ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 грудня 2024 року 
м. Київ

справа №580/9282/23
адміністративне провадження № К/990/45171/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.04.2024 (суддя Кульчицький С.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2024 (судді: Собків Я.М. (головуючий), Сорочко Є.О., Чаку Є.В.) у справі №580/9282/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Черкасихліб ЛТД» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Черкасихліб ЛТД» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.08.2023 №7080/23-00-07-01-01 та № 7082/23-00-07-01-01.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства. Всі господарські операції позивача є реальними та підтверджуються первинними документами.
Також позивач зазначає про те, що контролюючий орган не мав права проводити документальну перевірку, оскільки положеннями пункту 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, таким чином проведення перевірки було здійснено із порушенням вимог чинного законодавства.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що в період запровадження законодавчим органом влади мораторію на проведення перевірок, така перевірка була відповідачем протиправно проведена, а саме з 30.11.2021 до 13.01.2022. Невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. Проведена перевірка стосовно позивача відбулась усупереч законодавчій забороні і такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 17.04.2024, залишеним без змін ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2024, позов Товариства задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, що підтверджується належними доказами та не спростовано контролюючим органом. Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій вказали, що контролюючий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку Товариства під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податковим кодексом України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Головне управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.04.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства у повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом відповідно до наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 23.10.2021 № 2235-п проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 до 30.09.2021, з урахуванням п. 102.1. ст. 102 Податкового кодексу, з питань правильності обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 до 30.09.2021.
З урахуванням наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 10.08.2021 за №2485к «Про продовження термінів проведення перевірки» перевірка проводилась у період з 29.07.2021 до 18.08.2021.
За результатами проведеної перевірки складено акт № 393/23-00-07-02-01/37715680 від 20.01.2022 в якому, встановлено порушення позивачем вимог законодавства:
1) пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14 грудня 1999 року за №860/4153, п. 3.10 наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року № 433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму загальну суму 9  874  279 грн;
2) п. 198.1 п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України, пп. 5 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.01.2016 № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 11 215 100 грн.
Перевіркою встановлено заниження інших операційних доходів на загальну суму 54 857 105 грн та завищення податкового кредиту по податку на додану вартість на загальну суму 10 971 420 грн по взаємовідносинах з ТОВ «АГРО-ВІРСАВІЯ» (пшениця 2 та 3 класу) на суму 6 880 370,38 грн, в т.ч. ПДВ - 1 146 728,4 грн, ТОВ «МАСЛОДАР 2019» (насіння соняшника 2019 року) на суму 16 500 000 грн, в т.ч. ПДВ - 2 750 000,0 грн, СТОВ «Надія» (насіння соняшника) на суму 3 396 926,52 грн, в т.ч. ПДВ - 566 154,42 грн, ТОВ «ТИКА» (пшениця 2 та 3 класу) на суму 10 732 760,22 грн в т.ч. ПДВ - 1 788 793,36 грн, ТОВ «ФІНАНС-ГРУП ЛТД» (насіння соняшника) на суму 26 670 427,20 грн, в т.ч. ПДВ - 4 445 071,20 грн, ТОВ «МАРМОР- ЛЕОН-Україна ЛТД» (пшениця 2 та 3 класу) на суму 1 648 041,40 грн, в т.ч. ПДВ - 274 673,56 грн, в зв`язку з не підтвердженням реальності господарських операцій по придбанню сільськогосподарської продукції у вказаних суб`єктів.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 02.08.2023:
- № 7080/23-00-07-01-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 9 874 279 грн;
- № 7082/23-00-07-01-01, яким збільшено податок на додану вартість за податковими зобов`язаннями10 971 536 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 2 742 867 грн.
Вважаючи прийняті контролюючим органом податкові повідомлення - рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Контролюючий орган зазначає, що при прийнятті рішень суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновків Великої Палати Верховного Суду викладених в постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17. Зокрема, судами не враховано, що підставами для скасування рішень, за результатами перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
На переконання відповідача, встановлені судами попередніх інстанцій процедурні порушення щодо проведення контрольного заходу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже вони об`єктивно не могли вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки актів індивідуальної дії. При цьому позивач не наводить відомостей, які б свідчили про причинно - наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими за її наслідками порушеннями.
Відповідач також зазначає, що зміст оскаржуваних рішень, також свідчить, що проведення перевірки в період дії мораторію (обумовлений карантином) зумовлює протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, водночас суд не наводить відомостей, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями.
Крім того, контролюючий орган вказує, що наказ про проведення перевірки у позивача прийнято у відповідності до вимог Податкового кодексу України та постанови Кабінет Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова КМУ № 89).
Не враховано судами, на переконання відповідача і висновків Верховного Суду викладених в постановах від 31.03.2021 у справі № 826/3842/17, від 20.06.2023 у справі №822/397/14, які безпосередньо стосуються обставин реальності господарських операцій.
Неправильне застосування норм права, на переконання скаржника, полягає в тому, що судами не проаналізовано, не надано належної правової оцінки порушеним позивачем норм законодавства, які стосуються правил формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
9. Позивачем відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було, що не перешкоджає її подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення, зокрема, з посиланням на правові висновки Верховного Суду, викладених у постановах від 22.02.2022 (справа №420/12859/21), від 27.04.2022 (справа № 140/1846/21), від 08.09.2021 (справа №816/228/17) однією з підстав суди вказали, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили, що документальну планову виїзну перевірку Товариства було призначено і проведено під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Отже, з урахуванням доводів контролюючого органу, наведених в касаційній скарзі спірним у цій справі, зокрема є те, чи належить проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з урахуванням положень постанови КМУ № 89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 Податкового кодексу України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 17 травня 2022 року (справа №520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа №360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа №640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа №160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа №600/1741/21-а), від 23 лютого 2023 року (справи №160/20112/21, №600/1402/22-а), від  30 вересня 2024 року (справа №200/1057/24).
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, де Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
Суд зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною, на що також посилаються суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних рішеннях.
Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку, що дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
При цьому, Суд звертає увагу, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних   правовідносин - господарські операції позивача з відповідними контрагентами).
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що не заперечується контролюючим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача від 23.10.2021 № 2235-п пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, а отже невиконання відповідачем вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
12. При цьому з рішень судів попередніх інстанцій вбачається, що мотивами для задоволення позовних вимог Товариства слугували також встановлені судами обставини по суті виявлених під час перевірки порушень податкового законодавства, зокрема, суди виходили з недоведеності відповідачем правомірності висновків за результатами перевірки щодо нереальності господарських операцій з контрагентами та порушення позивачем у зв`язку з цим вимог пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 198.1 п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку з доходів та ПДВ.
Суд вказує, що враховуючи правовий висновок, сформований у справах №826/17123/18, №816/228/17, та встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки у позивача всупереч дії мораторію, суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.
Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте на переконання Верховного Суду такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
13. Суд також зауважує, що у цій справі також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
14. Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
Відповідач з посиланням на висновки зазначеної постанов вказує, що у спірних правовідносинах відсутні обставини причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушення щодо проведення контрольного заходу та прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів зазначає наступне.
У цій постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 також підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами Податкового кодексу України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформовано висновок, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
В подальшому з урахуванням наведених висновків щодо наслідків процедурних порушень  Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Отже висновки судів першої та апеляційної інстанції у цій справі не суперечать висновку Великої Палати Верховного Суду наведеному у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, на який посилається контролюючий орган в касаційній скарзі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано задовольнили позовні вимоги Товариства, проте виключно з мотивів протиправності призначення та проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
16. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
17. За правилами частини першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
18. З урахуванням наведеного рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.04.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2024 у справі №580/9282/23 підлягають зміні в частині мотивів для задоволення позовних вимог наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково. 
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.04.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2024 у справі №580/9282/23 змінити у мотивувальній частині, з урахуванням висновків наведених у цій постанові Верховного Суду.
В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.04.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2024 у справі №580/9282/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова