ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 березня 2025 року	Львів	Справа № 460/10665/24 пров. № А/857/1456/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Коваля Р.Й., Гуляка В.В.,
за участю секретаря судового засідання    Ханащак С.І.,
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року (судді Борискіна С.А., ухвалене в порядку загального позовного провадження в м. Рівне повний текст рішення складено 05.12.2024) у справі №460/10665/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відшкодування шкоди,-
ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №10773/17000705-22 від 23.07.2024 форми "С" про застосування адміністративного штрафу та інших санкції (за порушення порядку застосування РРО) у розмірі 100509,46 грн., відшкодувати з Державного бюджету України на користь позивача  шкоду заподіяну оскаржуваними протиправним рішеннями та діями ГУ ДПС у Рівненській області у розмірі однієї мінімальної заробітної плати, встановленої станом на дату прийняття судом відповідного судового рішення.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року відмовлено в задоволенні позову.
Не погоджуючись із вказаним рішенням Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позов. Вказує, що товарний облік позивача станом на день перевірки включав в себе понад 31600 товарних позицій та відповідну кількість видаткових накладних від постачальників. Вказаний обсяг підтверджується наданою до суду та разом із запереченням формою товарного обліку. Як показав свідок ОСОБА_2 , ним було отримано для перевірки дані про товарних залишків та товарного обліку, видаткові накладні, однак такі дані були неповними оскільки не відображали в собі інформацію про певні товарні позиції. Також такий свідок показав, що у складі-магазині позивача в наявності була значна кількість товару, за його підрахунками понад 30 000 тисяч одиниць асортименту, його детальний обсяг не звірявся, проведення інвентаризації також ревізорами не вимагалося. З наведеного слідує, що по-перше, ревізори відповідача все ж таки отримали дані товарного обліку щодо наявних на реалізації товарів, адже як би такі дані взагалі не були надані, то обсяг виявлених порушень складав обсяг понад 30 000 товарних позицій, а не 5 товарних позицій, по-друге детальної звірки ревізорами відповідача не проводилося, адже для таких дій необхідним було проведення інвентаризації, що як показав свідок ними не вимагалося. В той же час, згідно наявного відеозапису свідок ОСОБА_2 перебував в приміщені складу магазину 03.06.2024 р. близько 47 хв., в процесі чого здійснював огляд наданих працівниками позивача документів. В ході судового розгляду справи, на запитання представника позивача, яким чином ревізори відповідача перебуваючи в приміщенні позивача в продовж години змогли виявити відсутність в обліку лише 5 товарних позицій із наявних 31600 позицій, без проведення відповідної інвентаризації, свідок ОСОБА_2 пояснити не зміг. Також надана до суду форма товарного обліку містить в собі відомості про оприбуткування надходження товару по накладних: №UAUQ1_240056414 від 10.05.2024 р. щодо амортизаторів підвіски в кількості 4 шт. (позиція 30563), №ХВ-0875221 від 09.06.2022 р. щодо колодок гальмівних в кількості 9 шт. (позиція 3578), №ХВ-0837220 від 22.04.2024 р. щодо труби глушника в кількості 2 шт. (позиція 29508), №UAUQ1_240049077 від 23.04.2024 р. фільтр повітря в кількості 8 шт. (позиція 29624), №000009306 від 29.03.2024 р. щодо пневморесори зі стаканом (пневмоподушки) в кількості 4 шт. (позиція 28309). Як наслідок, системний аналіз тверджень свідка ОСОБА_2 про отримання даних товарного обліку від позивача під час перевірки, а також порівняння таких даних із його твердженнями про їх неповноту, вказують про очевидну їх недостовірність, адже згадка про облік товару за вищевказаними накладними, по яким висунуто зауваження під час перевірки, безпосередньо міститься у формі товарного обліку, що надавалася до перевірки та яка отримувалася ревізором під час перевірки. За таких умов, позивач рахує, що судом було неповно з`ясовано відповідні обставини справи, а сформовані ним висновки не відповідають, ані показам свідка - ревізора відповідача, а ні представленим позивачем до суду документам. Вважає, що надані ним документи щодо товарного обліку разом із запереченнями, врахуючи надані свідчення свідка ОСОБА_3 , щодо фактичного їх дослідження під час перевірки, були необґрунтовано залишені без врахування контролюючим органом. В той же, час як слідує із матеріалів справи, фактична перевірка проводилася в приміщенні складу-магазину, згідно показів свідка ОСОБА_3 , останній повідомив, що частина приміщення використовувалася позивачем як магазин, а частина як склад, продаж товару у приміщені складу не проводився. Жодної інформації про те чи проводилося реалізація виявлених ним необлікованих товарів та/або чи проводилося лише їх збереження, акт перевірки не містить. Так само і відсутні дані, щодо фактичного виявлення місця знаходження такого товару (прилавок, вітрина, склад). Для того, щоб стверджувати, що дійсно мало місце його реалізація, а не збереження на складі (в тому рахунку збереження чужого товару за договорами відповідального зберігання, тощо), під час перевірки ревізорам слід було б або здійснити контрольну закупку такого товару, або зафіксувати дані щодо ціни реалізації на прилавку, в прайсі чи в електронному каталозі позивача, або ж зафіксувати його місце знаходження у приміщенні де безпосередньо здійснюється його продаж. тощо. В той же час, таких даних під час перевірки ревізорами відповідача щодо фактичного вжиття дій позивачем щодо реалізації необлікованого товару у жодний спосіб зафіксовано не було, так само і свідок, на неодноразові запитання представника позивача, не повідомив місця виявлення необлікованого товару (а він же десь його мав би його виявити, тим паче якщо виходити із висновків суду, що жодних документів по товарному обліку надано для перевірки не було). Відтак, з наведеного слідує, що якщо жоден із представлених доказів не свідчить, що мало місце реалізація позивачем необлікованих товарів або ж наявності таких товарів у місці їх продажу, то висновок суду щодо наявності усіх елементів складу відповідного правопорушення, на безумовну потребу в присутності яких суд першої інстанції сам же звертає увагу є передчасним, адже за відсутності доказів здійснення реалізації необлікованого товару або ж наявності такого товару у місці продажу, то застосування штрафних санкцій за порушення ст. 20 Закону, за умови відсутності одного із обов`язкових елементів такого порушення, є очевидно протиправним. Відтак, позивач наголошує, що за таких умов, судом першої інстанції було допущено невірне застосування положень ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення мало б бути скасоване судом першої інстанції. 
Відзиву на апеляційну скаргу відповідач не подав.
Головне управління ДПС у Рівненській області направило до суду заяву в якій заперечує щодо вимог апелянта та просить залишити апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27.11.2024 року по справі №460/10665/24 без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27.11.2024 – без змін.
Згідно із частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
В судовому засіданні апеляційного розгляду справи в режимі відеоконференції представник позивача Шевчук В.С. апеляційну скаргу підтримав з підстав зазначених у скарзі, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким задовольнити позов.
Представник відповідача Довгалюк І.Л. в режимі відеоконференції проти апеляційної скарги заперечила, просила скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що 29.05.2024 виконуючим обов`язки начальника ГУ ДПС у Рівненській області винесено наказ №1365-п “Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ". Зазначеним правовим актом індивідуальної дії наказано провести фактичну перевірку складу-магазину за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність  ФОП ОСОБА_1 , із 29 травня 2024 року терміном 10 діб з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється, згідно ст. 102 ПКУ.
За результатами проведеної перевірки, відповідачем складено акт від 07.06.2024 №8672/Ж5/17-00-07-05-17/ НОМЕР_1 , та встановлено порушення: не проведення розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 8527 грн., в т.ч. сума покупки 550 грн.; не проведення через ПРРО розрахункових операцій, які були здійснені з використанням платіжного терміналу, а саме згідно виписки 02.02.2024 на суму 300 грн., 16.02.2024 на суму 635 грн, 21.02.2024 на суму 500 грн., 22.03.2024 на суму 124 грн., 26.03.2024 на суму 850 грн., 28.03.2024  на суму 175 грн., 30.03.2024 на суму 2940 грн., 20.04.2024 на суму 2500 грн., 26.04.2024 на суму 420 грн., 27.04.2024 на суму 970 грн., 27.04.2024 на суму 1300 грн., загальна сума становить 10714 грн. та аналізу фіскальних чеків із СОД РРО; не забезпечено введення порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме на момент перевірки  31.05.2024 в склад-магазині за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність  ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , у продажі знаходилися  товари, по яких на момент перевірки  та протягом перевірки не надано документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують походження  товару на загальну суму 71797, 96 грн., а саме: колодки гальмівні в кількості 9 шт. за ціною 1967,76. За шт., на загальну суму 17709, 84 грн., амортизатор підвіски в кількості 4 шт., за ціною 2657,41 грн. за шт. на загальну суму 10629, 64 грн., труба глушника в кількості 8 шт. за ціною 2837, 94 грн. за шт. на загальну суму 23183, 52., пневморесора зі стаканом в кількості 4 шт. за ціною 2594,16 грн. за шт. на загальну суму 10376, 64 грн.
26.07.2024 позивачем було направлено на адресу податкового органу заперечення до акту перевірки від 07.06.2024 №8672/Ж5/17-00-07-05-17/2816800039.
Зазначене заперечення Головне управління ДПС у Рівненській області не розглянуло, а було повернуто позивачу як таке, що не підлягає реєстрації відповідно до п.151 розділу 3 “Організація документообігу та виконання документів” Типової інструкції х діловодства в міністерствах, інших центральних та місцевих органах виконавчої влади, затвердженою постановою КМУ від 17.01.2018.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №10773/17000705-22 від 23.07.2024 форми "С", яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 100509,46 грн., з яких: 28711, 50 грн. – за проведення розрахункових операцій без застосування  реєстратора; 71797, 96 грн. – за порушення ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів.
Не погоджуючись із прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач під час здійснення перевірки та прийняття оскарженого податного повідомлення-рішення діяв в межах та в спосіб передбачений законодавством.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Згідно статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень 
Статтею 5 Посадкового кодексу України (далі - ПК України) унормовано, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відповідно до підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті. 
Підпунктами 20.1.4, 20.1.19, 20.1.34 п.20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків; застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, інших фінансових установах, небанківських надавачах платіжних послуг, електронних гаманців в емітентах електронних грошей, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини;
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України. Так, пунктами 80.1, 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Згідно пункту 80.4 статті 80 ПК України, перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Положеннями пункту 80.5 статті 80 ПК України передбачено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
У відповідності до пункту 80.7 статті 80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, відповідних документів, а саме направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Приписами п. 86.1 ст. 86 ПК України визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
У відповідності до п.86.5 ст.86 ПК України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених ст.80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Відповідно до п. 86.6 ст. 86 ПК України, відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.
Згідно матеріалів справи судом встановлено, що в результаті проведення фактичної перевірки господарської одиниці, а саме склад-магазину за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , складено акт від 07.06.2024 №8672/Ж5/17-00-07-05-17/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення, зокрема, вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів  розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В акті зазначено, що перевірка здійснена в присутності менеджера склад-магазину ОСОБА_4 та бухгалтера ОСОБА_5 .
Допитай свідок у судовому засіданні суду першої інстанції 27.11.2024 ревізор ОСОБА_2 зауважив, що 07.11.2024 (дата закінчення фактичної перевірки) бухгалтер ОСОБА_5 після ознайомлення з актом перевірки відмовилася від його підписання, про що складений акт відмови від підписання, також суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що посилання позивача про порушення контролюючим органом процедури вручення акту перевірки у зв`язку з відсутністю бухгалтера ОСОБА_5 07.11.2024 за місцем проведення перевірки є необґрунтованим, оскільки під час розгляду справи судом встановлено протилежне, що апелянтом не спростовано. Отже, контролюючий орган надав позивачу право ознайомитись з матеріалами перевірки, надати вмотивовані пояснення та документи щодо фактів, викладених в акті перевірки, яким позивач не скористався.
Головне управління ДПС у Рівненській області у зв`язку з відмовою від підписання та отримання акта фактичної перевірки направив рекомендованим листом 07.06.2024 №8672/ж5/17-00-07-05-17/2816800039 з повідомленням про вручення за податковою адресою (місцезнаходженням) позивача: АДРЕСА_2 . Проте, зазначений лист АТ «Укрпошта» повернуто 02.07.2024 року відповідачу з відміткою «за закінченням терміну зберігання»
Суд зазначає, що контролюючий орган надав позивачу право ознайомитися з матеріалами перевірки, надати вмотивовані пояснення та документи щодо фактів, викладених в акті перевірки, яким позивач не скористався.
Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265/95-ВР) розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
У відповідності до статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до акту фактичної перевірки позивачем не проведено розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 8527 грн., в т.ч. сума покупки 550 грн.; та не проведено через ПРРО розрахункових операцій, які були здійснені з використанням платіжного терміналу, а саме згідно виписки 02.02.2024 на суму 300 грн., 16.02.2024 на суму 635 грн, 21.02.2024 на суму 500 грн., 22.03.2024 на суму 124 грн., 26.03.2024 на суму 850 грн., 28.03.2024  на суму 175 грн., 30.03.2024 на суму 2940 грн., 20.04.2024 на суму 2500 грн., 26.04.2024 на суму 420 грн., 27.04.2024 на суму 970 грн., 27.04.2024 на суму 1300 грн., загальна сума становить 10714 грн. 
Згідно пункту 2.2.19 акту фактичної перевірки сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції становить 9077, 00 грн;  сума коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій - 550, 00 грн.
На підтвердження наведених обставин відповідачем долучено до матеріалів справи опис наявних купюр і монет.
Судом встановлено, що позивачем на підтвердження проведення розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій надав суду відповідні чеки сформовані програмним реєстратором розрахункових  операцій на суму 300 грн., на суму 635 грн, на суму 500 грн, на суму 124 грн, на суму 850 грн, на суму 175 грн, на суму 2940 грн, на суму 2500 грн, на суму 420 грн, на суму 970 грн, на суму 1300 грн.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що дати вищезазначених чеків не відповідають даті виписок проведених розрахункових операцій та були надані після проведення фактичної перевірки, що не спростовує висновків акту перевірки у цій частині. Відтак, відповідачем за дане порушення правомірно застосовано суму штрафу 28711,50 грн., що підтверджується розрахунком штрафних (фінансових) санкцій по акту фактичної перевірки, також апелянт на спростування вказаного в своїй апеляційній скарзі відповідних доводів не зазначає.
Щодо виявленого під час проведення фактичної перевірки порушення статті 3 Закону  № 265/95-ВР, яке в свою чергу слугувало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 71797,96 грн, суд зазначає таке.
Відповідно до п.177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
За правилами пункту 12 частини 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Порядок ведення обліку товарних запасів для ФОП, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (п. 1 розд. II Порядку № 496).
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Таким чином, суб`єкт господарювання зобов`язаний вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснювати лише продаж тих товарів, що відображаються в такому обліку.
Судом встановлено, що зі змісту акту фактичної перевірки вбачається, що у продажі ФОП ОСОБА_1 за місцем провадження господарської діяльності, відсутні документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують походження товару на загальну суму 71797, 96 грн., а саме: колодки гальмівні в кількості 9 шт. за ціною 1967, 76. За шт., на загальну суму 17709, 84 грн., амортизатор підвіски в кількості 4 шт., за ціною 2657,41 грн. за шт. на загальну суму 10629, 64 грн., труба глушника в кількості 8 шт. за ціною 2837, 94 грн. за шт. на загальну суму 23183, 52., пневморесора зі стаканом в кількості 4 шт. за ціною 2594,16 грн. за шт. на загальну суму 10376, 64 грн.
В ході розгляду справи, судом встановлено, що під час проведення фактичної перевірки  позивачем не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації, у зв`язку з цим контролюючий орган не мав можливості  перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (безвідносно до її виду).
Доводи апелянта щодо підтвердження походження та обліку товарів зважаючи на долучені до матеріалів справи первинні документи є необґрунтованими, оскільки такі документи надані вже після проведення контролюючим органом фактичної перевірки 26.07.2024, що спростовує встановленого відповідачем факту відсутності вищенаведених документів саме під час проведення перевірки.
Стаття 20 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній з 01 січня 2022 року) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Більше того, суд зауважує, що заперечення від 26.07.2024 на акт фактичної перевірки №8672/Ж5/2816800039 від 07.06.2024 контролюючим органом не розглядалося, а було повернуто ФОП Попику, як таке що не підлягає реєстрації в ГУ ДПС у Рівненській області відповідно до п.151 розділу III "Організація документообігу та виконання документів" Типової інструкції з діловодства в міністерствах, інших центральних та місцевих органах виконавчої влади, затвердженої постановою КМУ від 17.01.2018 №55 "Деякі питання документування управлінської діяльності" із змінами.
Отже, облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку так і вразі ненадання суб`єктом господарювання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, в порушення положення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР позивач під час проведення перевірки не надав контролюючому органу накладні та/або інші документи, що підтверджують походження товару та обліку у встановленому порядку товарних запасів, у зв`язку з чим відповідачем правомірно застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 100% вартості не облікованих товарів за цінами реалізації в сумі 71797,96 грн.
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановою Верховного Суду від 23.07.2020 у справі № 809/786/16, яка в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Стаття 73 КАС України передбачає, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Згідно із положеннями статті 75 КАС України, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. При цьому в силу положень статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Згідно із частиною 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вищенаведене, виходячи з системного аналізу норм законодавства та обставин справи, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі про обґрунтованість податкового повідомлення-рішення №10773/17000705-22 від 23.07.2024. Як убачається з апеляційної скарги, наведені в ній доводи щодо помилковості висновків суду у цій справі фактично зводяться до необхідності нової правової оцінки обставин у справі та дослідження наявних у матеріалах справи доказів. Водночас зазначеним доводам судом першої інстанції вже була надана належна правова оцінка. Інших доводів на підтвердження правомірності своїх дій відповідач не навів, що не дає підстав вважати висновки суду першої інстанцій помилковими, а застосування ним норм матеріального та процесуального права - неправильним.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не стягуються.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року у справі №460/10665/24 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                        Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                              Р.Й. Коваль

                                                                                          В.В. Гуляк

Повний текст постанови складено і підписано 18.03.2025