ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 лютого 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/23826/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.11.2024 ( суддя Тулянцева І.В.) в адміністративній справі №160/23826/24 за позовом  Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма "ВЕЛТА"   до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
ТОВ ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ВЕЛТА» звернулося до суду з вимогами  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №0006040402 від 19.06.2024 року.
Позивач зазначив, що відповідач за результатами проведеної камеральної перевірки з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2024 року, оформленої актом перевірки від 17.05.2024 року №528/32-00-04-04-02-06-30912731, дійшов хибних висновків про порушення позивачем п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, п. 3, п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.2015 №. 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», оскільки останнім за березень 2024 року не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в ЄРПН податкові накладні за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою згідно оформлених митних декларацій за березень 2024 року на суму 31 783 730,30 гривень. 
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.11.2024 року позов задоволено.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що оскаржуване рішення прийнято судом першої інстанції з ненаданням належної оцінки нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
У відзиві позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
Відповідно до  п.  3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
                    Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних  підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС України по роботі з великими платниками податків відповідно до п.200.10 ст.200 розділу V Податкового кодексу України у порядку, встановленому ст.76 глави 8 розділу II Кодексу проведено камеральну перевірку ТОВ ВКФ «Велта» (код за ЄДРПОУ 30912734) з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2024 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 22.04.2024 №9100843642 з урахуванням уточнюючого розрахунку від 14.05.2024 №9128017894).
За результатами проведеної перевірки складено акт від 17.05.2024 р. №528/32-00-04-04-02-06-30912731, відповідно до висновків якого, камеральною перевіркою не встановлено арифметичних та методологічних порушень ТОВ ВКФ «Велта» в частині нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2024 року. Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за період з 01.01.2024 по 31.01.2024 року, встановлено порушення ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п.3, п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» за березень 2024 року не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в «Єдиному реєстрі податкових накладних» податкові накладні по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою згідно оформлених митних декларацій за березень 2024 року на суму 31 783 730,30 гривень.
Висновки вказаного акту обґрунтовані тим, що обсяги постачання операцій з вивезення товарів за межі митної території України формуються у березні 2024 року з порушенням встановлених норм передбачених абз. «б» п. 187.1 ст. 187 розділу V ПКУ. Митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» здійснює з використанням електронних митних декларації. ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» формує податкове зобов`язання на дату повідомлення про фактичне вивезення товарів до митної декларації. Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення. Пунктом 30 Положення № 450 визначено, що вивезення товарів за межі митної території України підтверджується у разі поміщення товарів у митні режими: безмитної торгівлі чи вільної митної зони - митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацією; реекспорту згідно з пунктом 5 частини першої статті 86 розділу V МКУ чи експорту - митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацією, а також повідомленням про фактичне вивезення товарів за межі митної території України. Повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України містить відомості про кількість та номери у митній декларації товарів, вивезених за межі митної території України, дату їх фактичного вивезення, а у разі митного оформлення товарів за електронною митною декларацією - також відомості про номер митної декларації. Таким чином, повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України не є самостійним документом. Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, МКУ і вказаних вище нормативно-правових актів датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ при здійсненні платником ПДВ операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог МКУ та Положення № 450. Таким чином, згідно із п. 187.1 ст. 187 ПКУ дати виникнення податкового зобов`язань з ПДВ у разі експорту товарів, датою оформлення митної декларації вважається, дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування - за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її у візуальну форму. З урахуванням вищенаведеного, ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» порушено абз. б) п. 187.1 ст.187, пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України, що не призвело до заниження або завищення обсягів постачання по рядку 2.1 Декларації «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою» за березень 2024 року, у зв`язку з невірним визначенням дати виникнення податкового зобов`язання, що включено до податкової Декларації з ПДВ за березень 2024 року. Також на порушення п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПКУ ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в ЄРПН податкові накладні на суму 31783730,30 грн. по даті оформлення митної декларації звітного (податкового) періоду: березень 2024 року.
На підставі вищевказаного акта камеральної перевірки, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення форми «ПН» №0006040402 від 19.06.2024 року, яким до ТОВ ВКФ «ВЕЛТА», згідно абз. 4 п. 1201.2 ст. 1201  Податкового кодексу України, застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних у сумі 51000,00 грн.
Позивач, не погодившись із податковим повідомленням-рішенням форми «ПН» №0006040402 від 19.06.2024 року, звернувся до ДПС України зі скаргою вих. №188В від 01.07.2024, проте рішенням про результати розгляду скарги № 23468/6/99-00-06-01-04-06 від 01.08.2024 ДПС України залишило без змін ППР Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 19.06.2024 року №0006040402, а скаргу– без задоволення.
Незгода позивача з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 19.06.2024 року №0006040402 стала підставою для звернення до суду з цим позовом.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до п.п. «а» п.п. 195.1.1 Податкового кодексу України операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою.
Датою виникнення податкових зобов`язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п. 187.1 ПКУ).
З метою визначення згідно із п. 187.1 ПКУ дати виникнення податкового зобов`язання з ПДВ у разі експорту товарів, датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування – за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації, після перетворення її у візуальну форму.
Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, передбачено, що на операції з вивезення товарів за межі митної території України складається податкова накладна. При складанні такої податкової накладної у верхній лівій частині накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини 07 – Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.
Відповідно до п. 12 Порядку №1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому – країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
У верхній лівій частині такої податкової накладної у відповідному рядку графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» зазначаються дата та номер договору (контракту), відповідно до якого здійснюється операція з вивезення за межі митної території України товарів, та у разі здійснення таких операцій на підставі форвардного контракту у спеціальному полі робиться позначка «X». В окремому рядку зазначаються дата та номер відповідної митної декларації.
Таблична частина розділу Б податкової накладної заповнюється з урахуванням таких особливостей:
-у графі 4 зазначаються одиниці виміру товарів, які застосовуються при оформленні митної декларації на такі товари (п.п. 3 п. 16 Порядку №1307);
-у графі 8 – код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються, зокрема 901 – у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою (п.п. 6 п. 16 Порядку №1307);
-у графі 10 – обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ;
-графа 11 в такій накладній не заповнюється (нулі, прочерки та інші знаки чи символи у цій графі не проставляються).
Таким чином, податкова накладна, яка складається на операції з експорту товарів оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, оформлюється на дату митної декларації.  
Експорт (остаточне вивезення) — це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов`язань щодо їх зворотного ввезення.
Згідно з п. 187.1 Податкового кодексу України  датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.
Відповідно до пп. 195.1.1 ПКУ товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному КМУ, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
Митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування – з моменту отримання митним органом від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію (ч. 1 ст. 248 МКУ).
Митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених МКУ відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується митним органом шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у т. ч. за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії (ч. 5 ст. 255 МКУ).
Відповідно до п. 16 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 року № 450, митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.
Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення з використанням електронного підпису чи печатки, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа.  
Отже, з метою визначення згідно з п. 187.1 ПКУ дати виникнення податкового зобов`язання з ПДВ при експорті товарів, датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки. У разі електронного декларування – за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення з використанням електронного підпису чи печатки, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа.
Таким чином, свідченням того, що товар вивезено у митному режимі експорту за митну територію України, є відповідним чином оформлена митна декларація. Відповідно до п. 20 ст. 4 МКУ митна декларація — це «письмова заява встановленої форми, яка подається митному органу і містить відомості щодо товарів і транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України, необхідні для їх митного оформлення або переоформлення». Саме МД підтверджує розміщення товарів під тим чи іншим митним режимом, у т. ч. і режимом експорту.
З урахуванням  зазначених вимог та положень діючого законодавства, відповідно до пп. «б» п. 187.1 ПКУ, податкові зобов`язання при експорті товарів виникають за датою оформлення МД, що засвідчує факт перетину митного кордону України, яку оформлено відповідно до вимог митного законодавства.  
Колегія суддів доходить висновку про помилковість та необгрунтованість позиції позивача щодо формування податкових зобов`язань з ПДВ (при здійсненні вивезення товарів у митному режимі експорту) не датою оформлення митної декларації, а датою отримання повідомлення про фактичне вивезення товарів за кордон.
Позиція позивача спростовується також і тим, що якщо товар у зовнішньоекономічній операції не перетинає митний кордон України, МД не оформляється. Отже, і товар не може бути оформлений у митному режимі експорту з метою обкладення ПДВ.  
Водночас предметом розгляду у цій справі є  правомірність податкового повідомлення-рішення №0006040402 від 19.06.2024 року, винесеного контролюючим органом на виконання абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції,  дійшов висновків про те, що відповідачем неправомірно обраховано та застосовано до позивача штраф за порушення граничного строку, передбаченого статтею 120 ПК.
Переглядаючи судове рішення, щодо правомірності  затосування абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних
Норма пункту 120-1.1 статті 120 ПК встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 ПК передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Така правова позиція відповідає усталеній практиці Верховного Суду, викладеній, зокрема, у справах №816/1488/17, № 807/68/18 та № 808/3250/17.
Дослідивши правомірність застосування спірним податковим повідомленням-рішенням сум штрафних санкцій, колегія суддів виходить з того, що правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, не підпадають під визначення винятків, обумовлених пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.  
Зазначені вище висновки були підтримані Верховним Судом у постанові від 05 лютого 2025 року за наслідками касаційного перегляду справи № 640/5138/19.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування судового рішення відсутні.
Керуючись ст. ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.11.2024  в адміністративній справі №160/23826/24 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 20 лютого 2025 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 24 лютого 2025 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова