ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
16 січня 2025 року           справа №200/2673/24 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року (повне судове рішення складено 11 жовтня 2024 року) у справі № 200/2673/24 (суддя в І інстанції Кравченко Т.О.) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                          УСТАНОВИВ:

У травні 2024 року ОСОБА_1 через підсистему ЄСІТС «Електронний суд» звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – ГУ ДПС у Донецькій області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2023 року № 286159-24/05-37.
В обґрунтування заявлених вимог зазначав, що 24 січня 2024 року отримав податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2023 року № 286159-24/05-37, яким ГУ ДПС у Донецькій області визначило йому суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2022 рік за земельну ділянку, код ТТГ UA14160250000075646, у розмірі мінімального податкового зобов`язання – 8412,41 грн.
Вважаючи це податкове повідомлення-рішення протиправним і таким, що підлягає скасуванню, позивач оскаржив його в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
Оскільки адміністративне оскарження виявилось безрезультатним, за захистом своїх прав позивач звернувся до суду.
Позивач вказував на те, що відповідно до наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25 квітня 2022 року № 75 «Про затвердження Переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні)», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 квітня 2022 року за № 453/37789 (далі – Наказ № 75), який діяв до 27 грудня 2022 року, Удачненська селищна територіальна громада Покровського району Донецької області, де знаходиться земельна ділянка – об`єкт оподаткування, віднесена до територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій.
Відповідно до пп.69.15 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПК України), в редакції чинній з 30 червня 2023 року, не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України: за 2022 рік – у частині земельних ділянок, що перебувають у власності чи користуванні фізичних осіб.
Пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в редакції від 15 березня 2022 року, передбачав, що тимчасово, за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки, не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та/або за земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Виходячи з того, що в силу положень ст. 58 Конституції України закон не має зворотної дії у часі, а також враховуючи, що до 01 липня 2023 року контролюючий орган не склав і не направив йому відповідне податкове повідомлення-рішення, позивач дійшов висновку, що він звільнений від сплати мінімального податкового зобов`язання за земельну ділянку як за 2022, так і за 2023 рік.
Позивач покликався на норму пп.37.3.4 п. 37.3 ст. 37 ПК України, згідно з якою підставою для припинення податкового обов`язку є скасування такого обов`язку у передбачений законодавством спосіб, а також пп.69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідної до якого складені, надіслані (вручені) у 2022-2023 роках податкові повідомлення-рішення про сплату плати за землю за земельні ділянки, що не підлягають оподаткуванню у порядку, визначеному цим підпунктом, підлягають скасуванню (відкликанню), а грошові зобов`язання та податковий борг, визначений контролюючим органом по платі за землю, – анулюванню.
Позивач доводив, що спосіб, у який контролюючий орган застосував норми пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, призвів до порушення його права на мирне володіння своїм майном, гарантованого ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод.
Просив задовольнити позов.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року позов задоволено.

Не погодившись з таким рішенням, Головне управління ДПС у Донецькій області подало апеляційну скаргу, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просило рішення місцевого суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Аргументами на підтвердження правомірності податкового повідомлення-рішення зазначає, що мінімальне податкове зобов`язання було введено Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» у 2022 році. Згідно з цим Законом, першим роком, за який визначається мінімальне податкове зобов`язання, є 2022 рік.
6 травня 2023 року набув чинності Закон України від 11 квітня 2023 року №3050-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» (далі – Закон № 3050).
Законом змінено механізм визначення переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі – Перелік територій). Згідно з Законом Перелік територій визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку (пункт 283-1.2 статті 283-1, пункт 286.1 статті 286, пункт 288.8 статті 288, підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України).
Постанова Кабінету Міністрів України від 06 грудня 2022 року № 1364 (далі – Постанова № 1364) визначає деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією.
Зокрема, пунктом 1 Постанови № 1364 визначається орган виконавчої влади (Міністерство з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій), якому делегуються повноваження щодо затвердження переліку територій, а також визначаються складові переліку територій, вимоги до формату територій, за якими ці території відображаються у переліку, та затверджена форма переліку територій.
Враховуючи зазначене, у контексті Закону № 3050 постанова № 1364 може вважатися такою, що встановила порядок визначення Переліку територій.
У зв`язку з цим, Перелік територій, затверджений наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23.12.2022 за № 1668/39004 (далі – Наказ № 309), може застосовуватися при справлянні плати за землю на відповідних територіях.
Згідно з підпунктом 69.15 пункту 69 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України, не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України. 
Удачненська селищна територіальна громада Покровського району Донецької області віднесено до території можливих бойових дій з 24.02.2022 по теперішній час.
