ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 січня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/19110/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Білак С.В., Чабаненко С.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року в адміністративній справі №160/19110/24 (головуючий суддя першої інстанції - Захарчук-Борисенко Н.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Сатурн Агро» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання рішення протиправним та зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В :
Позивач 16.07.2024 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 05.07.2024 року №11365221/38187493;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №1 від 01.05.2024 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправним, оскільки підстав для зупинення реєстрації податкової накладної не було. Подані позивачем документи повністю підтверджують реальність господарської операції, за результатами якої складено податкову накладну, яку надіслано для реєстрації, відтак спірне рішення про відмову в реєстрації ПН є протиправним та підлягає скасуванню. 

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено в повному обсязі.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач - ГУ ДПС у Дніпропетровській області подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалено з неповним дослідженням доказів та встановленням обставин справи, що призвело до порушення норм матеріального та процесуального права. Скаржник вказує, що оскаржувані рішення є правомірними, обґрунтованими та такими, що винесені відповідно до вимог чинного законодавства, оскільки надані платником податків копії документів, складені із порушенням законодавства, містять недоліки щодо форми та змісту та не дають можливості встановити рух ТМЦ. Крім того, скаржник вказує, що позивач мав господарські операції з ризиковими контрагентами. Також скаржник зауважив, що дії по реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН є дискреційними повноваженнями податкового органу. 
Позивач та ДПС України відзиви на апеляційну скаргу не подали, що не перешкоджає розгляду справи.
            Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «Сатург Агро» (ЄДРПОУ 38187493) є юридичною особою, зареєстровано як платник податків та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області. Основним видом економічної діяльності є: 01.50 Змішане сільське господарство (а.с.6).
Відповідачі - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, Державна податкова служба України є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
Судом встановлено, що між позивачем та ТОВ «АГРОЦЕНТР ЗАХІД`укладено договір купівлі-продажу №01/05-2024 від 01.05.2024 року (а.с.85-90).
Позивачем на виконання вимог п.п. «а» п.185.1 ст.185, п.п.«а» п.187.1 ст.187, п.201.41 ст.201 ПК України складена та направлена для реєстрації в ЄРПН податкова накладна №1 від 01.05.2024 року (а.с.13-14).
Згідно із квитанцією від 29.05.2024 року реєстрація податкової накладної зупинена із зазначенням: «ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН (а.с.15-16).
Позивачем відповідні пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена, направлені до  контролюючого  органу.
За результатами розгляду документів комісією регіонального рівня ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення від 05.07.2024 року №11365221/38187493 про відмову у реєстрації податкової накладної  в ЄРПН у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У розділі «Додаткова інформація» зазначено: «Наявність в органах державної податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій» (а.с.111-112).
Не погодившись з рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач оскаржив таке рішення до суду.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив із того, що що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому та надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкової накладної позивача є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.Також суд дійшов висновку, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні датою їх первинного подання на реєстрацію в ЄРПН не є втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу, а є дотриманням гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість.
Як зазначалось вище, підставою зупинення реєстрації спірних податкових накладних контролюючим органом зазначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 8 Додатку 1 до Порядку №1165 Критерії ризиковості платника податку на додану вартості зазначено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/ невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) (пункт 44 Порядку №1165).
Згідно із додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Крім того, відповідно до п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту  187.1 статті 187, абзацу першого пунктів  201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України  за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/ розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається зі змісту спірного рішення про відмову в реєстрації поданої позивачем податкової накладної, підставою для відмови слугувало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Разом з тим, у графі «Додаткова інформація» кожного з рішень зазначено, що у податкового органу наявна інформація, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій (а.с.112).
Будь-яких доказів віднесення позивача до переліку ризикових платників податку на момент розгляду цієї справи скаржником не надано.
В апеляційній скарзі відповідач вказує на те, що платник податків є обізнаним з тим, які первинні документи ним складено та які можуть підтвердити факт здійснення господарської операції. Надані позивачем документи, зокрема товарно-транспортні накладні містять недоліки щодо форми і змісту, а тому їх не можна вважати належним підтвердженням здійснення господарської операції, яка вказана у спірній податковій накладній.
Колегія суддів вважає такі доводи скаржника безпідставними, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку документів, надання яких виключить будь-які сумніви контролюючого органу в реальності та законності господарських операцій.
Позивач подав контролюючому органу всі наявні у нього документи на  підтвердження зазначеної у спірній податковій накладній господарської операції. Проте, контролюючим органом не вказано ані в рішенні про відмову в реєстрації ПН, ані в апеляційній скарзі конкретних недоліків, які мають надані позивачем документи, та які саме ризикові операції здійснював позивач.
Спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної прийняте з підстав надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, однак конкретного, чіткого переліку документів, які необхідно надати товариству для підтвердження правомірності складання податкової накладної не наведено.
У графі «Додаткова інформація» оскаржуваного рішення зазначено: «Наявність в органах державної податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій».
Апеляційний суд звертає увагу, що скаржником не надано належних доказів в обгрунтування того, що у податкового органу була наявна податкова інформація, яка підтверджує наведені у рішенні підстави для відмови в реєстрації зазначеної податкової накладної.
Податковим органом ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій та не доведено, що існують підстави для застосування до позивача п.8 Критеріїв ризиковості платників податку.
В квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН                  не визначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою.
Крім того, колегія суддів зазначає, що контролюючий орган під час витребування від платника податків документів, має визначити їх перелік, платник податку має чітко розуміти, що саме від нього вимагає орган владних повноважень та мати можливість передбачати наслідки своєї поведінки в залежності від виконання чи не виконання вимоги контролюючого органу. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не довільно, на власний розсуд. Відсутність чіткої вимоги податкового органу до платника податків стосовно надання певного документу виключає можливість визнання правомірним застосування до такого платника негативних наслідків через невиконання такої вимоги.
Матеріалами справи підтверджено надання позивачем податковому органу пояснень та копій первинних документів, які підтверджують та розкривають зміст операції, зазначеної в податковій накладній (а.с.36-64).
В постанові Верховного Суду від 18.07.2019 року у справі №1740/2004/18 зазначено, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
За таких обставин оскаржуване рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування.
Колегія суддів зазначає, що питання щодо реальності чи не реальності господарської операції по договору може бути предметом перевірки платника податків, в той час як реєстрація податкової накладної не є в розумінні  Податкового кодексу України  перевіркою платника податків, оскільки податкова накладна відображає лише частину самої господарської операції (отримання грошей або поставку товару) та погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність вказаних вище рішень контролюючого органу.
Щодо зобов`язання зареєструвати спірну податкову накладну датою її фактичного отримання, апеляційний суд зазначає про таке.
Відповідно до пп.14.1.60 пункту  14.1 статті 14 ПК України  єдиний реєстр податкових накладних/розрахунків коригування ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами
При цьому, згідно із нормами п.19, п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою КМУ від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних, яке набрало законної сили, такі податкові накладні реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, до якої з 21 серпня 2019 року перейшли повноваження ДФС України.
Відповідно до ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати спірну податкову накладну в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, днем її подання. 
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Оскільки за приписами ч.1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, справа згідно із ч.4 ст.257 КАС України не відноситься до таких, які не можуть бути розглянуті за вказаними правилами, то судове рішення суду апеляційної інстанції згідно із п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року в адміністративній справі №160/19110/24 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року в адміністративній справі №160/19110/24 залишити без змін. 
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному  оскарженню  не  підлягає, крім  випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті  328 КАС України.   

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко