ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2025 року	Львів	Справа № 460/7603/24 пров. № А/857/23940/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження у м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення від 22 серпня 2024 року та додаткове рішення від 03 вересня 2024 року Рівненського окружного адміністративного суду у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хімпак Україна» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанції                                                            Зозуля Д.П., 
час ухвалення судового рішення                                        не зазначено,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Рівне,
дата складення повного тексту рішення                               22 серпня 2024 року,
                                                                                           03 вересня 2024 року,

ВСТАНОВИВ:

У липні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Хімпак Україна» (далі – ТОВ «Хімпак Україна») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Комісія ГУ ДПС) №11202985/38143477 від 11.06.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної (далі – ПН) у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН);
зобов`язати Державну податкову службу України (далі – ДПС) зареєструвати ПН №15 від 31.03.2024 ТОВ «Хімпак Україна» у ЄРПН. 

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22.08.2024 у справі №460/7603/24, ухваленим у порядку письмового провадження, такі позовні вимоги задоволено повністю. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що контролюючим органом не було чітко сформульовано вимог до платника податків при зупиненні реєстрації його ПН у ЄРПН, а також достатність поданих документів для спростування сумнівів щодо ризиковості операції платника податку. Оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації спірної ПН, то є достатні підстави для прийняття ДПС рішення про її реєстрацію в ЄРПН. 

У апеляційній скарзі на вказане рішення Головне управління ДПС у Рівненській області (далі – ГУ ДПС) просило скасувати вказане рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «Хімпак Україна» відмовити.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що зупинення реєстрації ПН відбувається автоматично системою моніторингу, яка перевіряє направлену на реєстрацію ПН на предмет відповідності критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій. 
Перелік необхідних для реєстрації ПН документів залежить виключно від змісту господарської операції і тільки платник податків володіє інформацією про документи, які супроводжують господарську операцію, на яку складена ПН. 
На момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації ПН у ЄРПН позивач не виконав вимог щодо підтвердження правомірності формування та подання ПН на реєстрацію, а отже у контролюючого органу були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної ПН у ЄРПН.
ГУ ДПС діяло виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому підстави для задоволення позову ТОВ «Хімпак Україна» відсутні.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати спірну ПН у ЄРПН, апелянт вважає, що при задоволенні такої вимоги суд перебирає на себе дискреційні повноваження контролюючого органу і належним способом захисту може бути зобов`язання ДПС повторно розглянути питання про можливість реєстрації ПН у ЄРПН.

Додатковим рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 03.09.2024 заяву ТОВ «Хімпак Україна» задоволено частково. Стягнено на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС та ДПС по 1500 грн судових витрат на правову допомогу, виходячи із складності справи та об`єму і якості наданих товариству послуг Адвокатським бюро «Валерія Шаблія» (далі – АБ «Валерія Шаблія»). 

У апеляційній скарзі на додаткове рішення суду першої інстанції від 03.09.2024 ГУ ДПС просило таке скасувати та у задоволенні заяви ТОВ «Хімпак Україна» відмовити.
Свої вимоги обґрунтовує тим, що заявлений та задоволений судом розмір витрат на професійну правничу допомогу є неспівмірним із цією категорією спору та виконаною адвокатом роботою. Наполягає на тому, що такі витрати не підтверджені ТОВ «Хімпак Україна» належними доказами. 

У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.08.2024 у справі №460/7603/24 позивач ТОВ «Хімпак Україна» підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Як безспірно встановлено судом першої інстанції та слідує з матеріалів справи, ТОВ «Хімпак Україна» здійснює, серед іншого, такі види господарської діяльності:
оптова торгiвля хiмiчними продуктами - КВЕД 46.75; 
складське господарство - КВЕД 52.10; 
інша допомiжна дiяльнiсть у сферi транспорту - КВЕД 52.29; 
транспортне оброблення вантажів - КВЕД 52.24. 
01.02.2024 ТОВ «Хімпак Україна» (Виконавець) та ТОВ "Агропромислова компанія "Беста" (Замовник) уклали договір №01/02-24 про надання послуг, за умовами якого Виконавець зобов`язувався забезпечити комплекс робіт по прийомці товару в залізничних вагонах із подальшим відвантаженням згідно з транспортною інструкцією, наданою Замовником. Місцем надання послуг визначено Вінницька область, Вінницький район, селище Липовець, вул. Привокзальна, буд.4а.
За наслідками наданих послуг за вказаним договором ТОВ «Хімпак Україна» сформувало ПН №15 від 31.03.2024, яку надіслало на реєстрацію в ЄРПН.
04.04.2024 позивач отримав від контролюючого органу квитанцію №9080885604, відповідно до якої його ПН №15 від 31.03.2024 прийнята, однак її реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК), оскільки обсяг постачання товару/послуг 52.29, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуг та обсяг його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D»=.9501%, «Рпоточ»=0». Водночас запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН у ЄРПН.
У відповідь на пропозицію контролюючого органу ТОВ «Хімпак Україна» були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження надання послуг.
Разом із тим, Комісія ГУ ДПС сформовала та надіслала повідомлення №11161786/38143477 від 04.06.2024 про необхідність надання додаткових копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладні. 
У графі «Додаткова інформація» вказано: «не надано транспортні інструкції, шляхові листи, свідоцтво про реєстрацію ТЗ, придбання та списання ПММ, розрахунок вартості послуг».
У відповідь 04.06.2024 позивач направив повідомлення №11161788/38143477 про подання додаткових копій документів, до якого долучив: акт передавання-приймання мінеральних добрив №0000000023 від 01.02.2024, акт передавання-приймання мінеральних добрив №0000000042 від 15.03.2024, акти передачі-приймання матеріальних цінностей з відповідального зберігання на повернення ТОВ «Хімпак Україна» для ТОВ «Агропромислова компанія «Беста» добрив №0000000110 від 18.03.2024, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №9 від 31.03.2024 із ДП «Вінницький облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», транспортні інструкції, товарно-транспортні накладні №001703 від 18.03.2024, №001702 від 18.03.2024, №001704 від 20.03.2024, №001705 від 20.03.2024, №001706 від 22.03.2024, №001709 від 25.03.2024, паспорт крана, технічні характеристики крана.
Однак 11.06.2024 Комісія ГУ ДПС прийняла рішення №11202985/38143477 про відмову в реєстрації ПН №15 від 31.03.2024 ТОВ «Хімпак Україна» у зв`язку із "ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку".
ТОВ «Хімпак Україна» скористалося правом на оскарження вказаного рішення Комісії ГУ ДПС у адміністративному порядку, подавши 11.06.2024 скаргу до ДПС. 
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі ДПС №39352/38143477/2 від 25.06.2024 скаргу позивача залишено без задоволення.
ТОВ «Хімпак Україна» не погодилося із відмовою у реєстрації його ПН у ЄРПН та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається.

При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК. 
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі – Порядок №1246).
За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. 
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (далі – Критерії). 
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
На переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу ТОВ «Хімпак Україна» щодо надання пояснень та документів носили формальний характер та за своїм змістом дублювали припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів. 
Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому у пункті 5 Порядку №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно із таким переліком.
На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваного рішення слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.
Разом із тим, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Відтак, апеляційний суд вважає, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішень, прийнятих на наступному етапі – рішень про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.
Як свідчать матеріали справи, на пропозицію контролюючого органу позивачем було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів, які передбачені пунктом 5 Порядку № 520, щодо зупиненої ПН, до яких додано копії первинних документів, оформлених на виконання відповідних договірних відносин, у відповідності до вимог законодавства на підтвердження факту реального характеру господарських операцій.
При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
На думку апеляційного суду, надані ТОВ «Хімпак Україна» на пропозицію Комісії ГУ ДПС пояснення та первинні документи у достатній мірі відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентами та давали можливість прийняти рішення про реєстрацію зупиненої ПН у ЄРПН.
З огляду на викладене апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про протиправність оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС №11202985/38143477 від 11.06.2024, а отже про необхідність його скасування. 
При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог ТОВ «Хімпак Україна» у частині зобов`язання ДПС зареєструвати ПН №15 від 31.03.2024 у ЄРПН апеляційний суд виходить із такого. 
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Дискреційні повноваження – це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірну ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.
У своїх рішеннях Європейський суд з прав людини зазначає, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії», № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
При наданні оцінки вирішенню судом першої інстанції питання про відшкодування позивачу витрат на професійну правничу допомогу додатковим рішенням від 03.09.2024 у справі, що розглядається, апеляційний суд виходить із такого.
Відповідно до приписів частини 1 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Згідно із пунктом 1 частини 3 статті 132 цього Кодексу до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу, а також витрати, пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
За правилами частини 1 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката (частина 2 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
Частиною 4 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Відповідно до положень частини 5 статті 134 цього Кодексу розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Приписами частини 6 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина 7 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
Згідно із частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За правилами частини 7 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. 
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час.
Розмір гонорару визначається за погодженням адвоката з клієнтом, і може бути змінений лише за їх взаємною домовленістю. Суд не має права його змінювати і втручатися у правовідносини адвоката та його клієнта.
Суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично та чи була їх сума обґрунтованою.
Разом із тим, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості, як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовленого документу (документів), витрачений адвокатом час тощо є неспівмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
При цьому апеляційний суд на підставі приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» звернув увагу на правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, висловлену у постанові від 20.06.2019 у справі № 821/440/17, відповідно до якої на підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
На підтвердження понесених витрат на правничу допомогу в суді першої інстанції позивачем подано:
копію договору про надання правничої допомоги № 01/07-24 від 01.07.2024, додаткової угоди № 2 від 05.07.2024, акту приймання-передачі наданих послуг № 2 від 23.08.2024, рахунку на оплату № 2 від 23.08.2024 на суму 8000,00грн, гарантійного листа від 23.07.2024.
Згідно із актом приймання-передачі наданих послуг № 2 від 23.08.2024 АБ “Валерія Шаблія” виконало для ТОВ “Хімпак Україна” такі послуги :
попереднє вивчення фінансово-господарських документів ТОВ “Хімпак Україна” щодо реєстрації ПН №15 від 31.03.2024 та документів по взаєморозрахункам із ТОВ “Агропромислова компанія “Беста”;
консультація службових осіб ТОВ “Хімпак Україна” щодо спірних відносин ;
опрацювання законодавчої бази із змінами та доповненнями, що регулює спірні відносини, та вивчення судової практики;
підготовка та формування пакету документів для звернення до Рівненського окружного адміністративного суду із позовною заявою;
підготовка і подання до Рівненського окружного адміністративного суду позовної заяви про оскарження рішення Комісії ГУ ДПС №11202987/38143477 від 11.06.2024;
підготовка і подача до суду першої інстанції відповіді на відзив відповідачів.
Задовольняючи заяву позивача, суд першої інстанції виходив із принципу співмірності та розумності судових витрат, врахував конкретні обставини справи та зміст виконаних послуг, вважав за доцільне стягнути з відповідачів судові витрати позивача на оплату професійної правничої допомоги адвоката в суді першої інстанції в загальній сумі 3000,00 грн, по 1500 грн із кожного з відповідачів. 
Апеляційний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає, що зазначені докази про підстави надання адвокатом правничої допомоги позивачу у адміністративній справі №460/7603/24 у сукупності із фактичними обставинами, встановленими у ході апеляційного розгляду, дають належні правові підстави для висновку про правомірність часткового задоволення судом першої інстанції заяви позивача про стягнення на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів 3000 грн на професійну правничу допомогу під час розгляду справи судом першої інстанції, оскільки цей розмір судових витрат доведений, документально обґрунтований та відповідає критерію розумної необхідності таких витрат з урахуванням складності справи. 
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційних скарг, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційних скаргах, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судові рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційні скарги слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення від 22 серпня 2024 року та додаткове рішення від 03 вересня 2024 року Рівненського окружного адміністративного суду у справі №460/76032/24 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк