П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/9502/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Салюк П.І.   
Суддя-доповідач -  Боровицький О. А.   
14 січня 2025 року                                                                                           м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Боровицького О. А. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Курка О. П. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С, 
представника позивача: Трубай І.С.,
представника відповідача: Лавренюка А.О.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДПОСТАЧ ГРУП" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якій просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми "ПС" №0/11630/09-01 від 07.05.2024;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми "С" №0/11624/09-01 від 07.05.2024;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми "ПС" №0/11628/09-01 від 07.05.2024;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми "С" №0/11633/09-01 від 07.05.2024;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми "ПС" №0/11631/09-01 від 07.05.2024.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024  року - без змін.
Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "БУДПОСТАЧ ГРУП" є суб`єктом господарювання, зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 07.08.2017, номер запису: 16731020000016401.
Відповідно до відомостей, що містяться в Єдиному Державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань одним із видів економічної діяльності товариства є роздрібна торгівля пальним.
Товариство з обмеженою відповідальністю "БУДПОСТАЧ ГРУП" 05 лютого 2024 року звернулося до Головного управління ДПС у Хмельницькій області з заявою щодо видачі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним за адресою: Хмельницька область, м. Хмельницький, проспект Миру, 40.
Рішенням Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 22 лютого 2024 року позивачу відмовлено у видачі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
До ГУ ДПС у Хмельницькій області надійшов лист Служби безпеки України від 09.04.2024 №72/5/1/202/352 (вх. №7225/5 від 09.04.2024р.) про те, що невстановлені особи організували незаконну діяльність автозаправної станції за адресою: м. Хмельницький, просп. Миру, 40. без будь-яких дозвільних документів, без реєстраторів розрахункових операцій та з неоформленими працівниками.
Посадовими особами ГУ ДПС у Хмельницькій області на виконання наказу №1437-П від 09.04.2024 “Про проведення фактичної перевірки” (копія додається), на підставі п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, у період з 18.04.2024 по 19.04.2024, проведено фактичну перевірку автозаправної станції (АЗС), яка належить ТОВ "Будпостач Груп" за адресою: Хмельницька область, м. Хмельницький, просп. Миру, 40.
До початку перевірки, 10.04.2024 року проведено контрольну розрахункову операцію - придбано 4,08 л бензину на загальну вартість покупки 199,72 гривень.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 19.04.2024 року №10192/22-01-09-01/41504058.
За результатами перевірки встановлено, що на порушення вимог:
- ч. 24 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №481/95) - здійснено роздрібну торгівлю пальним без наявності ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним;
- п. а) абз. 6 пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України - не зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі 4 резервуари та/або рівнеміра-лічильника та 2 витратоміра-лічильника;
- п. б) абз. 6 пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України - не зареєстровано акцизний склад на АЗС в електронній системі адміністрування реалізації пального та спирту етилового;
- п. 1, п. 2 ст.3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон №265/95) - не проведено розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій та/або програмний реєстратор розрахункових операцій.
На підставі Акту перевірки від 19.04.2024 року №10192/22-01-09-01/41504058 ГУ ДПС у Хмельницькій області були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми "ПС" №0/11630/09-01 від 07.05.2024, яким на підставі п.а абз. 2 п. 230.1.2 ст. 230 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 80000, 00 грн;
- форми "С" №0/11624/09-01 від 07.05.2024, яким на підставі п.1,2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 199,72 грн;
- форми "ПС" №0/11628/09-01 від 07.05.2024, яким на підставі п.а. абз. 2 п.230.1.2 ст.230 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 40 000 грн.
- форми "С" №0/11633/09-01 від 07.05.2024, яким на підставі ч. 23 ст 15 Закону України від 19.12.95 "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 250 000 грн.
- форми "ПС" №0/11631/09-01 від 07.05.2024, яким п.б абз.2 п.230 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 000 000 грн.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
За нормами ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість оскаржуваних дій відповідача та правомірність прийняття оскаржуваних рішень на відповідність ст. 19 Конституції України та вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, суд виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Положеннями ст. 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Підпунктом 20.1.4 п. 20.1. ст. 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1. ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Таким чином, фактична перевірка платника податків проводиться виключно за умови пред`явлення посадовими особами контролюючого органу направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Судом встановлено, що фактичну перевірку позивача було проведено на підставі наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області №1437-П від 09.04.2024 “Про проведення фактичної перевірки”, на підставі п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України .
Так, згідно п.п. 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
Тобто, фактична перевірка проводиться на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності однієї з визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 ст.80 ПК України підстав.
З копією наказу про проведення фактичної перевірки 18.04.2024 директор ТОВ "Будпостач Груп" - Сапій Руслан Олександрович ознайомився, отримав його копію та підписав направлення на проведення фактичної перевірки від 09.04.2024 №2234, №2237, №2238 (копії додаються), що слугувало підставою для початку проведення такої перевірки.
Верховний Суд у постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Зміст висновків наведеної постанови свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не повинен переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним судом і у постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а.
В судовому засіданні, призначеному на 03.09.2024, судом допитано викликаних в судове засідання свідків.
Зокрема, допитаний в судовому засіданні свідок ОСОБА_1 , головний державний інспектор Головного управління ДПС у Хмельницькій області повідомив, що згідно наказу на проведення перевірки та направлень проведено фактичну перевірку АЗС, що розташована за адресою м. Хмельницький, проспект Миру, буд. 40, суб`єкта господарювання ТОВ "БУДПОСТАЧ ГРУП". Зазначив, що у суб`єкта господарювання була відсутня ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним, однак під час перевірки працівниками зафіксовано факт заправки транспортного засобу, про що свідчить додане до матеріалів справи фото, яке було зроблене ним особисто.
Допитаний в судовому засіданні свідок ОСОБА_2 , директор ТОВ "Будпостач Груп" повідомив, що діяльність з продажу пального на АЗС за адресою: м. Хмельницький, просп. Миру, 40 не здійснювалась у зв`язку з відсутністю ліцензії.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми "С" №0/11633/09-01 від 07.05.2024 суд зазначає наступне.
Податкове повідомлення рішення прийняте на підставі акта перевірки від №10192/22- 01-09-01/41504058 від 19.04.2024 за наслідками встановленого порушення ч. 24 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".
Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Так, відповідно до ст. 15 Закону №481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Відповідно до ст. 1 Закону №481/95-ВР місце роздрібної торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування.
Зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції / автогазозаправної станції / газонаповнювальної станції / газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.
Анулювання ліцензії - позбавлення суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) права на провадження діяльності, зазначеної в ліцензії.
Ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Відповідно до ст. 15 цього Закону ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
Отже, з аналізу зазначених норм вбачається, що суб`єкт господарювання має право здійснювати роздрібну торгівлю пальним за умови наявності ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним у відповідному місці роздрібної торгівлі пальним.
Відповідно до ст. 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Зі змісту акту перевірки слідує, що під час перевірки встановлено здійснення ТОВ "БУДПОСТАЧ ГРУП" роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі паливом.
Податковий орган вказує, що в ході проведення фактичної перевірки на АЗС позивача встановлено факти реалізації пального без наявності ліцензії, що підтверджується відсутністю відомостей про наявність ліцензії за адресою: Хмельницька область, м. Хмельницький, просп. Миру, 40 в ІТС "Ліцензії на пальне". Факт відсутності діючої, на період проведення перевірки, ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на цій АЗС також не заперечується ТОВ "Будпостач Груп".
Так, суд з матеріалів справи встановив, що ТОВ "Будпостач Груп" зверталось до Головного управління ДПС у Хмельницькій області з заявою щодо видачі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним за адресою: Хмельницька область, м. Хмельницький, проспект Миру, 40., однак рішенням Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 22 лютого 2024 року позивачу відмовлено у видачі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, отже факт відсутності у позивача ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним не є спірним, оскільки не заперечується сторонами.
До відзиву на позовну заяву відповідач додає відеозапис та фотографії, що були додані до акту фактичної перевірки від 19.04.2024.
Суд погоджується з твердженнями позивача, викладеними у відповідь на відзив про те, що надані відповідачем фотографії не є належними доказами у розуміні КАС України та не підтверджують вищевказаного порушення, оскільки: не містять дати такої фіксації, здійсненої пристроєм зйомки.
Суд встановив, що надані до суду фотографії не містять дати, місяця та року здійснення фотографування, не дають можливості ідентифікувати об`єкт, де здійснювалося фотографування.
Суд критично відноситься до тверджень відповідача, що фото та відеозапис зроблені 10.04.2024 на АЗС, яка належить ТОВ "Будпостач Груп" за адресою: Хмельницька область, м. Хмельницький, просп. Миру, 40. Так відповідач у відзиві вказує, що для отримання детальної інформації про фото та відео достатньо нажати правою кнопкою миші на файл фото, у випливаючому вікні обрати "Властивості", а після - вкладку "Детально". Із метаданих видно що усі фото зроблені 10.04.2024.
В свою чергу суд зазначає, що наданні відповідачем скріншоти з телефона на яких відображено "Властивості" фото не можуть братися судом до уваги, оскільки з них не можливо встановити, що вищезазначенні "Властивості" відносять саме до тих фото, які були долученні відповідачем до відзиву та акту фактичної перевірки.
Дослідивши надані до суду матеріали суд також встановив, що акт перевірки взагалі не містить згадки про пристрій зйомки на який були зроблені відповідні фото та відео, а також відомостей про особу, яка здійснювала фото та відео.
Згідно з ст. 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до ст.ст. 73, 75-76 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Таким чином суд дійшов висновку, що надані відповідачем до Акту перевірки докази не можуть вважатись належними та достовірними, з огляду на те, що з них неможливо встановити дату їх здійснення, місце їх здійснення, особу, якою вони були здійснені та безпосередньо факт допущення позивачем порушення.
Також суд вважає за необхідне зазначити, що станом на квітень 2024 року у ТОВ "Будпостач Груп" були відсутні наймані працівники, що підтверджується довідкою Товариство з обмеженою відповідальністю "БУДПОСТАЧ ГРУП" від 21.06.2024 року.
Відтак, стверджувати, що невідома особа, зображена на фото, яке додано до акту фактичної перервірки вчиняла дії щодо паливно-роздавальної колонки, що належить ТОВ "Будпостач Груп", є помилковим, оскільки не підтверджено жодними іншими належними та допустимими доказами.
Таким чином, надані відповідачем докази, які на його думку підтверджують реалізацію позивачем пального без наявності ліцензії на право торгівлі пальним, відеозаписи та фотознімки не є належними та допустимими доказами реалізації позивачем пального саме в період протягом якого було здійснено фактичну перевірку, оскільки відповідачем не встановлено ким саме здійснено реалізацію пального, не підтверджено дату його реалізації та місце, а також відсутній касовий чек, як доказ здійснення контрольно розрахункової операції.
В матеріалах справи також наявний лист від 26 липня 2024 року №5331/121/19-2024, яким Хмельницьке районне управління поліції в Хмельницькій області Головного управління Національної поліції в Хмельницькій області Національної поліції України надало копії матеріалів №2505 про результати перевірки за зверненням працівника податкової служби з приводу порушення правил торгівлі, що була розпочата 10.04.2024 та закінчена 01.05.2024.
Відповідно до довідки про результати перевірки за зверненням працівника податкової служби під час вивчення матеріалів у зв`язку із відсутністю даних які б вказували на наявність кримінального правопорушення та неможливістю у зв`язку з цим внесення відповідної інформації до ЄДРДР звернення було розглянуто відповідно до ЗУ "Про звернення громадян".
Вказані матеріали Відділення поліції №1 Хмельницького РУП ГУНП в Хмельницькій області №2505 підтверджують те, що за результатами розгляду заяви працівника податкової служби з приводу порушення правил торгівлі відсутні докази, які б вказували на наявність кримінального правопорушення, а саме продаж палива без ліцензії.
Як наслідок, суд дійшов висновку про відсутність ознак порушення ст.15 Закону України від 19.12.95 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".
З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "С" №0/11633/09-01 від 07.05.2024 відповідач діяв протиправно та не у відповідності до вимог чинного законодавства, що є підставою для його скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми "С" №0/11624/09-01 від 07.05.2024 суд зазначає наступне.
Податкове повідомлення рішення прийняте на підставі акта перевірки від №10192/22- 01-09-01/41504058 від 19.04.2024 за наслідками встановленого порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівле, громадського харчування та послуг".
Основні засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у ст. 2 Закону № 265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно- касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
Пунктами 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
За правилами ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
За змістом п. 11 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР, тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом Істатті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Отже, наслідком здійснення розрахункової операції без використання реєстратора розрахункових операцій, реалізації товарів через реєстратори розрахункових операцій, є застосування до суб`єкта господарювання за рішенням відповідних контролюючих органів фінансових санкцій.
Враховуючи те, що відповідачем не надано суду доказів реалізації позивачем пального без наявності ліцензії на право торгівлі пальним, відсутній касовий чек, як доказ здійснення контрольно розрахункової операції, про що зазначалось вище по тексту, суд дійшов висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "С" №0/11624/09-01 від 07.05.2024.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми "ПС" №0/11631/09-01 від 07.05.2024 суд зазначає наступне.
Податкове повідомлення рішення прийняте на підставі акта перевірки від №10192/22- 01-09-01/41504058 від 19.04.2024 за наслідками встановленого порушення п. б) абз. 6 пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України - не зареєстровано акцизний склад на АЗС в електронній системі адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Згідно з підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України встановлено, що платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані, зокрема, зареєструвати усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Відповідно до пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
З наведеного слідує, що обов`язок з реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП) має платник податку розпорядник акцизного складу. Невиконання цього обов`язку з вини розпорядника акцизного складу має наслідком притягнення його до відповідальності згідно з пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України.
Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платниками акцизного податку є: особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Оскільки суд встановив що у позивача відсутня ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним, а також те, що податковим органом належним чином не доведено здійснення господарської діяльності з продажу пального, то як наслідок позивач не може вважатись платником акцизного податку, а отже не є розпорядником акцизного складу відповідно до вищевказаної норми ПК України та не був зобов`язаний здійснювати реєстрацію приміщення як акцизного складу відповідно до пункту 230.1.2 (б)статті 230 цього Кодексу, оскільки такі вимоги встановлені для платників акцизного податку- розпорядників акцизних складів.
Враховуючи вищевикладене суд дійшов висновку про протиправність та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №0/11631/09-01 від 07.05.2024.
Щодо податкових повідомлень-рішень форми "ПС" №0/11630/09-01 від 07.05.2024, "ПС" №0/11628/09-01 від 07.05.2024 суд зазначає наступне.
Податкові повідомлення рішення прийняте на підставі акта перевірки від №10192/22- 01-09-01/41504058 від 19.04.2024 за наслідками встановленого порушення п. а) абз. 6 пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України - не зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі 4 резервуари та/або рівнеміра-лічильника та 2 витратоміра-лічильника.
Згідно з пп. 230.1.2 п. 230.1 статті 230 Податкового кодексу України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри- лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Зокрема, відповідно до п.п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір- лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Враховуючи те, що контролюючим органом не підтвердженно належними та допустимими доказами факт виробництва, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання чи реалізації пального, у контролюючого органу були відсутні підстави для застосування порушення п. а) абз. 6 пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України до позивача.
З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення форми "ПС" №0/11630/09-01 від 07.05.2024, "ПС" №0/11628/09-01 від 07.05.2024 відповідач діяв протиправно та не у відповідності до вимог чинного законодавства, що є підставою для його скасування.
За таких підстав, доводи представника відповідача щодо того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законним, винесеним згідно із вимогами чинного законодавства, суд вважає необґрунтованими та такими, що спростовуються зібраними по справі доказами.
Відповідно до пп. 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Належне застосування вищенаведеного принципу забезпечує реалізацію однієї зі складових верховенства права - правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.
Так, у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 01 липня 2020 року по справі № 260/81/19 зроблено висновок про те, що за правилами ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа "Сєрков проти України". Заява " 39766/05, пункт 43).
Отже, у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити особі в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати "сумніви" інакше як неспроможність фіскального органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку.
За таких підстав, суд дійшов висновку, що Головним управління ДПС в Хмельницькій не доведено наявність в діях позивача порушення, відповідальність за яке передбачена ч. 24 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", п. а) абз. 6 пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, п. б) абз. 6 пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, п. 1, п. 2 ст.3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а тому податкові повідомлення-рішення від 07 травня 2024 року №0/11630/09-01, №0/11624/09-01, №0/11628/09-01, №0/11633/09-01, №0/11631/09-01 є необґрунтованим та підлягають скасуванню.
Відповідно до до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); добросовісно; розсудливо.
Відповідно до ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.
Згідно ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Постанова суду складена в повному обсязі 14 січня 2025 року.

Головуючий	 	 	Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Шидловський В.Б.    Курко О. П.