ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 березня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/28484/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року (суддя Серьогіна Олена Василівна) в адміністративній справі 
за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «УКР БУД ТЕХНОЛОГІЇ»   
до   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України                   
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, 

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «УКР БУД ТЕХНОЛОГІЇ»     звернулося до суду з позовом, в якому просить:  скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.07.2024 № 11460598/42449356; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 21.05.2024, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «УКР БУД ТЕХНОЛОГІЇ», датою її фактичного надходження.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року позов задоволено. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «УКР БУД ТЕХНОЛОГІЇ»     зареєстроване в установленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області. Основним видом господарської діяльності є «організація будівництва будівель» (46.73).  
Між   ТОВ «УКР БУД ТЕХНОЛОГІЇ»   (виконавець) та ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» (замовник) укладено Договір надання послуг № 10/1-23 від 31.10.2023, відповідно до якого виконавець зобов`язується надати послуги працівників робітничих професій і техніки при будівництві магістрального водогону Марганець-Нікополь - Покров у зв`язку з необхідністю ліквідації негативних наслідків, пов`язаних із знищенням Каховської гідроелектростанції, Дніпропетровська область (далі – «послуги»), а замовник  зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги відповідно до умов цього договору. Згідно з п.3.2. замовник може здійснити перерахування авансового платежу виконавцю на підставі отриманого від виконавця рахунку.
ТОВ «УКР БУД ТЕХНОЛОГІЇ» направив ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» рахунки на попередню оплату від 15.02.2024 № 150224/1 на загальну суму 1  000 000,00 грн, в тому числі ПДВ 166  666,67 грн; від 20.02.2024 № 200224/1 на загальну суму 700 000,00 грн, в тому числі ПДВ 116  666,67 грн; від 21.02.2024 № 210224/1 на загальну суму 400 000,00 грн, в тому числі ПДВ  66 666,67 грн; від 23.02.2024 № 230224/1 на загальну суму 403 246,00 грн, в тому числі ПДВ  67 207,67 грн; від 11.03.2024 № 110324/1 на загальну суму 1  500 000,00 грн, в тому числі ПДВ  250  000,00 грн;  від 12.03.2024 № 120324/1 на загальну суму 1  500 000,00 грн, в тому числі ПДВ  250  000,00 грн.
ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ», на виконання умов Договору, здійснило попередню оплату, що  підтверджується банківськими виписками в сумі: 700 000,00 грн від 20.02.2024, 400 000,00 грн від 21.02.2024, 403 246,00 грн від 23.02.2024, 1 000 000,00 грн від 28.02.2024, 1 500 000,00 грн від 11.03.2024 та 1 500 000,00 грн від 12.03.2024.
Сторони підписали  акт виконаних робіт № 55 від 20.05.2024 на суму 4 503  246,00 грн, у тому числі ПДВ - 750  541,00 грн, а також акт виконаних робіт № 56 від 21.05.2024 на суму 4 939 351,85 грн, у тому числі ПДВ - 823  225,31 грн.
ТОВ «УКР БУД ТЕХНОЛОГІЇ» було подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 21.05.2024, проте згідно з квитанцією від 13.06.2024 № 9161606624 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, документ збережено, реєстрація зупинена з підстав: «обсяг постачання товару/послуги 43.29, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник «D»=3.8835%, «Рпоточ»=0». Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію». 
Позивачем 12.07.2024 подано до податкового органу пояснення щодо підстав для направлення на реєстрацію податкової накладної  № 1 від 21.05.2024 з долученням копій відповідних документів.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 23.07.2024 прийнято рішення  від № 11460598/424493563, згідно з яким позивачеві відмовлено в реєстрації податкової накладної. 
Зі змісту названого рішення Комісії вбачається, що в реєстрації податкової накладної відмовлено з підстав  надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній. 
Вказане рішення ТОВ «УКР БУД ТЕХНОЛОГІЇ» було оскаржено в адміністративному порядку, проте скарга залишилась без задоволення.
Не погоджуючись з відмовою в реєстрації податкової накладної, ТОВ «УКР БУД ТЕХНОЛОГІЇ»  звернулося до суду з цим позовом. 
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції виходить з приписів ч. 2 ст. 2 КАС України, якою визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суду перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо.
Відповідно до ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За приписами цього Порядку, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Судом встановлено, що квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань не містять конкретного переліку документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію поданої податкової накладної.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності. 
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної також не містить чітких мотивів його прийняття, адже після зупинення реєстрації податкової накладної позивачем були надані пояснення та документи на підтвердження підстав для її реєстрації. Рішення, натомість, не містить висновку податкового органу щодо аналізу наданих платником податків документів та їх недостатності для підтвердження господарських операцій з ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ».
Необґрунтованим є й посилання податкового органу в рішеннях про відмову в реєстрації податкової накладної на надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, адже таке твердження податкового органу є формальним, яке не дає можливості встановити які з поданих позивачем документів складені/оформлені  з порушенням вимог закону.
Щодо зауважень контролюючого органу в частині недостатності трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній, колегія суддів зазначає, що в межах розгляду питання про реєстрацію податкової накладної податковий орган позбавлений можливості перевіряти реальність господарських операцій, підтвердження їх здійснення за ланцюгом постачання, тощо, адже такі питання можуть бути досліджені виключно в межах документальної перевірки.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на правові позиції, викладені Верховним Судом у постановах від 07.12.2022 у справі №  500/2237/20, від 16.09.2022 у справі № 380/7736/21, згідно з якими, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Враховуючи сукупність наведених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної носить протиправний характер та підлягає скасуванню.           
Рішення суду першої інстанції ухвалене з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, підстави для його скасування відсутні.           

Керуючись ст.ст.   243,   316,   322 Кодексу адміністративного судочинства України  суд,
п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року в адміністративній справі № 160/28484/24 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 18 березня  2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених статтею 328 КАС України.
Повна постанова складена 18 березня  2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров