ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2025 року	Львів	Справа № 380/23723/23 пров. № А/857/22810/24	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів – Обрізка І. М., Шинкар Т.І.,
за участю секретаря судового засідання – Доморадової Р. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року (головуючий суддя Кисильова О.Й., о 17:05 год, м. Львів, повний текст виготовлено 09 серпня 2024 року) у справі за позовом Акціонерного товариства "Галичфарм" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

АТ "Галичфарм" звернулося в суд з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.09.2023 № 743/3300040102 (форма "В1") та від 20.09.2023 № 735/3300040102.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що згідно наявних матеріалів перевірки АТ «Галичфарм» до перевірки не надано документального підтвердження обґрунтування витрат по маркетингових послугах. Вказує, що досліджені перевіркою фактичні дані вказують на відсутність в діях АТ «Галичфарм» економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку вцілому, та наміру придбання платником податку послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності. Вважає, що платником безпідставно включені суми витрат на рекламу продукції до ПК, оскільки отримані рекламні послуги не містять економічного ефекту у господарській діяльності платника, а навпаки, його дохід зменшився. Також вказує, що враховуючи дані Єдиного реєстру податкових накладних, бухгалтерського обліку, прайс-листи та «Політику продажу та системи розрахунку знижок для дистриб`юторів та інших покупців фармпродукції», затверджену наказом АТ «Галичфарм» від 21.11.2022 № 1219 (у новій редакції з врахуванням наказу від 09.12.2022 №1286-а від 09.12.2022 «Про внесення змін до «Політики продажу та системи розрахунку знижок для дистриб`юторів та інших покупців фармпродукції») та Реєстру оптово-відпускних цін на лікарські засоби, товариством здійснено постачання лікарських препаратів на АТ «Київмедпрепарат» за цінами, що є нижчими звичайних. Наголошує, що судом першої інстанції не враховано наведених обставин щодо відсутності економічної доцільності для здійснення господарських операцій і в отриманні рекламних та маркетингових послуг, продажу лікарських засобів за ціною нижче ринкових.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, зокрема, що складені сторонами Акти приймання-передачі наданих послуг, разом із звітами до них, є достатніми доказами, що підтверджують факт виконання господарської операції, оскільки за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення. Вказує, що переважна більшість отриманих позивачем маркетингових послуг стосувалась організації розміщення лікарських засобів в аптечних мережах на підставі однотипних договорів. У договорах маркетингових послуг зі збору та розповсюдження інформації про товари Замовника цільовим аудиторіям та в додаткових угодах до Договорів визначалися конкретний перелік послуг, загальна вартість, найменування препаратів щодо яких надавались послуги. Вважає, що господарські операції Товариства за договором про надання маркетингових послуг з Постачальниками підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими та додатковими документами, які відображають факт руху активів та зміни у власному капіталі Товариства.
Під час апеляційного розгляду представники відповідача підтримали апеляційну скаргу.
Представник позивача у судовому засіданні просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, та проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, на підставі наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України від 11.05.2023 № 101 та направлень від 12.05.2023 № 105/33-00-04-01-02, № 106/33-00-04-01-02 головними державними інспекторами відділу податкового адміністрування підприємств проведена документальна позапланова виїзна перевірка  АТ "Галичфарм" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування бюджету з урахуванням періодів декларування від`ємного значення, за результатами якої складений Акт перевірки від 16.06.2023 № 412/33-00-04-01-02/05800293. 
АТ "Галичфарм"   подало заперечення від 04.07.2023 № 06-1305 на Акт перевірки від 16.06.2023 № 412/33-00-04-01-02/05800293, за результатами розгляду якого відповідач прийняв рішення про проведення позапланової виїзної перевірки з питань, що становлять предмет заперечення.
На підставі наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України від 24.07.2023 № 188 та направлення від 25.07.2023 № 186/33-00-04-01-02, головним державним інспекторам відділу податкового адміністрування підприємств управління податкового адміністрування підприємств виробничої сфери ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ "Галичфарм" з питань, що становлять предмет заперечень, у тому числі у зв`язку з наданням додаткових документів до заперечення від 04.07.2023 № 06-1305 на Акт документальної позапланової перевірки від 16.06.2023 №412/33-00-04-01-02/05800293 щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету по декларації з податку на додану вартість за березень 2023 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків. 
Перевірка проведена з 25.07.2023 по 17.08.2023. 
За результатами проведеної перевірки складений Акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 24.08.2023 № 539/33-00-04-01-02/05800293 (далі – Акт перевірки № 539). 
У розділі 4 "Висновок" Акту перевірки № 539 зазначено про встановлення позивачем (ст. 348-349 Акту перевірки № 539) порушень:
1) п. 185.1 ст. 185, п. 187.1. ст. 187, п. 188.1. ст.188, п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України, оскільки АТ "Галичфарм" завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного податкового періоду з ПДВ на суму 12  820  283 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2023 року в сумі 8  668  894 грн;
2)  пп. "б" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки завищено суму, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) (рядок 3 ДЗ) за березень 2023 року на загальну суму 4  151  389 грн.
Як зазначено у п. 3.2 розділу ІІІ Акті перевірки № 539 "Результати перевірки визначення податкового кредиту (розділ ІІ Декларації)", перевіркою встановлено завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 7 904 098,21 грн.
АТ "Галичфарм"  подало заперечення від 31.08.2023 № 06-1643 на Акт перевірки від 24.08.2023 № 539/33-00-04-01-02/05800293, за результатами розгляду якого залишено заперечення АТ "Галичфарм"  без задоволення.
На підставі Акту перевірки № 539 прийнято податкові повідомлення- рішення від 20.09.2023:
- № 743/3300040102 (форма "В1"), яким АТ "Галичфарм" зменшена сума бюджетного відшкодування з ПДВ  за березень 2023 року на 4 151 389,00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 037 847,25 грн;
- № 735/3300040102, яким АТ "Галичфарм" зменшений розмір від`ємного значення ПДВ за березень 2023 року на суму 8 668 984,00 грн.
Позивач, не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся з цим позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює  Податковий кодекс України (далі – ПК України), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом абзацу першого підпункту  75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України  документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Як вже було встановлено, за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки складений Акт перевірки № 539, у якому встановлено порушення позивачем пункту  185.1 ст. 185, пункту 187.1 ст. 187, пункту  188.1 ст. 188,  пунктів 198.3, 198.5 статті 198, підпункту "б" пункту 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, з огляду на те, що платником податків завищене від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного податкового періоду з ПДВ на суму 12 820  283,00 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується в складі податкового кредиту наступного звітного періоду за березень 2023 року в сумі 8  668  984,00 грн та завищення суми бюджетного відшкодування на загальну суму 4 151  389,00 грн.
Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно підпунктів “а” та “б” пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/ орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податків внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податків.
За правилами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податків за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (підпункт 198.3);
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються непідтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (абзаци перший-другий підпункту 198.6).
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 цієї статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Як визначено пунктом 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Положеннями абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Верховний Суд у постановах від 28.02.2024 у справі № 280/546/22 та від 06.03.2024 у справі № 140/8439/22 сформував правову позицію щодо тлумачення наведених норм ПК України, зокрема, у спорах щодо права платника податків формувати податковий кредит з податку на додану вартість за наслідками здійснення відповідних господарських операцій, зокрема:
- правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування показників податкової звітності наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами;
- аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних бухгалтерського, податкового обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Фактично здійснені господарські операції відображаються в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку. Відповідно відображення в податковому обліку результатів господарської операції може відбуватись лише в разі фактичного руху активів, що є передумовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту;
- при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Як вбачається з акта перевірки, АТ "Галичфарм" (Замовник), з метою просування вироблених лікарських засобів на ринку, укладено Договори надання маркетингових послуг з постачальниками, перелік яких наводиться в даному акті (стор. 40-330). Контролюючий орган детально описав договірні умови щодо укладення та надання маркетингових послуг позивачу з кожним контрагентом окремо, які є типовими. 
Предметом маркетингових Договорів є: надання послуг з організації та розміщення товарів Замовника (згідно Додатків) в аптечних мережах; послуги зі збору та розповсюдження інформації про Товари, які реалізуються в аптечній мережі, надання Виконавцем повної і достовірної інформації стосовно Товарів Замовника цільовим аудиторіям; послуги з інформування цільової аудиторії про препарати Замовника; послуги з надання актуальної інформації щодо руху окремих Товарів в аптеках та аптечних пунктах роздрібних аптечних мереж.
По всіх контрагентах позивача, які надавали маркетингові послуги, в Акті перевірки № 539 встановлені типові порушення щодо маркетингових послуг (стор. 40-330 Акту), де зазначено наступне. 
До перевірки надані первинні документи, що не підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ Податкового кодексу України. 
Акти приймання-передачі послуг містять інформацію про фактичний об`єм розміщення товарів АТ "Галичфарм" в аптеках Виконавця маркетингових послуг. При цьому, Виконавець маркетингових послуг зобов`язаний вивчати умови, що впливають на продаж товарів, фіксувати кількість закуплених та проданих аптечною мережею товарів щомісячно за період дії договору для забезпечення можливості проведення порівняльного аналізу щодо кількості закупленого товару з аналогічним періодом минулого року. Однак, акти приймання-передачі послуг та звіти до них не містять дані щодо вивчення умов, що впливають на продаж товарів, надання рекомендацій по збільшенню збуту продукції.
В Акті перевірки № 539 проаналізовано укладення позивачем договорів щодо надання контрагентами маркетингових послуг безпосередніми покупцями продукції та аптечними мережами, які не придбавали в позивача лікарські засоби, оскільки позивач вже не є власником (перехід права власності на товар відбувся в момент поставки товару Корпорації "Артеріум", АТ "Київмедпрепарат").
Контролюючий орган в Акті перевірки № 539 прийшов до висновку, що досліджені фактичні дані вказують на відсутність в діях позивача економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, відсутність наміру придбання послуг для подальшого їх використання у господарській діяльності. Позивачем не доведено використання маркетингових послуг у власній господарській діяльності.
Відповідач вважає, що у порушення п. 198.3 ст. 198, п.200.1, п. 200.4, абз. "в" п. 200.1 ст. 200 ПК України АТ "Галичфарм" завищений кредит  по операціях з придбання маркетингових послуг від наведених вище контрагентів на загальну суму ПДВ 6  166  617,40 грн.
На сторінках 330-342 Акту перевірки № 539 відповідач проаналізував Договір №24/12/21ГФ від 24.12.2021 на виконання робіт/послуг, укладений між АТ "Галичфарм" та ТОВ "Інішейтів Медіа", предметом якого є надання рекламних послуг на телебаченні (розміщення рекламних роликів лікарських засобів) та Договір № 28/12/ГФ від 28.12.2021 про надання рекламних послуг в мережі Інтернет та Додатки до цих Договорів.
На сторінках 339-342 Акту перевірки № 539 описані наступні порушення.
Отримані позивачем послуги за Договорами № 24/12/21ГФ від 24.12.2021 та №28/12/ГФ від 28.12.2021 не містять економічної доцільності, економічного ефекту у господарській діяльності, а навпаки зменшують його дохід. Обсяг витрат на проведення реклами на телебаченні складають 65,4% суми реалізації рекламованих препаратів.  
У ході перевірки АТ "Галичфарм" не надано звітів від ТОВ "Інішейтів Медіа" по активності конкурентів або будь-яких рекомендацій щодо доцільності застосування реклами продукту та очікуваного доходу в майбутньому, що передбачено договором.
За висновками відповідача, досліджені перевіркою фактичні дані вказують на відсутність в діях АТ "Галичфарм" економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому, та наміру придбання платником податку послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності.
Податковий орган вважає, що у порушення п. 198.3 ст. 198, п.200.1, п. 200.4, абз. "в" п.200.1 ст. 200 ПК України АТ "Галичфарм" завищений податковий кредит по операціях з придбання послуг від ТОВ "Інішейтів Медіа" на загальну суму ПДВ 1  737  480,81 грн.
Також на сторінках 7-10 Акту перевірки № 539 (п. 3.1) контролюючим органом досліджено питання реалізації позивачем лікарського засобу Рінгера Розчин за нульовою ставкою ПДВ на підставі п. 71 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України № 224 від 20.03.2020 "Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість та які звільняються від сплати ввізного мита".
Відповідач встановив, що протягом 2022 року АТ "Галичфарм" реалізовано лікарський засіб Рінгера розчин, розчин для інфузій по 400 мл № 1 (Україна) без податку на додану вартість на суму 2 915 221,85 грн. Оскільки перевіркою встановлено, що даний лікарський засіб не відноситься до товарів, необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, то загальний обсяг постачання становитиме 1 249 500,85 грн, а отже частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях становитиме 99,76%, а частка в неоподатковуваних операціях - 0,24%.
Зазначене порушення відповідач обгрунтував тим, що позивач не мав підстав реалізовувати лікарський засіб Рінгера Розчин за нульовою ставкою ПДВ, як лікарський засіб, спрямований на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, оскільки згідно Державного реєстру лікарських засобів Рінгера Розчин виробництва АТ "Галичфарм" має міжнародне непатентоване найменування - Electrolytes, що не відповідає міжнародній непатентованій назві зазначеній у Постанові № 224 від 20.03.2020 - Ringer’s solution. 
У  зв`язку з цим, відповідач вважає, що у порушення п. 199.1, п.199.3 ст. 199 ПК України АТ "Галичфарм" занижено податкове зобов`язання з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України на суму 211692,00 грн у частині ненарахування компенсувальних  податкових зобов`язань. 
В Акті перевірки № 539 на сторінках 10-40 проаналізовано реалізацію АТ "Галичфарм" лікарських засобів АТ "Київмедпрепарат" за Договором поставки №ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022. 
Контролюючий орган дослідив поставки лікарських засобів по тридцяти специфікаціях до Договору.
Із проведеного аналізу відпускних цін по Договору № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022 відповідач дійшов висновку про реалізацію лікарських засобів позивачем нижче звичайних цін у порівнянні з реалізацією однотипної продукції Корпорації "Артеріум", та цін задекларованих позивачем в реєстрі оптово-відпускних цін на лікарські засоби МОЗ України, за наявності одинакових умов виробництва, розрахунків, транспортування. 
Відповідач стверджує про заниження АТ "Галичфарм" податкових зобов`язань з ПДВ при здійсненні операцій з постачання продукції власного виробництва за Договором № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022 покупцю АТ "Київмедпрепарат" за цінами, що є нижчими звичайних на загальну суму 4 572 707,31 грн, у тому числі за періоди: листопад 2022 – 667 575,69 грн; грудень 2022 – 2 085 027 грн; січень 2023 – 192 466,46 грн; лютий 2023 – 1  165 884,48 грн; березень 2023 – 461753,48 грн.
Щодо придбання АТ "Галичфарм" маркетингових послуг від контрагентів.
В Акті перевірки № 539 зафіксовано, що згідно з умовами договорів Виконавці за плату повинні були надавати маркетингові послуги Замовнику протягом терміну дії договорів, у додатках до яких визначений перелік маркетингових послуг.
Контролюючий орган у ході перевірки детально проаналізував укладення позивачем Договорів про надання контрагентами маркетингових послуг: безпосередніми (кінцевими) покупцями продукції позивача -  аптечними мережами, які не придбавали напряму в позивача лікарські засоби.
Зокрема, маркетингові договори укладені з такими контрагентами: ТОВ "Маркет Універсал ЛТД", Державне виробничо-торгове підприємство "Волиньфармпостач", ПрАТ "Аптеки Запоріжжя", Черкаське обласне КП "Фармація", ТОВ ВКФ "Віса", ТОВ "Аптека НЦ", ПП Фірма "Наіс", ТОВ "Аптека Гаєвського”,  ТОВ "Медична Компанія "Медікус", Приватна Виробничо-торгівельна фірма "Фітоцентр", ТОВ "Рівнефармація", ТОВ Фірма "Тетрамед", ТОВ "Фарма-Захід", ТОВ "Роджерс", ПП "Адоніс", ТОВ "Експрес-Мед", ТОВ "Фармако", ТОВ "Аптеки Медичної Академії", Приватна Фірма Аптека "Вестфарм", Тернопільське Виробничо-торгове аптечне об`єднання, ПП "Центр медично-фармацевтичної  інформації "Медикал Дата Менеджмент" ТОВ "Лекфарм", ТОВ "Система Аптек "Лінда-Фарм", ТОВ "Епіцентр К", ТОВ "Світ ліків", ТОВ "Фармстор", ТОВ "Аптекарь", ТОВ "Аптека 24", ТЗОВ "АВФ Фарм", ТОВ "Академія здоров`я", ТОВ "Аптека низьких цін Одеса", ТОВ "Аптека низьких цін Кремінь", ТОВ "Рецепти життя", ТОВ "Лідер-Захід", ТОВ "Аліса, Лінія Життя", ТОВ "Факультет–Фарм", ТОВ "Аптека довіри", ТОВ "Аптека низьких цін  Волинь", ТОВ "Лексфарм", ТОВ "Подорожник Станіслав", ТОВ "Подорожник Чернігів", ТОВ "Подорожник Полтава", ТОВ "Подорожник Кропивницький", ТОВ "Аснова", ТОВ "Фармабум", ТОВ "Сімейна Фармація", ТОВ "Мандарин-Фарм", ТОВ "Фармброуз", ТОВ "Фармкор", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Фоззі-Фарм".
Відповідач в Акті перевірки № 539 наголошує, що згідно з цими договорами перехід права власності на товар відбувався в момент відвантаження товару.
Судом першої інстанції встановлено, що на сторінках 322-330 Акту перевірки № 539 контролюючий орган покликається на норми ПК України: п.п.14.1.36,     14.1.108, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 187.8, п. 187.9 ст. 187, п.     44.1 ст.44, п.     198.1,     п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, 201.4 абз. "в" ст. 201 ПК України; ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України" від 16.07.1999 № 996-ХІV, зазначивши, що визначальною ознакою господарської операції є спричинення реальних змін майнового стану платника податків (рух активів), лише господарські операції здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської операції; необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні послуг сум ПДВ є факт придбання послуг з метою їх використання в господарській діяльності, витрати на які (для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДВ) мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами; головною умовою для врахування у складі податкових витрат на маркетингові послуги є їх документальне підтвердження та зв`язок з господарською діяльністю. 
Водночас, як правильно встановлено судом першої інстанції, зі змісту Акта перевірки № 539 неможливо встановити, на підставі чого контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податків вимог податкового законодавства шляхом відображення ним в податковій звітності результатів господарських операцій щодо надання АТ "Галичфарм" його контрагентами маркетингових послуг на виконання зазначених договорів. 
Зокрема, в Акті не зазначено про несплату позивачем коштів за послуги, визначені в досліджених службовими особами податкового органу договорах та про відсутність зміни майнового стану позивача (рух активів). Не ставиться контролюючим органом під сумнів і можливість (наявність достатніх людських та матеріальних ресурсів) для виконання контрагентами зобов`язань за договорами про надання маркетингових послуг.
Судом першої інстанції слушно зауважено, що за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення. Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаним в договорі, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. 
В Акті перевірки № 539 контролюючий орган не зазначив обставин щодо неподання платником податків первинних документів для підтвердження здійснення господарських операцій з отримання від контрагентів маркетингових послуг.
Натомість апелянт стверджує, що Акти наданих послуг до маркетингових договорів недостатньо деталізовані, а саме, не містять інформації щодо вивчення умов, що впливають на продаж товарів, надання Замовнику рекомендацій по збільшенню збуту продукції.
Колегія суддів звертає увагу, що вимоги до обов`язкових реквізитів первинних документів бухгалтерського обліку встановлено ст. 9  Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України" від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі – Закон № 996-ХІV), якою передбачено, що первинні можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
У постановах від 04.04.2018 у справі № 810/4751/13-а; від 20.03.2020 у справі №560/3956/18; від 15.04.2020 у справі № 240/5420/18; від 02.07.2020 у справі № 560/711/19 Верховний Суд підсумовує, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг та окремих позицій у первинних облікових документах, які не впливають на зміст господарської операції, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
Як встановлено зі змісту укладених позивачем з аптечними мережами маркетингових договорів, сторони погодили детальний перелік маркетингових послуг у додатках до таких Договорів. У Договорах визначені відповідні терміни, характер та зміст маркетингових послуг, які повинні бути надані. У додатках до Договорів вказані аптечні заклади, де надавались послуги, найменування лікарських засобів (продукція).
Переважна більшість отриманих позивачем маркетингових послуг стосувалась організації розміщення лікарських засобів в аптечних мережах на підставі однотипових Договорів. У додатках до таких Договорів вказані аптечні мережі, аптечні заклади, де були надані послуги, найменування препаратів, плани розміщення в кількості упаковок. Вартість маркетингових послуг з розміщення в аптеках та аптечних пунктах роздрібних мереж розрахована на підставі попередньо узгоджених розрахункових коефіцієнтів, у відсотках від загальної суми фактично розміщених лікарських засобів у певний період. 
До кожного додатку за наслідками наданих маркетингових послуг аптечними мережами позивачем формувалися звіти, які містять детальну калькуляцію їх вартості включно з відомостями про найменування препаратів, кількість упаковок попрепаратно, план по кількості розміщення препаратів та фактичне його виконання у кількісному і вартісному вираженні (приклад - Договір надання маркетингових послуг № 516 від 01.02.2021 з ТОВ "Лідер-Захід").    
На підставі даних звітів сторони визначали вартість та обсяг наданих послуг, які надалі узагальнювали в Актах приймання-передачі наданих послуг.
У Договорах маркетингових послуг зі збору та розповсюдження інформації про товари Замовника цільовим аудиторіям та в додаткових угодах до Договорів визначалися конкретний перелік послуг, загальна вартість, найменування препаратів щодо яких надавались послуги. В Додатках до додаткових угод вказані переліки аптечних закладів, де надавались послуги, та вартість з розбивкою по найменуванню кожної послуги та погодження макетів друкованих матеріалів по препаратам позивача.
До кожної додаткової угоди за наслідками наданих маркетингових послуг аптечними мережами сформовані звіти, які містять перелік аптечних закладів, де надавались послуги, найменування лікарських засобів, детальні дані по збору інформації щодо закупівлі, продажу, залишків з відомостями про найменування препаратів, кількість упаковок попрепаратно, інформації щодо місць розміщення друкованих матеріалів, калькуляцію  вартості (приклад - Договір надання послуг № 171/21 від 01.02.2021 з ТОВ "Аптека низьких цін Одеса"). 
На підставі даних звітів сторони визначали вартість та обсяг наданих послуг, які у подальшому були узагальнені в Актах приймання-передачі наданих послуг.
Також у досліджених Договорах про надання маркетингових послуг щодо інформування цільової аудиторії про препарати позивача та в додатках до Договорів зазначено найменування препаратів щодо яких проводиться інформування, встановлено цільову професійну аудиторію (лікарі певної спеціалізації, провізори), методи інформування (смс повідомлення; повідомлення на менеджери), кількість вибірки цільової аудиторії, калькуляція вартості, строк виконання.
До кожного Додатку за наслідками наданих маркетингових послуг Виконавцями надані звіти  з вибіркою масиву надсилання і з вказівкою на спосіб надсилання, інформацією про доставку, прочитання повідомлення у розрізі кожного учасника розсилки. 
На підставі даних звітів сторони визначали вартість та обсяг наданих послуг, які у подальшому узагальнювали в Актах приймання-передачі наданих послуг.
Судом першої інстанції слушно зауважено, що в ході перевірки контролюючим органом охоплено лише один такий тип маркетингового договору - з контрагентом Приватним Підприємством "Центр Медико-Фармацевтичної Інформації "Медикал Дата Менеджмент" № 10-22 від 17.10.2022.
На підтвердження здійснення господарських операцій із усіма контрагентами позивач надав суду договори маркетингових послуг; додатки до Договорів; Звіти про надання маркетингових послуг; Акти приймання-передачі наданих послуг; податкові накладні; платіжні доручення.
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що ці первинні документи складені відповідно до вимог Закону № 996-ХІV та достатньою мірою відображають зміст та обсяг господарських операцій з надання маркетингових послуг аптечними мережами, що спростовує доводи скаржника про неналежну деталізацію (опис ) отриманих послуг.
Доводи апелянта про те, що фактичні дані вказують на відсутність в діях позивача економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому, та наміру придбання платником податку послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності, а отже наміру отримати позитивний економічний ефект, колегія суддів вважає необгрунтованими. 
Колегія суддів бере до уваги, що АТ "Галичфарм" є ліцензованим в Україні виробником лікарських засобів, який володіє потужною виробничою базою та кваліфікованим персоналом. Модель господарської діяльності, яку використовує позивач щодо реалізації продукції дистриб`юторам, а не безпосередньо аптечним мережам, аптечним закладам або кінцевим споживачам, а також придбання виробниками лікарських засобів маркетингових послуг щодо власної продукції  є загальноприйнятою в Україні.
Як вбачається з пояснень позивача, для цілей провадження господарської діяльності та з метою отримання доходу, позивач протягом спірного періоду здійснював реалізацію виробленої продукції контрагенту Корпорація "Артеріум", яка здійснювала наступну реалізацію відповідної продукції аптечним мережам та дистриб`юторам, а ті забезпечували реалізацію продукції кінцевому споживачеві. З метою збільшення доходів, необхідною умовою чого є збільшення обсягів продажів продукції, позивач інвестував у промоцію (просування шляхом придбання маркетингових послуг) власної продукції. Для цього з аптечними мережами, які реалізовували продукцію позивача кінцевому споживачу, були укладені Договори надання маркетингових послуг, які повинні були мотивувати забезпечення більшої представленості продукції позивача в аптечних закладах цих мереж. 
Крім того, додаткову зацікавленість у збільшенні збуту продукції позивача в аптечних мережах викликає те, що умовами укладених з дистриб`ютором - Корпорація "Артеріум" Договорів поставки лікарських засобів передбачено повернення Виробнику - АТ "Галичфарм" нереалізованих аптечними мережами лікарських засобів, строк придатності яких менше одного року, або повернення через зміни планів продажу дистриб`ютора або контрагентів дистриб`ютора, зміни в замовленні покупців (зміни в асортименті, кількості одиниць товару, тощо), повернення або утилізація яких в подальшому лягає на витрати позивача та зменшує його валовий дохід. Як доказ наведеного, позивач додав до матеріалів справи Договір поставки з Корпорацією "Артеріум" № ГФ/01-2023 від 12.12.2022. 
Промоція стосується виключно продукції позивача, що зазначено в укладених позивачем маркетингових договорах. Мова йде про всі лікарські засоби виробництво та реалізацію яких здійснює позивач, що спростовує, за твердженням представника позивача, висновки Акта перевірки № 539 про придбання маркетингових послуг на товар, право власності на який перейшло після його відвантаження. Виконання договорів про надання маркетингових послуг мало наслідком продажі та доходи саме у позивача, який є виробником цих лікарських засобів на території України.
Використовувана позивачем бізнес-модель, яка передбачає реалізацію продукції дистриб`юторам, а не безпосередньо аптечним мережам або кінцевим споживачам, а також методи промоції продукції, зокрема, за рахунок придбання маркетингових послуг у аптечних мереж, є економічно доцільною та загальноприйнятою в Україні та не суперечить "Ліцензійними умовам провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової та роздрібної торгівлі лікарськими засобами, імпорту лікарських засобів (крім активних фармацевтичних інгредієнтів)", затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 30.11.2016 № 929, "Порядку проведення сертифікації підприємств, які здійснюють оптову реалізацію (дистрибуцію) лікарських засобів, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я від 23.08.2005 №42, "Настановам Лікарські Засоби. Належна практика дистрибуції", СТ-Н МОЗУ 42-5.0:2014.
Активи та ресурси позивача не дозволяють йому забезпечувати поставки дрібних об`ємів власної продукції безпосередньо в аптечні мережі, кінцеві точки продажу споживачам, які розташовані по всій території України. Вказаний вид господарської діяльності потребує значної кількості залучених активів, ресурсів та операційних витрат, що спонукало обрати інший тип провадження господарської діяльності   -  реалізація оптових партій власної продукції на користь оптового замовника, яким у даному випадку є Корпорація "Артеріум". 
Корпорація "Артеріум" має налагоджені канали збуту продукції, логістичні можливості (склади) і забезпечує доставку лікарських засобів аптечним мережам та іншим дистриб`юторам по всій Україні. Має репутацію надійного оптового дистриб`ютора, що дає змогу планувати   АТ "Галичфарм" продажі на наступні періоди та  відповідно здійснювати розміщення замовлень, можливість планувати свої продажі, виробництво і закупки сировини для майбутнього виробництва.
Вказаний суб`єкт господарювання протягом спірного періоду закуповував у позивача оптові партії ліків та здійснював подальший їх продаж на адресу аптечних мереж та інших дистриб`юторів.
Відповідно, маркетингові послуги по розміщенню товару позивача в аптечних мережах та збір інформації про збут та залишки товару дозволяє позивачу ефективно спланувати весь майбутній процес виробництва: визначити   потреби сировини/ допоміжних речовин, спланувати завантаження виробничих потужностей, прорахувати логістичні процеси, розрахувати навантаження енергетичних систем, спланувати графік виробничого персоналу.
Факт реалізації виробленої позивачем продукції оптовому дистриб`ютору - Корпорація "Артеріум", з метою подальшої поставки аптечним мережам та іншим дистриб`юторам, встановлений контролюючим органом в Акті перевірки № 539 за допомогою відомостей Єдиного реєстру податкових накладних та не заперечується і не спростовується відповідачем.
З огляду на наведене, обрана позивачем бізнес-модель з реалізації виробленої продукції пов`язана з його господарською діяльністю та направлена на отримання економічного ефекту. Зокрема, реалізація продукції дистриб`юторській компанії зумовлена наявністю у цієї компанії ресурсів для постачання товарів в аптечні заклади та іншим дистриб`юторам по всій країні. Та обставина, що позивач не здійснює реалізацію товарів безпосередньо аптечним закладам/аптечним мережам, які продають ліки кінцевим споживачам, у спірному випадку жодним чином не спростовує наведених доводів, оскільки метою надання маркетингових послуг є збільшення продажів товарів, які позивач  реалізує на ринку України. 
Відповідно до пункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
За змістом наведеної норми, для наявності ділової мети в здійсненні платником податків тих чи інших господарських операцій потрібно встановити намір платника податків одержати економічний ефект від цих операцій, а в спірному випадку - від господарських операцій з отримання маркетингових послуг.
          Відсутність розумної економічної причини у господарських операціях з аптечними мережами відповідач пов`язує з тим, що позивачем не здійснювалась реалізація лікарських засобів відповідним аптечним мережам, водночас ними надавались маркетингові послуги. У свою чергу, надані маркетингові послуги стосувались аптечних мереж.
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про необґрунтованість таких доводів податкового органу, оскільки маркетингові послуги безпосередньо стосувались продукції позивача, яку він реалізовує на ринку України. Метою отримання таких маркетингових послуг від  аптечних мереж було збільшення обсягів продажу продукції компанії не лише кінцевим споживачам, які придбавають продукцію в аптеках, але й збільшення об`ємів поставок продукції основному дистриб`ютору, а через нього аптечним мережам та іншим дистриб`юторам. Наслідком чого було зростання кількості реалізованої продукції, що безпосередньо пов`язано з господарською діяльністю позивача.
Отже, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що за своїм змістом, зазначені маркетингові послуги покликані забезпечити в першу чергу збільшення об`ємів продажу продукції аптеками кінцевим споживачам, відповідно  збільшення об`ємів поставок дистриб`юторам і, як наслідок, про необгрунтованість висновків контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту по операціях з придбання маркетингових послуг від наведених вище контрагентів.
Щодо придбання АТ "Галичфарм" рекламних послуг від ТОВ "Інішейтів Медіа".
Як вбачається з Акту перевірки № 539, отримані позивачем послуги за Договорами №24/12/21ГФ від 24.12.2021 та № 28/12/ГФ від 28.12.2021, укладеними з ТОВ "Інішейтів Медіа", не містять економічної доцільності, економічного ефекту у господарській діяльності, а навпаки зменшують його дохід. Обсяг витрат на проведення реклами на телебаченні складає 65,4% суми реалізації рекламованих препаратів. У ході перевірки позивачем не надано звітів від ТОВ "Інішейтів Медіа" по активності конкурентів або будь-яких рекомендацій щодо доцільності застосування реклами продукту та очікуваного доходу в майбутньому, що передбачено договором. Досліджені перевіркою фактичні дані вказують на відсутність в діях АТ "Галичфарм" економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку вцілому, та наміру придбання платником податку послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності.
Як встановлено судом першої інстанції, з метою реклами лікарського засобу, який виробляє позивач під торговою маркою "Резістол", позивачем у спірний період укладено з рекламним агентством  ТОВ "Інішейтів Медіа" два договори про надання рекламних послуг на телебаченні: Договір №24/12/21 від 24.12.2021 та Договір № 4/12/22ГФ від 24.12.2022. Також з цим контрагентом укладені договори надання рекламних послуг в мережі Інтернет №28/12ГФ від 28.12.2021та № 29/12/22ГФ від 29.12.2022 для просування на ринку вказаного препарату шляхом розміщення Інтернет банерів та контекстної реклами. 
ТОВ "Інішейтів Медіа" на підставі Договорів про надання рекламних послуг на телебаченні №     24/12/21 ГФ від 24.122021, № 24/12/22ГФ від 24.12.2022, враховуючи додатки до цих Договорів, якими визначався обсяг реклами та поканальний розподіл, розміщено рекламні матеріали (роликів) лікарського засобу "Резістол" в ефірі телеканалів "Новий канал", "СТБ", "ІСТV2", "ОЦЕ", "М1", "2+2", "ТЕТ", "1+1 Україна" та інших.
За результатами наданих послуг сторонами Договорів були складені Акти приймання-надання таких послуг та Звіти про виконання медіа-планів до них, а також ТОВ "Інішейтів Медіа" надані ефірні довідки, що підтверджують фактичне  надання послуг у повному обсязі, які підтверджені ефірними довідками незалежної моніторингової компанії "Нільсен Медіа Юкрейн" та телеканалами. У ході перевірки контролюючий орган підтвердив наявність таких документів та їх відображення в обліку, про що зазначено в Акті перевірки №539.  
Контрагент позивача ТОВ "Інішейтів Медіа" на виконання умов Договорів надання рекламних послуг у мережі Інтернет № 28/12ГФ від 28.12.2021 та №29/12/22ГФ від 29.12.2022 та додатків до Договорів розмістив у мережі Інтернет відповідну контекстну рекламу та інтернет банери лікарського засобу "Резістол", що підтверджується Актами наданих послуг та звітами рекламної агенції, в яких вказані Інтернет ресурси, де була розміщена реклама, частота її розміщення та охоплення.  
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що Акт перевірки № 539 не містить обставин та встановлених фактів, які стосуються виявленого порушення, на підставі яких контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податків вимог податкового законодавства шляхом відображення ним в податковій звітності результатів господарських операцій щодо надання АТ "Галичфарм" послуг реклами контрагентом- ТОВ "Інішейтів Медіа".
В Акті перевірки № 539 відповідач не обгрунтував своїх висновків про те, що отримані позивачем рекламні послуги не містять економічної доцільності, економічного ефекту у господарській діяльності, тобто економічної вигоди, направленої на збільшення прибутку від реалізації товару. При цьому, контролюючий орган в Акті перевірки № 539 підтверджує те, що отриманий позивачем від реалізації рекламованого лікарського засобу дохід більший, ніж сума витрат на послуги реклами цього товару.
На підтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ "Інішейтів Медіа" щодо отримання рекламних послуг позивач надав суду Договори надання рекламних послуг на телебаченні №   24/12/21 ГФ від 24.12.2021, № 24/12/22ГФ від 24.12.2022 та Договори надання рекламних послуг в мережі Інтернет №28/12ГФ від 28.12.2021 та № 29/12/22ГФ від 29.12.2022; Додатки до договорів; Звіти про виконання медіа-планів; ефірні довідки рекламної агенції та ефірні довідки незалежного моніторингу і телеканалів; Звіти про розміщення рекламних матеріалів на інтернет ресурсах; Акти приймання-передачі наданих послуг; податкові накладні; платіжні доручення.
Судом першої інстанції досліджено надані докази і слушно зауважено, що ефірні довідки по розміщенню реклами товару позивача на телебаченні містять розширену інформацію щодо телеканалів, де була розміщена реклама, дати та часу виходу рекламних роликів та назви товару що рекламувався. У свою чергу, звіти про розміщення рекламних матеріалів на інтернет ресурсах містять дані щодо Інтернет ресурсів, де була розміщена реклама, формат реклами, частоту її розміщення та охоплення, кількість переглядів та кліків. 
Колегія суддів відхиляє доводи апелянта про те, що рекламні послуги не містять економічної доцільності, економічного ефекту у господарській діяльності, оскільки вони не обгрунтовані та недоведені, а рекламні послуги безпосередньо стосувались продукції позивача. Метою отримання таких послуг було формування обізнаності кінцевого споживача продукції до товару підприємства та підтримання такої обізнаності, що в кінцевому наслідку має збільшення та/або підтримання обсягів продажу продукції компанії як кінцевим споживачам, які придбавають продукції в аптеках, так і збільшення або підтримання об`ємів поставок продукції дистриб`ютору, а через нього аптечним мережам та іншим дистриб`юторам. Наслідком чого була реалізація продукції та отримання доходу, що безпосередньо пов`язано з господарською діяльністю позивача.
Колегія суддів зазначає, що контролюючий орган обмежився лише формальними висновками без належної перевірки первинних документів для встановлення реальності господарських операцій та їх мети, не здійснивши детального аналізу цієї частини господарської діяльності позивача. 
Отже, проаналізовані судом першої інстанції докази дають підстави для висновку про наявність економічної доцільності у господарській діяльності позивача та економічного ефекту щодо наданих протягом спірного періоду позивачу рекламних послуг ТОВ "Інішейтів Медіа" на виконання відповідних Договорів, за наслідками виконання яких позивачем складені первинні документи, а відтак суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про необгрунтованість висновків відповідача про завищення АТ "Галичфарм" податкового кредиту по операціях з придбання послуг від ТОВ "Інішейтів Медіа" на загальну суму ПДВ 1  737  480,81 грн.
Щодо заниження позивачем бази оподаткування податком на додану вартість операції з постачання продукції власного виробництва АТ "Київмедпрепарат" за цінами, що є нижчими звичайних.
На сторінках 10 - 40 Акту перевірки № 539 контролюючий орган, покликаючись на норми підпунктів 14.1.36, 14.1.71, 14.1.219, п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188 ПК України; Порядку розрахунку оптово-відпускної ціни на лікарські засоби, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України №584/1011 від 20.08.2014; постанови Кабінету Міністрів України "Про деякі питання державного регулювання цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення" № 333 від 25.03.2009; постанову Кабінету Міністрів України "Про референтне ціноутворення на лікарські засоби та вироби медичного призначення, що закуповуються за кошти державного бюджету та місцевих бюджетів" № 240 від 02.07.2014; наказ Міністерства охорони здоров`я України від 18.8.2014 № 574 "Про затвердження Положення про реєстр оптово-відпускних цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення",  зазначив, що  позивач самостійно задекларував оптово-відпускні ціни на лікарські засоби відповідно до постанови КМУ № 240 від 02.07.2014., а згідно інтернет-джерела сайту "Аптека.ua" визначено ринкові ціни на лікарські засоби виробництва АТ "Галичфарм".   
В обґрунтування описаного в Акті перевірки № 539 порушення відповідач стверджує, що як свідчить здійснений у ході перевірки аналіз відпускних цін на однотипну продукцію позивача на Корпорацію "Артеріум", за наявності однакових умов виробництва, проведення розрахунків, транспортування, встановлено реалізацію продукції на АТ "Київмедпрепарат" згідно Договору поставки № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023 та специфікацій до нього по цінах, які не відповідають рівню звичайних цін. При цьому, позивач реалізував продукцію на АТ "Київмедпрепарат" за цінами нижчими, ніж вказані в реєстрі оптово-відпускних цін лише для подальшої реалізації на ДП "Центр Медичного забезпечення МОЗ України". Для реалізації АТ "Київмедпрепарат" на інші бюджетні установи лікарські засоби реалізуються по оптово-відпускним цінам. Позивачем не надано в ході перевірки відповідачу документів, що підтверджують перемогу АТ "Київмедпрепарат" в тендерних торгах, для подальшої реалізації продукції позивача бюджетним установам.
При цьому, як встановлено судом першої інстанції, у спірний період листопад 2022 року-березень 2023 року позивач здійснював поставку вироблених ним лікарських засобів АТ "Київмедпрепарат" на підставі укладених Договорів поставки № ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020  та № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023 для поставки бюджетним лікувальним установам за результатами участі у тендерних закупівлях за кошти Державного та місцевих бюджетів.
Відповідно до ст. 12 Закону України "Про ціни і ціноутворення" державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб`єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку. 
Для лікарських засобів  передбачено державне регулювання цін, механізм якого  визначений  Постановою Кабінету Міністрів України від 25.03.2009 №   333 "Про Деякі питання державного регулювання цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення". Постановою №333 затверджений Національний перелік основних лікарських засобів та Порядок формування цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення щодо яких запроваджено державне регулювання. Зазначеним порядком унормовано  механізм формування цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення, щодо яких запроваджено державне регулювання, для реалізації суб`єктом господарювання на внутрішньому ринку з урахуванням граничних постачальницько-збутових і торговельних (роздрібних) надбавок. 
Також постановою Кабінету Міністрів України "Деякі питання державного регулювання цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення" №   333 передбачена можливість застосування вітчизняним товаровиробником лікарських засобів оптово-відпускної  ціни при реалізації таких товарів. Оптово-відпускна  ціна формується або як ціна одиниці імпортованого товару або як ціна  одиниці товару, що встановлюється в договорі, укладеному між вітчизняним товаровиробником та суб`єктом господарювання, що здійснює оптову торгівлю товаром. При цьому, суб`єкт господарювання, який здійснює оптову торгівлю, відображає її у первинних документах для проведення ним операцій з реалізації товару.  
Таким чином, база оподаткування у випадку реалізації лікарських засобів не для придбання за бюджетні кошти має визначатися відповідно до абз. 1 п. 188.1 ст. 188 ПК України, а саме виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Наказом директора АТ "Галичфарм" № 1219 від 21.11.2022 затверджено Політику продажу та системи розрахунку знижок для дистриб`юторів та інших покупців фармацевтичної продукції, пунктом 15 якої передбачено, що для всіх груп дистриб`юторів з метою реалізації продукції Підприємства до бюджетних установ або компаній, які займаються реалізацією продукції лікувальним установам або роздрібно-оптовим структурам, а також для можливості встановлення ціни при реалізації продукції по цінам тендерної пропозиції електронних торгів згідно з Законом України "Про публічні закупівлі" від 25.12.2015 № 922-12 за умов, що кінцевим споживачем виступає бюджетна установа, встановлюються договірні ціни, які визначаються окремо для кожного клієнта та погоджуються у договорах купівлі-продажу та/ або в додатках до них.
У свою чергу, всі компанії, які закуповують продукцію АТ "Галичфарм" для подальшого продажу бюджетним установам, надають звіт щодо подальшого продажу даної продукції бюджетним установам.
Наказом директора АТ "Галичфарм" № 1286-а від 09.12.2022 "Про внесення змін до Політики продажу та системи розрахунку знижок для дистриб`юторів та інших покупців фармпродукції" передбачено, що при формуванні цін у наказі про затвердження цін враховуються знижки, що вказані в Переліку № 5, а також ціни згідно наказу № 1963 від 01.11.2022 "Про затвердження Реєстру відомостей щодо граничних оптово-відпускних цін на деякі лікарські засоби, що закуповуються за бюджетні кошти та підлягають референтному ціноутворенню, станом на 31 жовтня 2022 року".
АТ "Київмедпрепарат" здійснює реалізацію продукції кінцевому споживачу, яким виступає бюджетна установа, а отже між позивачем та АТ "Київмедпрепарат" встановлені договірні ціни, що відповідають Політиці продажу та системі розрахунку знижок для дистриб`юторів та інших покупців фармпродукції та Закону України "Про публічні закупівлі" від 25.12.2015 № 922-12, та не можуть бути вищими за ціни встановлені в цінових пропозиціях за процедурою закупівлі за кошти Державного та місцевих бюджетів, які перемогли у відкритих торгах, оголошених бюджетними лікувальними установами.
Позивач стверджує, що описаний відповідачем у Акті перевірки № 539 порівняльний аналіз відпускних цін на однотипну продукцію проведений некоректно, з огляду на різні умови реалізації продукції АТ "Галичфарм" різним клієнтам/дистриб`юторам. 
Позивач надав копії звітів АТ "Київмедпрепарат" щодо подальшого продажу даної продукції бюджетним установам, а також під час перевірки надав ревізору податкової служби  оригінали звітів для дослідження.
Крім того, вся інформація по цінах відкритих торгів, в яких АТ "Київмедпрепарат" став переможцем, з копіями усіх укладених договорів закупівлі лікарських засобів, із зазначенням переліку препаратів, розміщена у відкритому доступі на сайті офіційного майданчику Ргozorro.  
До позовної заяви позивач додав копії документів щодо господарських операцій з поставки продукції АТ "Київмедпрепарат", а саме: Договори поставки №ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020 та № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023, специфікації до договорів з поставки продукції за період листопад 2022 року -березень 2023 року; товарні накладні на продукцію що поставлялась, товарно- транспортні накладні на товар. 
Всі укладені сторонами специфікації до договорів поставки продукції  АТ "Київмедпрепарат"  містять найменування товару, кількість та ціну. Також у всіх специфікаціях вказано назви бюджетних лікувальних установ, куди поставлялись закуплені у позивача лікарські засоби. 
Договори поставки №ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020 та № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023 є однотипними. Так, у пункті 2.5. цих Договорів передбачено, що у випадку поставки товарів за результатами тендерних закупівель за бюджетні кошти ціни визначаються у специфікаціях відповідно до цінової пропозиції конкурсних торгів. 
До позовної заяви  позивач додав копії звітів реалізації готової продукції АТ "Галичфарм" на АТ "Київмедпрепарат"  - за листопад 2022 року  по договору ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020; за грудень 2022 року по договору ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020; за січень 2023 року по договору ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022; за лютий 2023 року по договору ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022р; за березень 2023 року по договору ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022.
У судовому засіданні в суді першої інстанції позивач надав роздруківку з сайту офіційного майданчика Prozorro щодо тендерної закупівлі лікарських засобів Комунальним некомерційним підприємством "Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва" виконавчого органу Київської міської ради" (номер тендеру ДК 021:2015-33600000-6), де переможцем визначено АТ "Київмедпрепарат". 
Документація тендеру ДК 021:2015-33600000-6, оголошеного Комунальним некомерційним підприємством " Дитяча клінічна лікарня №7 Печерського району міста Києва" виконавчого органу Київської міської ради", що розміщена на сайті Prozorro, містить цінову пропозицію АТ "Київмедпрепарат" від 16.01.2023 № 16/128, з переліком лікарських засобів, кількістю та цінами. Також документація тендеру містить копію Договору про закупівлю № 28/1 від 27.01.2023, укладеного між Комунальним некомерційним підприємством "Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва" виконавчого органу Київської міської ради" та АТ "Київмедпрепарат", додаток 1 до якого, містить перелік закуплених препаратів, їх кількість та вартість.
Судом першої інстанції встановлено, що серед закуплених препаратів значаться лікарські засоби: Амізин, розчин для ін`єкцій, 25 мг/мл – вартість 351,00 грн; Дифлюзол, розчин для інфузій – вартість 791,60 грн; Лідокаїна гідрохлорид, розчин для ін`єкцій 20 мг/мл – вартість 790,00 грн  та інші.
Порівнюючи ціни реалізації вказаних  лікарських засобів для КНП "Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва" виконавчого органу Київської міської ради" та ціни поставки цих же лікарських засобів позивачем АТ "Київмедпрепарат", суд дійшов висновку, що дані ціни ідентичні, оскільки згідно специфікації № 10 від 25.01.2023 до Договору поставки № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023, в якій зазначено, що товар закуповується для договору з   КНП "Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва" виконавчого органу Київської міської ради", встановлено аналогічні ціни: Амізин, розчин для ін`єкцій, 25 мг/мл – вартість 351,00 гр.; Дифлюзол, розчин для інфузій 2 мг/мл – вартість 791,60 грн; Лідокаїна гідрохлорид, розчин для ін`єкцій 20 мг/мл – вартість 790,00 грн.
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що викладені в Акті перевірки № 539 висновки відповідача щодо реалізації лікарських засобів позивачем по договорам з АТ "Київмедпрепарт" за цінами, що є нижчими звичайних, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість АТ "Галичфарм" на суму 4  572  707,31 грн, за період листопад 2022 року-березень 2023року не підтверджені належними доказами  та спростовані доказами, наявними у матеріалах справи.
Щодо реалізації  АТ "Галичфарм" лікарського засобу Рінгера Розчин за нульовою ставкою ПДВ.
В Акті перевірки № 539 контролюючий орган зазначив, що перевіркою своєчасності та повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 (колонка Б) Декларації) за перевіряємий період встановлено заниження позивачем податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 4  916 184,22 грн.
Апелянт обгрунтовує порушення тим, що позивач не мав підстав реалізовувати лікарський засіб  Рінгера Розчин за нульовою ставкою ПДВ, як лікарський засіб, спрямований на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, оскільки згідно державного реєстру лікарських засобів Рінгера Розчин виробництва АТ "Галичфарм" має міжнародне непатентоване найменування - Electrolytes, що не відповідає міжнародній непатентованій назві зазначеній у Постанові № 224 від 20.03.2020 - Ringer’s solution. У  зв`язку з чим відповідачем здійснений перерахунок позивачу в сторону зменшення частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподаткованих операціях (рядок Д6) за 2022 рік.  
Відповідно до пункту 71 Підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначений Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаних положень ПК України Кабінету Міністрів України 20.03.2020     прийняв постанову № 224 "Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість та які звільняються від сплати ввізного мита" зі змінами та доповненнями (далі – Перелік № 224).
У примітках постанови Кабінету Міністрів України від 20.03.2020  № 224 зазначено, що "Основною підставою для звільнення від оподаткування податком на додану вартість та від сплати ввізного мита товарів, що ввозяться на митну територію України, є відповідність таких товарів назві товару (медичного виробу, основного компонента), міжнародному непатентованому найменуванню (назві) лікарського засобу, які зазначені в переліку",
У свою чергу, лікарський засіб Розчин Рінгера у Переліку № 224 зазначено наступним чином: Код згідно з УКТЗЕД – 3004; Міжнародне непатентоване найменування (назва) лікарського засобу, назва групи препаратів та продуктів для спеціальних медичних цілей - Ringer’s solution; Форма випуску- ампули, флакони, шприци.
Позивач до позовної заяви додав Інструкцію по медичному застосуванню лікарського засобу  Розчин Рінгера виробництва АТ "Галичфарм", затверджену наказом Міністерства охорони здоров`я України № 763 від 02.04.2020, реєстраційне посвідчення на лікарський засіб № UA/18010/01/01.
В Інструкції зазначено Міжнародне непатентоване найменування (назва) лікарського засобу, назва групи препаратів та продуктів для спеціальних медичних цілей - Ringer’s solution.
Таким чином, Розчин Рінгера виробництва АТ "Галичфарм" за міжнародною непатентованою назвою відповідає лікарському засобу Ringer’s solution, що казано в Переліку, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України № 224 від 20.03.2020.
Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, наведені відповідачем в Акті перевірки № 539 висновки щодо відсутності у позивача підстав реалізовувати лікарський засіб  Рінгера Розчин за нульовою ставкою ПДВ, як лікарський засіб, що спрямований на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, є такими, що суперечать пункту 71 Підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України та постанові  Кабінету Міністрів України  № 224 від 20.03.2020, що свідчить про неправомірність здійснення відповідачем перерахунку позивачу в сторону зменшення частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподаткованих операціях (рядок Д6) за 2022 рік.
Відповідно до частини 2  статті 77 КАС України  в адміністративних справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.
Таким чином, виходячи з системного аналізу правових норм та обставин даної справи, враховуючи відсутність у акті перевірки обставин, на яких грунтуються висновки про порушення, та доказів на їх підтвердження, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 20.09.2023 № 743/3300040102 та 20.09.2023 № 735/3300040102 та про їх скасування.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до     ст. 139 КАС України     не здійснюється.
Керуючись ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

                                                                                                          п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року у справі № 380/23723/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 30 січня 2025 року