За висновком відповідача, відмінність між змістом пп.69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції Закону № 2120 та пп.69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції Закону № 3050, а також між змістом пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції Закону № 2120 та пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції Закону № 3050, яка полягає у заміні початково використаного законодавцем словосполучення «на яких ведуться (велися), бойові дії» на словосполучення «що розташовані на територіях активних бойових дій», об`єктивно не здатна спричинити ані виникнення підстав для застосування положень пп.4.1.4 п. 4.1 ст. 4, п. 56.21 ст. 56 ПК України, ані виникнення у учасника суспільних відносин правомірних сподівань чи обґрунтованих очікувань на звільнення від виконання податкового обов`язку з плати за землю, обчисленого шляхом визначення мінімального податкового зобов`язання.
Відповідач вважає, що обидві використані законодавцем юридичні конструкції позначають один і той же факт – реальне ведення бойових дій на конкретній ділянці території України.
Наявність цього факту (тобто обставин ведення бойових дій), безвідносно до стану виконання Урядом покладеного на нього обов`язку визначити відповідний Перелік територій, призводить до звільнення від виконання податкового обов`язку з плати за землю, обчисленого за способом визначення мінімального податкового зобов`язання.
Натомість, відсутність цього факту (тобто обставин ведення бойових дій), безвідносно до стану виконання Урядом покладеного на нього обов`язку визначити відповідний Перелік територій, не призводить до звільнення від виконання податкового обов`язку з плати за землю, обчисленого за способом визначення мінімального податкового зобов`язання.
Включення Удачненської селищної територіальної громади Покровського району Донецької області до території можливих бойових дій (з датою виникнення можливих бойових дій – 24 лютого 2022 року) у розумінні приписів пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України об`єктивно не здатне призвести до звільнення заявника від виконання податкового обов`язку у спірних правовідносинах, позаяк зміна змісту нормативного регулювання у положеннях пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції Закону № 2120 та в редакції Закону № 3050 не призводить до зміни застосованої законодавцем кваліфікуючої умови – ведення саме бойових дій на території розміщення відповідної земельної ділянки, котра залишилась незмінною.

У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача просить у задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції - залишити без змін.

Справа розглянута у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено наступне.
Як свідчать свідоцтво про право на спадщину за законом від 16 січня 2020 року, видане приватним нотаріусом Покровського районного нотаріального округу Донецької області Райххольд М.І. і зареєстроване в реєстрі за № 65 (спадкова справа № 83/2019), та Витяг про реєстрацію в Спадковому реєстрі від 16 січня 2020 року № 59024286, ОСОБА_1 в порядку спадкування набув право на власності на земельну ділянку, площею 6,76 га, кадастровий номер 1422756300:06:000:0837, що розташована на території Удачненської селищної ради Покровського району Донецької області.
Цільове призначення земельної ділянки – 01.01 Для ведення товарного сільськогосподарського виробництва.
Згідно з Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 16 січня 2020 року № 196510568:
Актуальна інформація про об`єкт нерухомого майна:
реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна: 2008406914227;
об`єкт нерухомого майна: земельна ділянка;
кадастровий номер: 1422756300:06:000:0837;
опис об`єкта: площа (га): 6,76; дата державної реєстрації земельної ділянки: 11 грудня 2019 року; орган, що здійснив державну реєстрацію земельної ділянки: відділ у Покровському районі Міськрайонного управління у Покровському районі та м. Мирнограді Головного управління Держгеокадастру у Донецькій області;
Актуальна інформація про право власності:
номер запису про право власності: 35056972;
дата, час державної реєстрації: 16 січня 2020 року 11:57:17;
державний реєстратор: приватний нотаріус Райххольд М.І., Покровський районний нотаріальний округ Донецької області;
підстава виникнення права власності: свідоцтво про право на спадщину за законом, серія та номер: 65, видане 16 січня 2020 року, видавник: Райххольд М.І., приватний нотаріус Покровського районного нотаріального округу Донецької області;
підстава внесення запису: рішення про державну реєстрацію прав та їх обтяжень (з відкриттям розділу), індексний номер: 50673648 від 16 січня 2020 року 12:06:49, приватний нотаріус Райххольд М.І., Покровський районний нотаріальний округ Донецької області;
форма власності: приватна;
розмір частки: 1/1;
власники: ОСОБА_1 , РНОКПП: НОМЕР_1 .
Аналогічні відомості про цю земельну ділянку отримані судом з відповіді з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно від 10 жовтня 2024 року № 838615.
Згідно з Відкритими даними земельного кадастру України https://kadastr.live про земельну ділянку з кадастровим номером 1422756300:06:000:0837, її площа 6,76 га; земельна ділянка перебуває у приватній власності; форма використання – для ведення товарного сільськогосподарського виробництва; призначення – 01.01 Для ведення товарного сільськогосподарського виробництва; категорія – землі сільськогосподарського призначення.
Докази, які б свідчили, що впродовж 2022 року земельна ділянка з кадастровим номером 1422756300:06:000:0837 була передана в оренду (суборенду), емфітевзис або в користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, суду не надані.
19 вересня 2023 року ГУ ДПС у Донецькій області винесло податкове повідомлення-рішення форми «МПЗФ» № 286159-24/05-37, яким повідомило ОСОБА_1 про те, що згідно з пп.54.3.3 п. 54.3 ст. 54 глави 4 розділу ІІІ ПК України та відповідно до п. 170.14 ст. 170 ПК України визначило йому суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковий період – 2022 рік, код ТТГ місцезнаходження земельної ділянки – UA14160250000075646, сума податкового зобов`язання (позитивне значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків та зборів) – 8412,41 грн.
Сума нарахованого податкового зобов`язання підлягала сплаті протягом 60 днів з дня вручення податкового повідомлення-рішення відповідно до пп.170.14.6 п. 170.14 ст. 170 ПК України.
Розрахунок загального мінімального податкового зобов`язання за 2022 податковий (звітний) рік для фізичних осіб (крім фізичних осіб-підприємців) – власників земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, наведений в додатку до податкового повідомлення-рішення форми «МПЗФ» від 19 вересня 2023 року № 286159-24/05-37.
При визначенні ОСОБА_1 мінімального податкового зобов`язання контролюючий орган виходив з такого:
кадастровий номер земельної ділянки – 1422756300:06:000:0837;
код ТТГ місцезнаходження земельної ділянки – UA14160250000075646;
площа земельної ділянки (S) – 6,7600 га;
нормативна грошова оцінка земельної ділянки (для земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої не проведена (НГО – нормативна грошова оцінка 1 гектара ріллі по Автономній Республіці Крим або по області з нарахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до ПК України для справляння плати за землю) – 31 111,00 грн;
коефіцієнт (К – коефіцієнт, що становить 0,05; тимчасово, для розрахунку мінімального податкового зобов`язання за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки коефіцієнт, визначений у пп.38-1.1.1 п. 38-1.1 ст. 38 розділу І ПК України, застосовується із значенням 0,04) – 0,04;
кількість календарних місяців (М – кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності платника податків, крім земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, не переданих такими особами в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства) – 12;
мінімальне податкове зобов`язання (МПЗ – земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої не проведена; МПЗ = НГО х S х К х М / 12) – 8412,41 грн;
загальне мінімальне податкове зобов`язання (ЗМПЗ) – 8412,41 грн;
питома вага позитивного значення ЗМПЗ та загальної суми сплачених податків, зборів, платежів протягом податкового (звітного) року до площі кожної із земельних ділянок – 100,00%;
сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті за місцезнаходженням земельної ділянки – 8412,41 грн.
Податкове повідомлення-рішення форми «МПЗФ» від 19 вересня 2023 року № 286159-24/05-37 надіслане на адресу ОСОБА_1 рекомендованою поштовою кореспонденцією і отримане адресатом 24 січня 2024 року, що підтверджено конвертом, в якому здійснено поштове відправлення, фіскальним чеком та рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення № 85302071147786.
Позивач не погодився з цим податковим повідомленням-рішенням та оскаржив його в адміністративному порядку.
04 березня 2024 року за наслідками розгляду скарги фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 від 09 лютого 2024 року (вх.№ 5324/6 від 16 лютого 2024 року) Державна податкова служба України прийняла рішення № 5804/6/99-00-06-01-03-06 «Про результати розгляду скарги», яким податкове повідомлення-рішення форми «МПЗФ» від 19 вересня 2023 року № 286159-24/05-37 залишила без змін, а скаргу – без задоволення.
Будь-які інші докази щодо предмета доказування учасники справи не надали.

Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке. 
Згідно з ч. 1 ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до п. 15.1 ст. 15 Податкового кодексу України (далі – ПК України) платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), […], які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Згідно з пп.16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платники податків зобов`язані сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Податковий обов`язок визначає ст. 36 ПК України.
Відповідно до п. 36.1 ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
За правилами п. 36.2 ст. 36 ПК України податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором.
Відповідно до п. 36.3 ст. 36 ПК України податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.
Виникнення, зміна і припинення податкового обов`язку врегульовані нормами ст. 37 ПК України.
