ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2025 р. 	Справа № 520/18734/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Макаренко Я.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.10.2024, головуючий суддя І інстанції: Бадюков Ю.В., м. Харків, повний текст складено 23.10.24  по справі № 520/18734/24
за позовом               Товариства з обмеженою відповідальністю імені газети "Ізвєстія"  
до               Головного управління ДПС у Харківській області ,               Державної податкової служби України                       
про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю імені газети «Ізвєстія» (далі по тексту - позивач, ТОВ імені газети «Ізвєстія») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту - перший відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області), Державної податкової служби України (далі по тексту - другий відповідач, ДПС України), у якому просило суд:
- скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головною управління ДПС у Харківській області від 27.03.2024 № 10791577/31834521 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 31.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних поданої Товариством з обмеженою відповідальністю імені газети «Ізвєстія»;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 31.12.2023, подану Товариством з обмеженою відповідальністю імені газети «Ізвєстія» датою її фактичного подання на реєстрацію - 18.01.2024 р.;
- судові витрати у вигляді сплаченого судового збору та понесених витрат на професійну правничу допомогу покласти на відповідачів;
- питання про розподіл судових витрат вирішити після винесення рішення у справі в порядку ст. 143 КАС України.
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та невмотивованість оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Харківській області від 27.03.2024 № 10791577/31834521 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 31.12.2023, складеної на виконання умов договору перевезення вантажів № 30/11-2023А від 30.11.2023, за фактом виконання робіт (надання послуг із перевезення) на суму 56951,10 грн, у тому числі ПДВ – 9491,85 грн, оскільки платником податку на адресу контролюючого органу було надано всі первинні бухгалтерські документи, що підтверджують вчинення господарської операції та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань та права виписки спірної податкової накладної.
З огляду на те, що рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19.02.2024 по справі № 520/35950/23 було визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку № 4080 від 15.11.2023, вважає, що у контролюючого органу не було підстав для зупинення реєстрації ПН з мотивів її складення платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Вказуючи на те, що в оскаржуваному рішенні зазначено лише загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, стверджував, що останнє є невмотивованим, так як його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких воно було прийняте.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23.10.2024 по справі № 520/18734/24 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю імені газети "Ізвєстія" до Головного управління ДПС у Харківській області, Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії- задоволено.
Визнано протиправним та скасовано Рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.03.2024 № 10791577/31834521 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 31.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних поданої Товариством з обмеженою відповідальністю імені газети «Ізвєстія».
Зобов`язано Державну податкову службу України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 31.12.2023, подану Товариством з обмеженою відповідальністю імені газети «Ізвєстія» датою її фактичного подання на реєстрацію - 18.01.2024 р.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю імені газети «Ізвєстія» (с.Верхньоводяне, Близнюківський район, Харківська область, 64841, ЄДРПОУ 31834521) судові витрати по сплаті судового збору в сумі 1514,00 грн. (одна тисяча п`ятсот чотирнадцять гривень 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495).
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.10.2024 у справі № 520/18734/24 за позовом ТОВ імені газети «Ізвєстія», прийнявши по справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі; справу розглянути за участю представника ГУ ДПС.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про невідповідність рішення суду першої інстанції фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, що в силу статті 317 КАС України є підставою для його скасування.
Переконував, що зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної вичерпного переліку документів, який необхідно подати для підтвердження реальності господарської операції, не передбачено чинними нормативно-правовими актами. При цьому, саме на позивача, як активного учасника господарської діяльності на певному сегменті ринку, який обізнаний з його тонкощами, має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, покладено такий обов`язок.
Враховуючи, що ТОВ імені газети «Ізвєстія» не було подано до комісії необхідні документи, спірне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 31.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю імені газети «Ізвєстія» прийнято контролюючим органом правомірно, у відповідності до вимог чинного законодавства, а підстави для його скасування – відсутні.
Позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну вважає такими, що не підлягають задоволенню, оскільки повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних є дискреційними, а тому суд не може перебирати на себе такі функції суб`єкта владних повноважень.
Позивач у надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти доводів викладених в ній, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Наполягав, що позивачем у повному обсязі було надано всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарської операції, а доводи апеляційної скарги, в свою чергу, не містять підстав незгоди із рішенням суду першої інстанції та є такими, що суперечать наявним в матеріалах справи доказам. Крім того, відповідачем описано лише документи, які подавались позивачем додатково – після подачі письмових пояснень та копій первинних документів на підтвердження постачання послуг з суборенди вагонів. Пояснив, що податкова накладна від 31.12.2023 № 4 була складена за наслідком господарської операції з надання послуг з перевезення вантажів (автотранспортних послуг) - по перевезенню соняшнику відповідно до договору на перевезення вантажів № 30/11-2023А від 30.11.2023, заявки № 1 від 16.12.2023р. та додаткової угоди № 1 від 16.12.2023.
Звернув увагу суду апеляційної інстанції, що у Повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.03.2024 № 10734817/31834521 позивачу було запропоновано надати додаткові пояснення та документи - копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній – копії первинних документів щодо постачання послуг, однак їх переліку не вказано. Разом з цим, у листі вих. № 21 від 21.03.2024 з додатковими поясненнями позивач надав запитувану інформацію та документи.
З огляду на те, що у разі скасування судом рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, яке є предметом даного спору, податкова накладна від 31.12.2023 № 4 підлягає реєстрації днем її подання на реєстрацію, а тому твердження другого відповідача про дискреційність повноважень Державної податкової служби щодо реєстрації податкової накладної позивача в Єдиному державному реєстрі податкових накладних є хибним.
Другий відповідач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу до суду апеляційної інстанції не скористався.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ імені газети «Ізвєстія» - Виконавець за договором та Товариством з обмеженою відповідальністю «АГРОКОМ» - Замовник за договором,- укладено договір на перевезення вантажів № 30/11-2023А від 30.11.2023 (далі – Договір), відповідно до якого Виконавець прийняв зобов`язання доставляти автомобільним транспортом довірені йому замовником вантажі, а саме: соняшник на умовах зазначених в цьому договорі та заявкам до нього, а Замовник зобов`язався сплатити вартість послуг. 
Додатковою угодою № 1 від 16.12.2023 за заявкою № 1 від 16.12.2023 сторонами було узгоджено надання автотранспортних послуг по перевезенню соняшника обсягом 75 т +/- 5 % за маршрутом: с. Берека Лозівський район Харківська область ТОВ «Барвінкове-Агро», Харківська область, Ізюмський район, с. Гаврилівка, вул. Привокзальна, буд. 26.
Вартість доставки узгоджена сторонами в розмірі 801.00 грн за 1 тону перевезення вантажу, в тому числі ПДВ. Строки доставки з 16.12.2023 по 25.12.2023.
В період з 16.12.2023 по 21.12.2023 ТОВ імені газети «Ізвєстія» здійснено перевезення соняшника у кількості 71.100 тон за узгодженим маршрутом, шо підтверджується наступними товарно-транспортними накладними з відміткою про прийняття та подорожніми листами вантажного автомобіля:
- товарно-транспортна накладна № 035 від 16.12.2023, подорожній лист вантажного автомобіля № 664 від 16.12.2023 - перевезено соняшника у кількості 15.360 т.;
- товарно-транспортна накладна № 036 від 18.12.2023, подорожній лист вантажного автомобіля № 676 від 18.12.2023 - перевезено соняшника у кількості 22.220 т.;
- товарно-транспортна накладна № 037 від 18.12.2О23, подорожній лист вантажного автомобіля № 675 від 18.12.2023 - перевезено соняшника у кількості 16.800 т.;
- товарно-транспортна накладна№ 038 від 21.12.2023, подорожній лист вантажного автомобіля № 686 від 21.12.2023 - перевезено соняшника у кількості 16.720 т.;
31.12.2023 між ТОВ імені газети «Ізвєстія» та ТОВ «АГРОНОМ» підписано акт № ТЦ-1223-04 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2023 на суму 56951.10 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 9491.85 грн, у зв`язку з чим була складена податкова накладна № 4 від 31.12.2023 на суму 56951.10 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 9491.85 грн.
Всього за період з 16.12.2023 по 21.12.2023 перевезено соняшника у кількості 71.100 т.
У відповідності до п.4.2 вищезазначеного договору ТОВ імені газети «Ізвєстія» отримало від ТОВ «АГРОНОМ» за платіжною інструкцією № 249 від 29.02.2024 грошові кошти за надані послуги на загальну суму 56951.10 грн в т. ч. ПДВ 20%.
За результатами надання послуг з перевезення вантажів та підписанням сторонами акту № ТЦ-1223-04 здачі-прийняття робіт (надання послуг) 31.12.2023 позивачем складена податкова накладна №4 від 31.12.2023 на суму 56951,10 грн, у т. ч. ПДВ 20% - 9491,85 грн.
Надання послуг ТОВ імені газети «ІЗВЄСТІЯ» здійснювалось власним транспортом, а саме: 
МАN ТGА 26.430 реєстраційний номер НОМЕР_1 , свідоцтво про реєстрацію транспортною засобу НОМЕР_2 з причепом КОЕGEL АZ, реєстраційний номер НОМЕР_3 , свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_4 $; 
SKANIА R420 реєстраційний номер НОМЕР_5 , свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_6 з причепом КRОNЕ АZW 18, реєстраційний номер НОМЕР_7 , свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_8 .
Співробітники, зайняті у виконанні вищезазначених робіт відображені у податковій звітності -податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 4-й квартал 2023р. (реєстраційний номер 9381695618), додаток 1 - Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам за 3 місяць (грудень) 4 кварталу 2023р., додаток 4ДФ-Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 3 місяць (грудень) 4 кварталу 2023р. Нараховані та утримані податки (ПДФО, військовий збір та ЄСВ) сплачено в повному обсязі.
В податковій накладній № 4 від 31.12.2023 на суму наданих послуг в стовпчику 2 зазначене найменування послуги : «Автотранспортні послуги по перевезенню соняшнику на ТОВ "Барвінкове-Агро" за маршрутом: с. Берека Лозівський район Харківська область - вул. Привокзальна, бул. 26 с.Гаврилівка Ізюмський район Харківська область», а у стовпчику 3.3. зазначений код товару 49.41 відповідає ДКПІІ «Перевезення вантажів дорожніми транспортними засобами».
Електронний екземпляр податкової накладної № 4 від 31.12.2023 позивач надіслав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з квитанцією від 18.01.2024 № 9375400514 вказана податкова накладна була прийнята, але її реєстрація була зупинена контролюючим органом на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі по тексту -ПК України) та зазначено, що ПН складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 18.01.2024 № 9375400514 відповідно до пункту 6 наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" № 520 від 12.12.2019 надіслав на адресу контролюючого органу письмові пояснення № 16 від 12.03.2024 щодо операцій з постачання товару, на які виписані податкові накладні, що підтверджується повідомленням № 3 від 12.03.2024 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та документами довільного формату № 1-19 від 12.03.2024.
Окремими додатками у формі РВЕ до повідомлення були надані копії документів, які підтверджують реальність здійснення операції.
Позивач після отримання Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та або документів від 18.03.2024 № 10734817/31834521 відповідно до пункту 6 Наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію відмову в реєстрації податкових накладних розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” № 520 від 12.12.2019 надіслав на адресу контролюючого органу письмові пояснення № 21 від 21.03.2024 щодо операцій з постачання товару, на які виписані податкові накладні, шо підтверджується повідомленням № 5 від 21.03.2024 про подання додаткових подання пояснень та або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо податкових накладних розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та документами довільного формату №№ 1-9 від 21.03.2024.
В листі вих. № 21 від 21.03.2024 з додатковими поясненнями позивач надав запитувану інформацію та документи.
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, рішенням від 27.03.2024 за № 10791577/31834521 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 31.12.2023 № 4.
Підставою для відмови в оскаржуваному рішенні вказано - в зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
В графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» - будь-яка інформація відсутня.
Позивач, не погоджуючись з прийнятим рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, вважаючи його протиправним, звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості та неправомірності рішення від 27.03.2024 № 10791577/31834521 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 31.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних поданої Товариством з обмеженою відповідальністю імені газети «Ізвєстія», оскільки відповідачами не доведено, що документи подані позивачем на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, після зупинення реєстрації податкової накладної № 4 від 31.12.2023 року, не є достатніми для проведення її реєстрації в Реєстрі. Головним управлінням ДПС у Харківській області не встановлено та не вказано у відповідному рішенні ґрунтовних недоліків щодо поданих позивачем документів. 
Судом взято до уваги, що належної мотивації підстав та причин віднесення господарської операції позивача, визначеної податковою накладною №4 від 31.12.2023, до категорії ризикових, квитанція від 18 січня 2024 року № 9375400514 не містить.
Також, до суду не надано належних та допустимих, достатніх та достовірних у розумінні приписів статей 73-76 КАСУ доказів включення позивача до переліку ризикових, як і протоколу проведення засідання комісії регіонального рівня з вказаного питання та прийняття відповідного рішення.
Натомість, у квитанції від 18 січня 2024 року №9375400514 фактично процитовано пункт 8 Критерії ризиковості здійснення операцій, зазначених у Додатку № 3 Порядку № 1165.
При цьому, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивача № 4 від 31 грудня 2023 року не вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію. 
З урахуванням вищенаведеного судом констатовано, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Оскільки контролюючим органом не було визначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, не надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку, суд дійшов висновку про невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, що призводить до протиправності такого рішення та узгоджується із правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 у справі № 822/1817/18 та від 20 серпня 2019 у справі № 2540/3009/18. 
Належним способом відновлення порушеного права позивача, на переконання суду є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 31.12.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її надсилання на реєстрацію.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем, за результатами розгляду надісланої податкової накладної, отримано квитанцію (а.с. 20 зворот), зі змісту якої вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірної ПН слугувало те, що ПН складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку).
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Додатково повідомлені показники «D»=1.8848 %, «Рпоточ»=0.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Згідно з пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку, останній відповідає такому критерію якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з досліджених колегією суддів квитанцій встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.
До того ж, як вбачається із матеріалів справи, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19.02.2024 по справі № 520/35950/23, залишеним без змін постановою суду апеляційної інстанції від 27.06.2024, адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю імені газети "Ізвєстія" (с. Верхньоводяне, Близнюківський район, Харківська область, код ЄДРПОУ 31834521) до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків № 4080 від 15.11.2023, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області.
Зобов`язано Головне управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) виключити Товариство з обмеженою відповідальністю імені газети "Ізвєстія" (с. Верхньоводяне, Близнюківський район, Харківська область, код ЄДРПОУ 31834521) з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Таким чином, на час прийняття спірного рішення від 27.03.2024 № 10791577/31834521 існувало рішення суду, яким рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків № 4080 від 15.11.2023 визнано протиправним та скасовано. Однак, вказані обставини не були враховані контролюючим органом.
До того ж, колегія суддів зауважує, що статтею 62 Конституції України установлена презумпція невинуватості, яка передбачає, що особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.
Частина 1 статті 627 Цивільного кодексу України передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
З огляду на вищезазначені правові норми, ТОВ імені газети «Ізвєстія» має право укладати договори з будь-яким суб`єктом і визначати умови такого договору за домовленістю на власний розсуд, а будь-які сумніви контролюючого органу або віднесення позивача до переліку суб`єктів господарювання, які знаходяться на контролі ДПС України, повинні бути обґрунтовані належним чином та доведені в установленому законом порядку. Контролюючий орган має право здійснити податкову перевірку або будь-які інші заходи контролю у разі наявності на те законних підстав, однак підміняти такі перевірки рішеннями про зупинення реєстрації податкової накладної та про відмову у реєстрації останньої, на думку колегії суддів, є проявом свавілля, що несумісно з принципами демократичного суспільства.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно з пунктом 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не наведено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до податкового органу було надано повідомлення № 3 від 12.03.2024 про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної № 4 від 31.12.2023 реєстрацію якої зупинено з додатками (19 шт.), а саме: договір на перевезення вантажів № 30/11-2023А від 30.11.2023, заявку № l від 16.12.2023, додаткову угоду № 1 від 16.12.2023 до договору на перевезення вантажів № 30/11-2023А від 30.11.2023, калькуляцію № 17, довіреності, товарно-транспортні накладні № 35 від 16.12.2023, № 36-37 від 18.12.2023, № 38 від 21.12.2023, подорожні листи вантажного автомобіля № 664 від 16.12.2023, № 675, 676 від 18.12.2023, № 686 від 21.12.2023, акт № ТЦ-1223-04 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2023, рахунок-фактура № ТЦ-1223-004 від 31.12.2023, платіжна інструкція № 249 від 29.02.2024, копії свідоцтв про реєстрацію транспортного засобу СТР № НОМЕР_9 , СТР № 210557, CTX 854137, СТХ 854138, Договір № 57 від 12.01.2023 поставки паливно-мастильних матеріалів, специфікації до Договору № 57 від 12.01.2023 поставки паливно-мастильних матеріалів, рахунок-фактура № СФ-0004607 від 09.10.2023, видаткову накладну № РН-0008544 від 09.10.2023, платіжну інструкцію № 8388 від 10.10.2023, паспорт та сертифікат якості, ТТН № 0000008540 від 09.10.2023, форму 20-ОПП від 08.02.2023, від 11.05.2023, від 21.12.2023, від 18.01.2024 з квитанціями та інші.
Дослідивши зміст вищенаведених документів, судом апеляційної інстанції встановлено, що за фактом надання послуг з перевезення вантажів, що підтверджується актом № ТЦ-ТЦ-1223-04 здачі-приймання робіт (надання послуг) від 31.12.2023 на загальну суму 56951,10 грн, у тому числі ПДВ – 9491,85 грн позивач, вважаючи, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформував на адресу контрагента ТОВ «АГРОКОМ» податкову накладну від 31.12.2023 № 4 на суму 56951,10 грн, у тому числі ПДВ – 9491,85 грн та подав її на реєстрацію.
Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції позивачем були надані до Комісії Головного управління Державної податкової служби у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечуються першим відповідачем, однак залишені поза увагою.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, що була чинна на момент прийняття оскаржуваного рішення) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог пункту 5 Порядку № 520, було надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Враховуючи, що контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної документи, які були подані позивачем разом з Повідомленням від 12.03.2024 № 3, керуючись вимогами пункту 9 Порядку № 520, першим відповідачем надіслано ТОВ імені газети «Ізвєстія» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 18.03.2024 № 10734817/31834521 для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, зокрема, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, первинних документів щодо придбання товарів.
У додатковій інформації не зазначено якого саме документа не вистачило для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до контролюючого органу було подано повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних від 21.03.2024 № 5 (9 додатків).
Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Харківській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 31.12.2023 в ЄРПН з мотивів ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН.
При цьому, у додатковій інформації не конкретизовано яких саме документів було недостатньо для прийняття рішення про реєстрацію отриманої податкової накладної.
Посилання контролюючого органу на ненадання позивачем первинних документів щодо транспортування продукції, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних з огляду на надання разом з Повідомленням № 3 від 12.03.2024 довіреності, товарно-транспортних накладних № 35 від 16.12.2023, № 36-37 від 18.12.2023, № 38 від 21.12.2023, подорожніх листів вантажного автомобіля № 664 від 16.12.2023, № 675, 676 від 18.12.2023, № 686 від 21.12.2023, акту № ТЦ-1223-04 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2023, рахунку-фактура № ТЦ-1223-004 від 31.12.2023, копії свідоцтв про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_2 , СТР № 210557, CTX 854137, СТХ 854138, рахунку-фактури № СФ-0004607 від 09.10.2023, видаткової накладної № РН-0008544 від 09.10.2023, паспорту та сертифікату якості, ТТН № 0000008540 від 09.10.2023, форм 20-ОПП від 08.02.2023, від 11.05.2023, від 21.12.2023, від 18.01.2024 з квитанціями та інші є такими, що спростовані під час апеляційного перегляду справи.
Беручи до уваги специфіку здійсненої господарської операції (перевезення вантажу), вимога надати первинні документи щодо зберігання, складські документи, не могла бути виконана, оскільки такі документи не повинні були складалися у спірних правовідносинах та відповідно не існували.
Неприйнятними є і доводи першого відповідача про ненадання платником податку банківських виписок, розрахункових документів, оскільки спірна податкова накладна була складена саме за фактом надання послуг, що підтверджується відповідним актом приймання-передачі наданих послуг, а тому у позивача не було обов`язку із надання платіжних документів станом на час реєстрації ПН.
До того ж, платником податку на розгляд комісії було надано як платіжні доручення, так і рахунки фактури.
При цьому, суд апеляційної інстанції при розгляді даної справи враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, відповідно до якої контролюючий орган, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Варто зазначити, що відповідно до пункту 3 частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.
Разом з цим, при прийнятті спірного рішення від 27.03.2024 № 10791577/31834521 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 31.12.2023 першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону.
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, фактом виконання робіт, що підтверджується актом приймання-передачі виконаних робіт, і було пов`язано складання спірної податкової накладної та подання її на реєстрацію.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації спірної податкової накладної підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень “суб`єктивізує” акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Харківській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішення від 27.03.2024 № 10791577/31834521 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 31.12.2023 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності “небезпідставної заяви” за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути “ефективним” як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Афанасьєв проти України” від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, “ефективний засіб правого захисту” в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття “дискреційні повноваження” суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що обставини, які слугували підставами для відмови в реєстрації спірної податкової накладної, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю імені газети "Ізвєстія" від 31.12.2023 № 4 датою її фактичного подання.
Згідно з частиною 1 статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -  

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 23.10.2024 по справі № 520/18734/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    Я.М. Макаренко