П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

30 січня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/4552/24	

Перша інстанція суддя Хом`якова В.В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача:                                                  Яковлєва О.В.,
суддів                                                                      Єщенка О.В., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2024 року, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Державній податковій службі України та Головному управлінню ДПС у Одеській області, а саме:
- визнання протиправним та скасування рішення № 10443239/44702445 від 25 січня 2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 327 від 21 серпня 2023 року;
- зобов`язання зареєструвати податкову накладну № 327 від 21 серпня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, днем подання на реєстрацію.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2024 року задоволено позовні вимоги.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу з якої вбачається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що у межах спірних правовідносин податковим органом зупинено реєстрацію податкової накладної позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних та надано йому час для підтвердження реальності проведених господарських операцій, шляхом подання відповідних пояснень та первинних бухгалтерських документів.
При цьому, на переконання апелянта, товариством не виконано вимог податкового органу та не надано первинних бухгалтерських документів, достатніх для реєстрації його податкової накладної, що стало правомірною підставою для прийняття оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що подана апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» (код 44702445) в межах господарської діяльності займається оптовою торгівлею (код 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля згідно з ДК 016:2010) різних видів товарів (будівельні товари, господарчі товари, меблі, побутова техніка, електротовари та багато іншого). Цей вид діяльності для підприємства є основним. Відповідно, для здійснення основного виду діяльності підприємство закуповує товари з метою подальшого перепродажу та отримання прибутку. 
Для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємство використовує орендовані приміщення на підставі договорів оренди нежитлових приміщень. Приміщення надаються в оренду для використання під офіс, склад для здійснення торгівельної, виробничої та комерційної діяльності, що підтверджується фактом подачі Форми 20-ОПП.
За серпень 2023 року середня чисельність працюючих склала 15 осіб, середня заробітна плата згідно штатного розпису (серед працівників є інвалід на неповний робочий день ) становила 6545,12 грн.
Між тим, взаємовідносини між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» та ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» (код 43490922) регулюються умовами, визначеними договорі поставки № ЧБ-03/22 від 23 вересня 2022 року на поставку товарів, зазначених у видаткових накладних. Асортимент, ціна та кількість товару визначаються сторонами згідно видаткових накладних. Поставка товару здійснюється за погодженням сторін.
В свою чергу, ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» реалізувало товар на адресу ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» за видатковою накладною № 328 від 21 серпня 2023 року на загальну суму 171441,03 грн, в т.ч. ПДВ 28573,51 грн, у зв`язку з чим складено податкову накладну № 327 від 21 серпня 2023 року, на загальну суму 171 441,03 грн.
Між тим, доставка товару здійснювалася силами та за рахунок покупця згідно товарно-транспортної накладної № 21/08-5 від 21 серпня 2023 року.
Розрахунок за товар відбувається на умовах відстрочки платежу. В рахунок сплати за реалізований товар отримано безготівкові кошти в сумі 239063,81 грн згідно платіжного доручення № 1 від 26 вересня 2023 року, у зв`язку з чим позивач склав та направив на реєстрацію податкову накладну № 327 від 21 серпня 2023 року.
Проте, реєстрація податкової накладної зупинена, так як обсяг постачання товару/послуги 4303, 6811, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник «D»=3.3012%, «P»=437852.37. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування реальності господарських операцій, позивачем надано відповідачу письмові пояснення, а також документи, які підтверджують здійснення операції, зокрема: договори оренди, договори постачання, акти звіряння, видаткові накладні, ТТН, витяги з оборотно-сальдової відомості та інші підтверджуючи документи.
В свою чергу, комісією Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 10443239/44702445 від 25 січня 2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 327 від 21 серпня 2023 року на суму 171 441,03 грн. 
Не погоджуючись з прийнятим податковим органом рішенням про відмову у здійсненні реєстрації податкової накладної, товариство звернулось до суду з даним адміністративним позовом.
За наслідком з`ясування обставин справи, судом першої інстанції зроблено висновок про задоволення позовних вимог, так як податковим органом не доведено правомірності оскаржуваного рішення, з чим частково погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.
Так, згідно п. 201.1 ст. 201 ПК України, платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 201.2 ст. 201 ПК України, форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
В даному випадку, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.
Згідно п. 1 Порядку, цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Згідно п. 10 Порядку, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно п. 11 Порядку, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, у додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Критерії ризиковості здійснення операцій
Згідно п. 1 Критеріїв, відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Колегією суддів встановлено, що у межах спірних правовідносин перевіряється правомірність рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної, що складена та направлена ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних після проведення господарської операції з постачання товару контрагенту ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ».
Між тим, перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, а також надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню податкового органу, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, згідно вищевикладених положень податкового законодавства, складена платником податків податкова накладна підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В даному випадку, як вірно встановлено судом першої інстанції, у межах спірних правовідносин податковим органом зупинено реєстрацію податкової накладної позивача та запропоновано останньому надати додаткові пояснення та/або копії документів для прийняття рішення про реєстрацію його податкової накладної.
При цьому, колегія суддів зазначає, що у зазначеній пропозиції податковим органом не визначено чіткого переліку документів, які обов`язково має подати товариство для реєстрації його податкової накладної.
В свою чергу, позивачем у встановлені строки, після зупинення реєстрації його податкової накладної, подано до податкового органу відповідні пояснення та документи із зазначенням обставин проведення спірних операцій (продаж товарів).
Проте, за наслідком отримання пояснень та документів, податковим органом прийнято оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, так як позивачем надано копії документів, що складено з порушенням законодавства.
Між тим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
В даному випадку, податковим органом в оскаржуваному рішенні не зазначено обґрунтованих мотивів неприйняття наданих йому пояснень та документів, не зазначено чому відповідні документи складені з порушенням законодавства, а також не зазначено які саме норми законодавства порушують надані позивачем первинні бухгалтерські документи.
З іншого боку, в полі додаткової інформації, в якому мала б бути зазначена конкретна інформація про невідповідність документів вимогам законодавства, податковим органом лише продубльовано всі види первинних бухгалтерських документів, які аналогічним чином перелічено в абзаці 4 пункту 5 Порядку № 520.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість та протиправність оскаржуваного рішення податкового органу.

Між тим, з метою перевірки обставин справи на яких ґрунтуються позовні вимоги товариства, судом першої інстанції зібрано копії первинних документів, які подавались позивачем для здійснення реєстрації відповідної податкової накладної.
Так, 23 вересня 2022 року між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» (в особі постачальника) та ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» (в особі покупця) укладено договір поставки № ЧБ-03/22.
За умовами укладеного договору постачальник зобов`язується передати у встановлені терміни у власність покупця товар, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити товар.
В даному випадку, задокументована передача партії товару, яку відображено у податковій накладній № 327 від 21 серпня 2023 року, передана ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» на підставі видаткової накладної № 328 від 21 серпня 2023 року.
Зі змісту видаткової накладної № 328 від 21 серпня 2023 року вбачається, що ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» поставлено 240 найменувань товару, зокрема:
- продукти харчування (арахіс Big BOB 1 штука, брускети Maretti сир 1 штука, батончик вафельний Roshen dark chocolate 2 штуки, батончик вафельний Roshen milk chocolate 10 шт, вафлі Roshen горіх 1штука, вафлі Roshen шоколад 1 штука, вода Coca Cola 0,33 1 штука, вода Coca Cola 0,5 6 штук, вода Бонаква 1,0 літри 1 штука, гумка жувальна Chupa Chups 1 штука та інші);
- меблі (диван прадо Elysium 1 штука, диван кутовий Elysium 1 штука, диван малютка Elysium 1 штука, матрац пружинний 1 штука, стіл обідній 1 штука, стілець 4 штуки, тумба для взуття 1 штука, комод Команіт 1 штука, комод Еверест 1 штука, ліжко Еверест 1штука, дзеркало берегиня 1 штука);
- побутова техніка (пральна машина Prime 1 штука, подовжувач Panasonic 1 штука, кормоподрібнювач 1 штука);
- сантехнічні вироби (ванна акрилова 1 штука, сифон 1 штука та інше);
- побутова хімія (засіб для миття ванн 1 штука, засіб для видалення жиру 1 штука, засіб для зняття фарби 1 штука, засіб для посуду 1 штука, засіб для труб 1 штука, засіб для унітазу 2 штуки, засіб для чищення плит 1 штука та інше)
- канцелярські товари (зошит 24 листа в клітинку 7 штук, олівець простий 1 штука, ручки кулькові в асортименті по 1-4 штуки, скоби для степлера 1 штука та інше)
- будівельні матеріали (клей для облицювання 25 кг 15 штук, клей для пінопласту 25 кг 10 штук, клей для пінопласту армуючий 25 кг 7 штук, суміш для підлоги самовирівнююча 25 кг 7 штук, суміш для підлоги стяжка 25 кг 13 штук, суміш кладочка 25 кг 1 штука, інше);
- хімічна продукція (емаль Зебра 1 штука, рідина для зняття фарби 2 штуки, розчинник WIN 0,4 літри 1 штука, розчинник WIN 0,8 літри 1 штука, розчинник WIN Вайт спіріт 4 літри 4 штуки, розчинник WIN Вайт спіріт 0,8 літри 1 штука, розчинник ацетон 1 штука та інше).
В свою чергу, позивач зазначає, що поставлений на адресу ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» товар ним придбано у контрагентів ТОВ «ЮГКОМ» та ФОП ОСОБА_1 .
Так, згідно наданих самим позивачем пояснень та документів, у ТОВ «ЮГКОМ» ним придбано шифер безазбестовий (видаткова накладна № РС1081 від 04 листопада 2022 року), який продано ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» у кількості 50 листів, а у ФОП ОСОБА_1 шапку для лазні (видаткова накладна № 4011 від 10 квітня 2023 року), яку продано ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» у кількості 1 штуки.
При цьому, колегія суддів враховує, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної було зазначено лише про товари по товарним групам 4303 та 6811.
З іншого боку, варто враховувати, що походження решти 238 товарних позиції залишилось невідомим.
Крім того, досліджуючи зазначений перелік товару, який містить продукти харчування, хімічні розчинники, металеві труби, лампи, меблі, будівельні суміші, дзеркала, шифер, текстильні вироби, побутову техніку та інше, колегія суддів має обґрунтований сумнів у тому, що зазначений товар міг бути перевезений одним вантажним автомобілем, з іншими невідомими групами товару по видатковим накладним від 21 серпня 2023 року № 329, № 239, № 350 та № 351, без втрати якісних характеристик такого товару.
При цьому, надані товариством пояснення податковому органу в достатній мірі не обґрунтовують необхідності та ділової мети постачання відповідної номенклатура товару (240 найменувань) у незначній та переважно штучній кількості.
Тому, колегія суддів вважає, що обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача у вигляді зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 327 від 21 серпня 2023 року є передчасним, так як спірні господарські операції та складені документи  потребують детальної та належної перевірки податковим органом.
При цьому, колегія суддів вважає за необхідне вийти за межі позовних вимог та зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області повторно вирішити питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 327 від 21 серпня 2023 року, з урахуванням висновків суду та з можливістю надання ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» додаткових пояснень та документів.
Між тим, враховуючи допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального і процесуального права при вирішенні справи, колегія суддів вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції, в частині обраного судом способу захисту порушеного права позивача.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2024 року – змінити.
Викласти третій абзац резолютивної частини рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2024 року у наступній редакції:
«Зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області повторно вирішити питання реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних направленої Товариством з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» податкової накладної № 327 від 21 серпня 2023 року.».
В решті, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2024 року – залишити без змін.
Судові витрати, а саме сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги покласти на Головне управління ДПС в Одеській області.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

            Суддя-доповідач 		О.В. Яковлєв	
            Судді	  	О.В. Єщенко    А.В. Крусян