну скаргу позивача, у якому зазначає про обґрунтованість та законність постанови суду апеляційної інстанції, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін. 

Висновки за результатом касаційного перегляду

Надаючи оцінку доводам позивача щодо порушення податковим органом порядку проведення документально позапланової невиїзної перевірки з огляду на неповідомлення платника податків про її проведення шляхом надсилання копії наказу та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки рекомендованим листом з повідомленням про вручення, що позбавило позивача можливості надати документи безпосередньо до перевірки, суд апеляційної інстанції врахував, що копія наказу та повідомлення були направлені на податкову (юридичну) адресу позивача 22 червня 2022 року, що підтверджується списком згрупованих поштових відправлень рекомендованих листів та фіскальним чеком АТ «Укрпошта» (том  2, а. с. 46-47).

Апеляційний суд звернув увагу на те, що з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі наказу Головного управління ДПС у Київський області № 289-п, направлення № 1551/10-36-07-05/4423348 здійснено вихід службових осіб відповідача за місцезнаходженням позивача: 08300 Київська область, Бориспільський район, місто Бориспіль, вул. Польова, будинок 26, корпус 2 офіс 4; під час виходу встановлено відсутність посадових осіб позивача, про що складено акти від 06 червня 2022 року про відсутність посадових осіб товариства та неможливість вручення наказу та направлення на перевірку, а також відповідачем прийнято рішення про проведення невиїзної документальної перевірки позивача.

Факт відсутності посадових осіб за вказаною юридичною адресою позивач не заперечує.

Надалі, на підставі наказу Головного управлінням ДПС у Київській області від 17 червня 2022 року № 488-п, повідомлення від 01 червня 2022 року № 1551/10-36-07-05, заступником начальника відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Київській області у період з 07 липня 2022 року до 13 липня 2022 року здійснено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "АЛЕРТОДОРА".

Суд апеляційної інстанції, відхиляючи доводи Товариства в цій частині спору, погодився з висновками суду першої інстанції про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.

Наведений висновок неодноразово висловлювався Верховним Судом у своїх постановах, зокрема в постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, відповідає правильному застосуванню норм матеріального права. 

Крім того, апеляційний суд правильно звернув увагу на обставини щодо подання Товариством 29 липня 2022 року до Головного управління ДПС у Київській області заперечень до акта документальної позапланової невиїзної перевірки від 13 липня 2022 року № 3879/10-36-07-05/44233348 та підтверджуючих документів, тобто платник податків реалізував свої права, передбачені ПК України.

Суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку питанню щодо підстав та порядку проведення перевірки, застосував положення пункту 79.2 статті 79, статті 42 ПК України, установив факт направлення на адресу платника податку копії наказу про проведення перевірки та повернення поштової кореспонденції із зазначенням причини повернення - "відправлення не вручене під час доставки: інші причини", та дійшов висновку, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків. Неотримання платником податків копії наказу та повідомлення про проведення перевірки надісланим контролюючим органом рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення не свідчить про невиконання відповідачем обов`язку встановленого податковим законодавством щодо своєчасного та належного повідомлення платника податків про проведення перевірки. Такий висновок суду здійснений з врахуванням правової позиції Верховного Суду, висловленого, зокрема, в постановах від 9 жовтня 2018 року у справі №820/1864/17, від 18 липня 2019 року у справі №440/5993/18.

В оскаржуваній постанові апеляційного суду з посиланням на позицію Верховного Суду, окреслену в постанові від 06 серпня 2019 року у справі № 520/8681/18, зазначено, що наявність у цій справі поважних причин необізнаності позивача із призначеною відносно нього перевіркою, судом не встановлено.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про необґрунтованість доводів позивача в частині процедурних порушень, допущених відповідачем. 

Посилання скаржника в касаційній скарзі на те, що відповідач не надав підтвердження того, що ним вживались заходи щодо встановлення місцезнаходження позивача, колегія суддів Верховного Суду не приймає, з огляду на те, що судами встановлені законні підстави для призначення та проведення податкової перевірки позивача, а також реалізацію платником податків права на подання документів із запереченнями на акт перевірки.

Доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції в цій частині не спростовують. Позивач в касаційній скарзі просить про переоцінку доказів, що знаходиться за межами перегляду судом касаційної інстанції, визначених статтею 341 КАС України. Суд апеляційної інстанції надав правильну оцінку обставинам справи в частині призначення та проведення податкової перевірки з урахуванням доводів сторін та правових позицій Верховного Суду. 

Надаючи оцінку доказам Товариства щодо проведеної у 2023 році інвентаризації та наявності оборотних активів на балансі позивача, суд апеляційної інстанції застосував норми Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 879 від 02 вересня 2014 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 року за №  1365/26142 (далі - Положення №  879).

Так, за змістом пункту 5 розділу І Положення № 879 інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку; виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення; виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.

Відповідно до пунктів 16, 18, 19, 20 розділу II, пункту 1 розділу ІV Положення № 879, в інвентаризаційному описі активи наводяться за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з можливим виділенням за субрахунками та номенклатурою. Інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами. Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) здаються до бухгалтерської служби для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації. Бухгалтерською службою складаються звіряльні відомості активів і зобов`язань, у яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації).

Висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передається на розгляд та затвердження керівнику підприємства.

Відповідно до пункту 4.1 розділу III Положення № 879, інвентаризація запасів проводиться за місцями зберігання та окремо за матеріально відповідальними особами. Матеріальні запаси при інвентаризації записуються в інвентаризаційні описи за найменуванням із зазначенням номенклатурного номера (за його наявності), виду, групи, сорту, одиниці виміру, ціни, суми та кількості (рахунок, вага або міра), фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини першої статті 10 Закону № 996-XIV для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.

Відповідно до пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Відповідно до розділу І «Організація бухгалтерського обліку» Наказу про облікову політику на підприємстві №1 від 10 грудня 2021 року позивача передбачено, що з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, відповідно до Положення про інвентаризацію активів і зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року №879: - Інвентаризацію запасів проводити не рідше 1 разу на квартал; - Інвентаризацію основних засобів та нематеріальних активів проводити 1 раз на рік.

З огляду на наведене правове регулювання, суд апеляційної інстанції акцентував увагу на тому, що позивач до заперечень на акт перевірки та до суду першої інстанції не надавав інформацію про інвентаризацію запасів, основних засобів та нематеріальних активів, як це прямо передбачено Наказом №1 від 10 грудня 2021 року про облікову політику на підприємстві позивача.

Інвентаризаційний опис запасів від 15 травня 2023 року був доданий до матеріалів справи лише у суді апеляційної інстанції 19 серпня 2024 року.

За висновком суду апеляційної інстанції, проведення 15 травня 2023 року інвентаризації не спростовує її відсутність під час проведення спірної перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 19 серпня 2022 року.

Відповідно до приписів частини четвертої статті 308 КАС України докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Суд апеляційної інстанції, враховуючи положення наведеної норми КАС України, не прийняв додатково надані позивачем докази у справі, оскільки позивач не вказує обставини, які перешкоджали йому надати інвентаризаційний опис запасів від 15 травня 2023 року до суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу в частині неприйняття судом апеляційної інстанції нових доказів у справі, позивач зазначає, що 19 серпня 2024 року при первинному апеляційному розгляді суд апеляційної інстанції ухвалив на місці «долучити подані докази до матеріалів справи», а отже ці докази на ряду з іншими становлять доказову базу позивача. При повторному розгляді ні в судовому засіданні, чи в ухвалах питання аргументації долучення вже долучених доказів не ставилось, однак, на думку скаржника, суд апеляційної інстанції неправомірно вирішив питання про відмову у долученні доказів проведення інвентаризації, не поцікавившись про це думки учасників справи.

Колегія суддів Верховного Суду визнає наведені доводи позивача безпідставними, оскільки «долучення доказів до матеріалів справи» і «прийняття доказів судом» є різними процесуальними діями, в першому випадку мова йде про технічну дію, а в другому - про врахування і оцінку доказів при вирішенні спору. У частині четвертій статті 308 КАС України мова йде вже про можливість врахування судом наданих стороною доказів. Суд апеляційної інстанції, оцінюючи наведені позивачем у клопотанні про долучення доказів обґрунтування неможливості їх подання до суду першої інстанції, вказав на відсутність об`єктивних причин їх неподання. 

Враховуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що доводи касаційної скарги в цій частині спору висновків суду апеляційної інстанції не спростовують.

Надаючи оцінку міжнародним товарно-транспортним накладним, вантажним митним деклараціям, інвойсам, актам про проведення митним органом фізичного огляду товарів, суд апеляційної інстанції дослідив та врахував всі наявні в матеріалах справи наведені документи, із зазначенням номера, дати документа, найменування, кількості товару тощо.

Апеляційний суд зауважив, що контролюючий орган не оспорює факт придбання товару позивачем та здійснення оплати за товар та сплати податку на додану вартість. Натомість, контролюючий орган ставить під сумнів наявність такого товару у приміщенні складу, яке винаймає в оренду позивач, а тому останній мав нарахувати собі податкові зобов`язання.

Так, погоджуючись з позицією контролюючого органу, суд апеляційної інстанції установив, що товарно-транспортні накладні складені раніше дати проходження товаром митного контролю, зокрема - товар (полотно трикотажне) задекларований ВМД №UA500000/2022/903005 від 19 січня 2022 року пройшов митний контроль - 20 січня 2022 року, а товарно-транспортна № 629 про рух даного товару складена 19 січня 2022 року; - товар (рушники) задекларований ВМД №UA500000/2022/903469 від 21 січня 2022 року пройшов митний контроль - 21 січня 2022 року, а товарно-транспортна накладна №708 про рух даного товару складена 20 січня 2022 року; - товар (пледи) задекларований ВМД №UA500000/2022/903468 від 21 січня 2022 року пройшов митний контроль - 20 січня 2022 року, а товарно-транспортна накладна № 713 про рух даного товару складена 20 січня 2022 року; - товар (взуття) задекларований ВМД №UA500080/2022/000848 від 25 січня 2022 року пройшов митний контроль - 25 січня 2022 року, а товарно-транспортна накладна № 846 про рух даного товару складена 24 січня 2022 року; - товар (взуття) задекларований ВМД №UA500080/2022/000775 від 24 січня 2022 року пройшов митний контроль - 26 січня 2022 року, а товарно-транспортна накладна № 848 про рух даного товару складена 25 січня 2022 року; - товар (сумки) задекларований ВМД №UA500080/2022/000900 від 25 січня 2022 року пройшов митний контроль - 26 січня 2022 року, а товарно-транспортна накладна № 900 про рух даного товарну складена 26 січня 2022 року.

При цьому, позивач не надав доказів складання та підписання актів приймання-передачі послуг, платіжних доручень про сплату отриманих експедиційних послуг, що прямо передбачено умовами договору організації транспортно-експедиційних послуг № 01/22 від 30 грудня 2021 року, укладеного між позивачем та ТОВ «БАКЕРІТ»

Апеляційний суд установив, що ТОВ «Анеджи Про», ТОВ «Стармедсервіс», ТОВ «Чарльстон Грей», ТОВ «Грандес Інвест» та ТОВ «Алертодора» орендують у ПАТ «Будіндустрія-2020» одне приміщення за адресою: м. Одеса, вул. Аеропортівська, буд. 15 Г;  загальна площа зазначеного приміщення складає 100 кв.м.

Водночас, відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру речових прав на нерухоме майно за адресою м. Одеса, вул. Аеропортівська, будинок 15 г, не належить ПАТ «Будіндустрія-2020».

Дослідивши надані позивачем фото та відеоматеріалів, суд апеляційної інстанції вказав на відсутність ідентифікуючих ознак, які дозволяють суду встановити приналежність даного товар із товаром, який був імпортований позивачем в січні 2022 року на підставі зовнішньо-економічного контракту від 18 січня 2022 року №18/01-22, укладеним з Компанією "VITATEX TRASING Kft." Так, на вказаних фото відсутні дати, години, геолокації; більшість фото демонструє коробки та мішки, при цьому наявність товару в них не підтверджується.

Крім того, суд апеляційної інстанції установив, що відповідно до договору оренди від 03 січня 2022 року № 07/12, укладеного з ПАТ "БУДІНДУСТРІЯ-2020" вбачається, що термін його дії становить - до грудня 2022 року, разом з тим, фото датуються 30 липня 2024 року, а інвентаризаційні акти - 15 травня 2023 року, що подані до апеляційного суду 19 серпня 2024 року. Доказів продовження дії відповідного договору оренди, позивач не надав.

Дослідивши договори оренди нежитлових приміщень ПАТ «Будіндустрія-2020» із ТОВ «Анеджи Про», ТОВ «Стармедсервіс», ТОВ «Чарльстон Грей», ТОВ «Грандес Інвест» (реквізити та предмет яких повністю описані в оскаржуваній постанові), суд апеляційної інстанції акцентував увагу на тому, що кожна з цих юридичних осіб орендує загальну площу приміщення за адресою м. Одеса, вул. Аеропортівська, будинок 15 г,  що складає 100 кв.м, а з наданих фото та відеоматеріалів неможливо встановити приналежність товару саме ТОВ «Алертодора».

Апеляційним судом враховані доводи податкового органу й щодо того, що будь-яких інших господарських операції, окрім імпорту товару, з моменту реєстрації позивача (19 травня 2021 року) не декларувалось.

При цьому, представник позивача вказав, що ТОВ «Алертодора» очікує отримати грошові активи для подальшої діяльності товариства саме за рахунок відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету України на підставі вказаних господарських операцій.

За приписами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу.

Як правильно зазначив суд апеляційної інстанції усталеною є правова позиції Верховного Суду, за якою будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

Формальне складення первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, - якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та невідповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами Кодексу адміністративного судочинства України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

В контексті вищенаведеного та враховуючи встановлені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що формування товарно-транспортних накладних до завершення митного оформлення та випуску товару на митну територію України, відсутність у товарно-транспортних накладних інформації про вантажно-розвантажувальні операції, дату та час прибуття товару на склад позивача і підпис відповідальної особи, неможливість фактичного використання позивачем складу за адресою м. Одеса, вул. Аеропортівська, будинок 15 г, перевезення на цей склад товару, його розміщення та зберігання товару вагою понад 100 тон у приміщенні площею 100 кв.м одночасно із іншими орендарями, відсутність доказів вчинення позивачем будь-яких дій з метою виконання своєї господарської діяльності з подальшої реалізації імпортованого товару, який перебуває у його володінні без будь-якого руху протягом 30 місяців в сукупності дають підстави для виникнення обґрунтованого сумніву у податкового органу про реальність здійснення даних операції між позивачем та контрагентами, з чим погоджується і суд апеляційної інстанції.

Суд апеляційної інстанції врахував правову позицію Верховного Суду від 15 жовтня 2019 року у справі №802/1921/16-а, відповідно до якої платнику необхідно застосовувати розумну обережність при укладенні договорів з постачальниками; за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.

При цьому, позивач не спростував доводи відповідача про відсутність у ПАТ "БУДІНДУСТРІЯ-2020" права власності на склад за адресою м. Одеса, вул. Аеропортівська, будинок 15 г, який здається ним в оренду на всю загальну площу 100 кв.м  п`ятьом суб`єктам господарювання одночасно.

Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем; подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що в даному спірному випадку платник податків не спростував правомірність висновків контролюючого органу, а  отже суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Позивач в касаційній скарзі не погоджується з оцінкою фактичних обставин справи, яку надав суд апеляційної інстанції, а також посилається на висновки Верховного Суду, висловлені в ряді постанов Верховного Суду.

Однак, колегія суддів Верховного Суду виходить з того, що наведені позивачем правові позиції Верховного Суду пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі та в наведених скаржниками рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Варто додати, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судами одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не говорить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а лише вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.

Колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанцій дотримався норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Суд апеляційної інстанції надав об`єктивну та обґрунтовану оцінку спірним правовідносинам з урахуванням доводів наведених позивачем у позовній заяві та відзиві на апеляційну скаргу, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а, отже, і наведені Товариством доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги позивача, постанова суду апеляційної інстанції ухвалена з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення її без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЕРТОДОРА" залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у справі №320/2261/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                                          Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                                                                                           Л. І. Бившева

                                                                                          І. Я. Олендер