Згідно з п. 37.1 ст. 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
За правилами п. 37.2 ст. 37 ПК України податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
30 листопада 2021 року з метою забезпечення збалансованості бюджетних находжень шляхом підвищення ефективності використання економічних ресурсів країни, а також усунення прогалин чинного законодавства Верховна Рада України прийняла Закон України № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі – Закон № 1914), який набрав чинності 01 січня 2022 року.
Серед іншого, шляхом внесення змін до ПК України Законом № 1914 запроваджено поняття «мінімального податкового зобов`язання».
За визначенням, наведеним в пп.14.1.114-2 п. 14.1 ст. 14 ПК України, мінімальне податкове зобов`язання – мінімальна величина податкового зобов`язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до цього Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов`язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі-підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов`язанням.
Першим роком, за яким визначається мінімальне податкове зобов`язання, є 2022 рік (п. 64 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).
Згідно з пп.162.1.1-1 п. 162.1 ст. 162 ПК України платником податку (на доходи фізичних осіб) є фізична особа – резидент, яка володіє та/або користується (орендує (суборендує), на умовах емфітевзису, постійно користується) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, у частині мінімального податкового зобов`язання.
Визначення сум податкових та грошових зобов`язань регламентовано нормами ст. 54 ПК України.
Відповідно до пп.54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, […], якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, […], є контролюючий орган.
Ст. 170 ПК України визначає особливості нарахування (виплати) та оподаткування окремих видів доходів.
Зокрема, особливості визначення загального мінімального податкового зобов`язання платників податку – власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, визначені п. 170.14 ст. 170 ПК України.
Відповідно до пп.170.14.1 п. 170.14 ст. 170 ПК України для платників податку – власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, не переданих такими особами в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, загальне мінімальне податкове зобов`язання визначається контролюючим органом.
Згідно з пп.170.14.2 п. 170.14 ст. 170 ПК України у разі передачі таких земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, їх розмір враховується при визначенні загального мінімального податкового зобов`язання орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) таких земельних ділянок у порядку, встановленому цим Кодексом.
За правилами, наведеними в пп.170.14.3 п. 170.14 ст. 170 ПК України, визначення загального мінімального податкового зобов`язання фізичним особам здійснюється контролюючими органами за податковою адресою таких осіб.
Мінімальне податкове зобов`язання обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Державного земельного кадастру та/або на підставі оригіналів чи належним чином засвідчених копій відповідних документів платника податків, зокрема документів, що підтверджують право власності/користування.
При обчисленні мінімального податкового зобов`язання нормативна грошова оцінка земельних ділянок застосовується контролюючими органами з урахуванням вимог, встановлених п. 271.2 ст. 271 цього Кодексу.
[…]
Податкове повідомлення-рішення разом з детальним розрахунком суми податку про сплату річного податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, на суму позитивного значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та сумою сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь (далі у цьому пункті – загальна сума сплачених податків, зборів, платежів), надсилається (вручається) платнику податку у порядку, визначеному ст. 42 цього Кодексу, до 1 липня року, наступного за звітним.
Якщо контролюючий орган не надіслав (не вручив) таке податкове повідомлення-рішення разом з детальним розрахунком суми податку у зазначений строк, фізична особа звільняється від відповідальності, передбаченої цим Кодексом за несвоєчасну сплату річного податкового зобов`язання на суму позитивного значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів.
Таке річне податкове зобов`язання може бути нараховано за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених п. 102.1 ст. 102 цього Кодексу.
Позитивне значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів є частиною зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб.
Сума податку на доходи фізичних осіб у частині позитивного значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів розподіляється контролюючим органом пропорційно до питомої ваги площі кожної із земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, та сплачується (перераховується) до місцевих бюджетів за місцезнаходженням таких земельних ділянок.
За правилом, наведеним в пп.170.14.4 п. 170.14 ст. 170 ПК України, сума податку на доходи фізичних осіб у частині позитивного значення такої різниці не враховується у загальній сумі сплачених податків, зборів, платежів у наступному податковому (звітному) році.
Разом з цим, відповідно до пп.170.14.5 п. 170.14 ст. 170 ПК України до загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів платника податку включаються:
податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів від продажу власної сільськогосподарської продукції;
земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь.
У сумі сплачених податків, зборів, платежів не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.
Пп.170.14.6 п. 170.14 ст. 170 ПК України передбачено, що у разі згоди платника податку з визначеним контролюючим органом загальним мінімальним податковим зобов`язанням та/або розрахованою сумою річного податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб такий платник податку зобов`язаний сплатити зазначену у відповідному податковому повідомленні-рішенні суму податку протягом 60 днів з дня вручення податкового повідомлення-рішення.
У разі незгоди платника податку з визначеним контролюючим органом загальним мінімальним податковим зобов`язанням та/або розрахованою у відповідному податковому повідомленні-рішенні сумою річного податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб такий платник податку має право у порядку, встановленому ст. 42 цього Кодексу, звернутися до контролюючого органу за своєю податковою адресою для проведення звірки даних, використаних для розрахунку суми податку на доходи фізичних осіб, з наданням підтвердних документів, зокрема щодо:
земельних ділянок, що знаходяться у платника податку у власності та/або постійному користуванні або в оренді (суборенді, емфітевзисі), їх нормативної грошової оцінки та площі;
суми доходу, отриманого від реалізації власної сільськогосподарської продукції;
суми сплачених податків, зборів, платежів.
У разі подання платником податку до контролюючого органу правовстановлюючих документів на земельні ділянки або договорів про передачу в оренду, емфітевзис або інше користування земельних ділянок, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, відомості про які відсутні у базах даних інформаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, обчислення мінімального податкового зобов`язання здійснюється на підставі поданих платником податку відомостей до отримання контролюючим органом інформації від відповідних органів про власність/користування або перехід права власності/користування на такі земельні ділянки.
Якщо за результатами звірки виявлено розбіжності між даними контролюючого органу та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів, контролюючий орган протягом 10 днів, наступних за днем завершення звірки, зобов`язаний скасувати (відкликати) таке податкове повідомлення-рішення та у разі потреби надіслати (вручити) платнику податку нове податкове повідомлення-рішення разом з детальним розрахунком суми податку, складене з урахуванням результатів проведеної звірки.
Відповідно до пп.170.14.7 п. 170.14 ст. 170 ПК України контролюючі органи за місцем податкової адреси платників податку в 10-денний строк інформують контролюючі органи за місцезнаходженням відповідних земельних ділянок про надіслані (вручені) платнику податку податкові повідомлення-рішення про сплату податку у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Ст. 271 ПК України визначає базу оподаткування платою за землю.
Відповідно до пп.пп.271.1.1-271.1.2 п. 271.1 ст. 271 ПК України базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельної ділянки, нормативну грошову оцінку якої не проведено.
Згідно з п. 271.2 ст. 271 ПК України рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Правила визначення мінімального податкового зобов`язання наведені у ст. 38-1 ПК України.
Згідно з пп.38-1.1.1 п. 38-1.1 ст. 38-1 ПК України мінімальне податкове зобов`язання (МПЗ) щодо земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої проведена, обчислюється за формулою:
МПЗ = НГОд x К x М / 12, де:
МПЗ – мінімальне податкове зобов`язання; НГОд – нормативна грошова оцінка відповідної земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом для справляння плати за землю; К – коефіцієнт, який становить 0,05; М – кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків.
Відповідно до пп.38-1.1.2 п. 38-1.1 ст. 38-1 ПК України мінімальне податкове зобов`язання (МПЗ) щодо земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої не проведена, обчислюється за формулою:
МПЗ = НГО x S x К x М / 12, де:
МПЗ – мінімальне податкове зобов`язання; НГО – нормативна грошова оцінка 1 гектара ріллі по Автономній Республіці Крим або по області з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом для справляння плати за землю; S – площа земельної ділянки, гектарах; К – коефіцієнт, що становить 0,05; М – кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків.
При цьому, п. 67 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України установлено, що тимчасово, для розрахунку мінімального податкового зобов`язання за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки коефіцієнт «К», визначений у пп.пп.38-1.1.1 і 38-1.1.2 п. 38-1.1 ст. 38-1 цього Кодексу, застосовується із значенням 0,04.
За правилами, наведеними в пп.38-1.1.4 п. 38-1.1 ст. 38-1 ПК України, мінімальне податкове зобов`язання визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік.
П. 38-1.2 ст. 38-1 ПК України установлено, що мінімальне податкове зобов`язання не визначається для:
земельних ділянок, що використовуються дачними (дачно-будівельними) та садівничими (городницькими) кооперативами (товариствами), а також набуті у власність/користування членами цих кооперативів (товариств) у результаті приватизації (купівлі/продажу, оренди) у межах земель, що належали цим кооперативам (товариствам) на праві колективної власності чи перебували у їх постійному користуванні;
земель запасу;
невитребуваних земельних часток (паїв), розпорядниками яких є органи місцевого самоврядування, крім таких земельних часток (паїв), переданих органами місцевого самоврядування в оренду;
земельних ділянок зон відчуження та безумовного (обов`язкового) відселення, що зазнали радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи;
земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, які належать фізичним особам на праві власності та/або на праві користування та станом на 1 січня 2022 року знаходилися у межах населених пунктів;
земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або єдиний податок четвертої групи, що перебувають у консервації, або забруднені вибухонебезпечними предметами, або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.
Мінімальне податкове зобов`язання для земельних ділянок, земельних часток (паїв), передбачених абз.7 цього пункту, не визначається за період, за який не визначається плата за землю або єдиний податок четвертої групи.
Відповідно до п. 38-1.3 ст. 38-1 ПК України у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов`язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному цим Кодексом.
За правилами п. 38-1.4 ст. 38-1 ПК України у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) – починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального мінімального податкового зобов`язання кожного з таких власників або користувачів.
У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.
Аналіз наведених вище положень ПК України зумовлює такі висновки:
- за 2022 податковий (звітний) період контролюючі органи на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Державного земельного кадастру та/або на підставі оригіналів чи належним чином засвідчених копій відповідних правовстановлювальних документів платника податків, визначають фізичним особам – власникам (користувачам) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, мінімальне податкове зобов`язання;
- мінімальне податкове зобов`язання визначається за формулою, наведеною в пп. 38-1.1.1 п. 38-1.1 ст. 38 ПК України або в пп.38-1.1.2 п. 38-1.1 ст. 38 ПК України (в залежності від того, чи проведена нормативна грошова оцінка земельної ділянки) із застосуванням коефіцієнту – 0,04;
- податкове повідомлення-рішення разом з детальним розрахунком суми податку про сплату річного податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, на суму позитивного значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та сумою сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, надсилається платнику податку у порядку, визначеному ст. 42 цього Кодексу, до 1 липня року, наступного за звітним;
- таке річне податкове зобов`язання може бути нараховано за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених п. 102.1 ст. 102 цього Кодексу.
Пунктом 37.3 ст. 37 ПК України визначені підстави для припинення податкового обов`язку, крім його виконання.
Однією з таких підстав є скасування податкового обов`язку у передбачений законодавством спосіб (пп.37.3.4 п. 37.4 ст. 37 ПК України).
Слід врахувати, що спірні правовідносини виникли в умовах правового режиму воєнного стану, введеного в Україні з 24 лютого 2022 року Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ «Про затвердження Указу Президента України про введення воєнного стану» (далі – Указ № 64/2022), у зв`язку з широкомасштабною військовою агресією російської федерації проти України.
Воєнний стан в Україні триває.
Указом Президента України від 23 липня 2024 року № 469/2024 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 23 липня 2024 року № 3891-ІХ «Про затвердження Указу Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», строк дії воєнного стану продовжений з 05 години 30 хвилин 12 серпня 2024 року строком на 90 діб.
За визначенням, наведеним у ч. 1 ст. 1 Закону України від 12 травня 2015 року № 389-VІІІ «Про правовий режим воєнного стану» (далі – Закон № 389) воєнний стан – це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
15 березня 2022 року у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України Верховна Рада України прийняла Закон України № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі – Закон № 2120), який набрав чинності 17 березня 2022 року.
Як свідчить Пояснювальна записка до проекту цього Закону, обґрунтовуючи необхідність прийняття законопроекту, суб`єкти законодавчої ініціатив вказували на те, що цей проект розроблений з метою врегулювання дії окремих норм ПК України та інших законів, контроль за якими покладено на контролюючі органи, у період дії правового режиму воєнного стану, введеного Указом № 62/2022.
Цей законопроект був розроблений з метою визначення особливостей адміністрування податків і зборів під час дії правового режиму воєнного стану, введеного Указом № 64/2022, реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків.
На підставі пп.6 п. 11 розділу І Закону № 2120 внесені зміни до підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України був доповнений пп.69.15 такого змісту:
«69.15. Тимчасово, за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки, не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та/або за земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України».
06 грудня 2022 року Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією» (далі – Постанова КМУ № 1364).
Пунктом 1 Постанови КМУ № 1364 установлено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією (далі – перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій;
до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій, території активних бойових дій та території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси;
до територій можливих бойових дій можуть бути віднесені території, які відповідають одному з таких критеріїв:
- межують з територіями активних бойових дій або з тимчасово окупованими російською федерацією територіями;
- межують з державним кордоном держави-агресора;
до переліку включається тимчасово окупована російською федерацією територія України, визначена відповідно до Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
у переліку визначаються дата початку та дата завершення бойових дій (дата виникнення та припинення можливості бойових дій) або тимчасової окупації;
до переліку включаються території відповідно до Кодифікатору адміністративно-територіальних одиниць та територій територіальних громад у таких форматах:
- вся територія області, Автономної Республіки Крим, мм. Києва та Севастополя;
- вся територія району;
- вся територія територіальної громади;
- територія населених пунктів (з урахуванням територій поза межами населених пунктів у межах територіальної громади);
території, для яких не визначена дата завершення бойових дій (дата припинення можливості бойових дій) або тимчасової окупації російською федерацією, вважаються такими, на яких ведуться бойові дії, або тимчасово окупованими російською федерацією;
прирівнювання територій можливих бойових дій, для яких не визначена дата припинення можливості бойових дій, до територій, на яких ведуться бойові дії, не застосовується до:
- зупинення вчинення виконавчих дій, заборони відкриття виконавчих проваджень та вжиття заходів примусового виконання рішень у випадках, установлених п. 10-2 розділу XIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про виконавче провадження»;
- надання доступу користувачів до єдиних та державних реєстрів, держателем яких є Міністерство юстиції;
- цілей реалізації положень п. п. 8-16 розділу IV «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про споживче кредитування»;
- цілей реалізації положень п. 2 ч. 14 ст. 8 Закону України «Про компенсацію за пошкодження та знищення окремих категорій об`єктів нерухомого майна внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених збройною агресією російської федерації проти України, та Державний реєстр майна, пошкодженого та знищеного внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених збройною агресією російської федерації проти України»;
для реалізації положень п. 7-4 розділу V «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про приватизацію державного і комунального майна» до територій адміністративно-територіальних одиниць у зоні бойових дій або наближених до зони бойових дій, на яких тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, не проводиться приватизація, належать території активних бойових дій, території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси, для яких не визначена дата завершення бойових дій, включених до переліку;
для цілей оподаткування території активних бойових дій – це включені до переліку території активних бойових дій, території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси;
перелік враховується у разі встановлення відповідно до ч. 4 ст. 51 Закону України «Про державну службу» Кабінетом Міністрів України додаткових коригуючих коефіцієнтів оплати праці державних службовців в державних органах, розташованих на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії;
Міністерство з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій може надавати роз`яснення з питань формування та застосування переліку;
перелік оновлюється у разі потреби, але не рідше ніж двічі на місяць.
Відповідно до п. 3 Постанови КМУ № 1364 ця постанова набирає чинності через 15 днів з дня її опублікування, крім п. 6 змін, затверджених цією постановою, які набирають чинності з дня її опублікування та застосовуються з 1 лютого 2023 року.
Постанова КМУ № 1364 набрала чинності 25 грудня 2022 року.
22 грудня 2022 року Міністерство з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України видало наказ № 309 «Про затвердження Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією», зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 23 грудня 2022 року за № 1668/39004 (далі – Наказ № 309).
П. 1 Наказу № 309 затверджений Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією (далі – Перелік № 309).
Згідно з п. 2 Наказу № 309 визнаний таким, що втратив чинність наказ Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25 квітня 2022 року № 75 «Про затвердження Переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) станом на 10 грудня 2022 року», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25 квітня 2022 року за № 453/37789 (із змінами).
Відповідно до Переліку № 309 (в його первинній редакції) Удачненська селищна територіальна громада Покровського району Донецької області (UA14160250000075646) була включена до підрозділу 1. «Території можливих бойових дій» розділу І. «Території, на яких ведуться (велися) бойові дії», з визначенням дати виникнення можливості бойових дій – 24 лютого 2022 року.
До теперішнього часу її статус не змінився, про що свідчить Перелік № 309 (в редакції від 02 жовтня 2024 року, чинній на час розгляду справи).
Таким чином, Удачненська селищна територіальна громада Покровського району Донецької області з 24 лютого 2022 року належить до територій можливих бойових дій, як складової територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, визначених Переліком № 309 відповідно до Постанови КМУ № 1364.
Отже, ОСОБА_1 як фізична особа – платник податків, у власності якого перебуває земельна ділянка, віднесена до сільськогосподарських угідь, розташована на території Удачненської селищної територіальної громади Покровського району Донецької області, яка включена до розділу І. «Території, на яких ведуться (велися) бойові дії» Переліку № 309, мав легітимні очікування на звільнення від сплати загального мінімального податкового зобов`язання за 2022 податковий (звітний) рік на підставі пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону № 2120).
11 квітня 2023 року Верховна Рада України прийняла Закон України № 3050-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» (далі – Закон № 3050), який набрав чинності 06 травня 2023 року.
Як свідчить Пояснювальна записка до проекту цього Закону, необхідність прийняття законопроекту суб`єкти законодавчої ініціативи обґрунтовували тим, що він потрібен для врегулювання податкових відносин щодо нерухомого майна, що знищено чи пошкоджено в результаті збройної агресії російської федерації.
Метою законопроекту було забезпечення справедливого підходу до визначення періоду, з якого має припинятися нарахування та сплата податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що було знищено чи пошкоджено в результаті збройної агресії російської федерації, а також незалежно від включення відповідної території до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії та територій тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, оскільки руйнувань внаслідок ракетних обстрілів зазнають об`єкти по всій території України.
Разом з цим на підставі Закону № 3050 в новій редакції був викладений і пп. 69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, який передбачав таке:
«69.15. Не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України:
за 2022 рік – у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні фізичних осіб;
з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року – у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні юридичних осіб.
Сума мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені цим підпунктом, визначається пропорційно кількості місяців, коли такі земельні ділянки (земельні частки (паї) підлягали оподаткуванню платою за землю або єдиним податком четвертої групи.
Платники податків, які до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» визначили та задекларували в податковій звітності мінімальне податкове зобов`язання за 2022-2023 роки за земельні ділянки, що розташовані на територіях, визначених абзацом першим цього підпункту, мають право відкоригувати нараховані за 2022-2023 роки суми загального мінімального податкового зобов`язання шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій.
Норми, визначені абз.абз.7 і 8 п. 38-1.2 ст. 38-1 цього Кодексу, застосовуються до податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2023 року».
Спірні правовідносини виникли щодо наявності/відсутності підстав для звільнення позивача – фізичної особи – платника податків, у власності якої перебуває земельна ділянка, віднесена до сільськогосподарських угідь, від виконання податкового обов`язку зі сплати мінімального податкового зобов`язання за 2022 податковий (звітний) рік.
Для вирішення публічно-правового спору, що виник між сторонами, визначальним є вирішення питання про те, в якій редакції пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України підлягає застосуванню до спірних правовідносин: в редакції Закону № 2120, чинній до 06 травня 2023 року, або в редакції Закону № 3050, чинній з 06 травня 2023 року.
Так, пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону № 2120) було визначено, що за 2022 рік не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки:
1. що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії;
2. що розташовані на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації);
3. визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Відповідно до пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону № 3050) за 2022 рік не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, (які перебувають у власності/користуванні фізичних осіб):
1) що розташовані на територіях активних бойових дій;
2) що розташовані на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України.
В контексті спірних правовідносин значення має те, що згідно з пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону № 2120) за 2022 рік не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані «на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії», а відповідно до з пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону № 3050) за 2022 рік не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані «на територіях активних бойових дій».
Суд критично оцінює твердження відповідача про те, що обидві використані законодавцем в пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону № 2120 та в редакції Закону № 3050) юридичні конструкції позначають один і той же факт – реальне ведення бойових дій на конкретній ділянці території України, оскільки він не підтверджений ні змістом Законів № 2120 та № 3050, ні змістом пояснювальних записок до відповідних законопроектів.
Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05) від 07 липня 2011 року, яке набуло статусу остаточного 07 жовтня 2011, ведучи мову, зокрема про «якість закону», зазначив:
«[…]
33. Перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання державного органу в мирне володіння майном повинно бути законним. Так, друге речення пункту 1 передбачає, що позбавлення власності можливе тільки «на умовах, передбачених законом», а пункт 2 визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення в дію «законів». Більше того, верховенство права, один з основоположних принципів демократичного суспільства, притаманне всім статтям Конвенції. Таким чином, питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності та не було свавільним (див. рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (Iatridis v. Greece) [ВП], заява № 31107/96, п. 58, ECHR 1999-II).
34. Ведучи мову про «закон», стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі «“Шпачек s.r.o.” проти Чеської Республіки» (Љpaиek s.r.o. v. the Czech Republic), заява № 26449/95, п. 54, від 9 листопада 1999 року). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого законодавства, вимагаючи, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні (див. рішення у справі «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), [ВП], заява № 33202/96, п. 109, ECHR 2000-I).
35. Коло застосування концепції передбачуваності значною мірою залежить від змісту відповідного документа, сфери призначення, кількості та статусу тих, до кого він застосовується. Сам факт, що правова норма передбачає більш як одне тлумачення, не означає, що вона не відповідає вимозі «передбачуваності» у контексті Конвенції. Завдання здійснення правосуддя, що є повноваженням судів, полягає саме у розсіюванні тих сумнівів щодо тлумачення, які залишаються враховуючи зміни у повсякденній практиці (див. рішення у справі «Горжелік та інші проти Польщі» (Gorzelik and Others v. Poland) [ВП], заява № 44158/98, п. 65, від 17 лютого 2004 року). […]
36. Суд визнає, що тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатись у тому, що спосіб, у який тлумачиться та застосовується національне законодавство, приводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду (див. рішення у справі «Скордіно проти Італії (№ 1)» (Scordino v. Italy) (№ 1)) [ВП], заява № 36813/97, пункти 190 та 191, ECHR 2006-V).
[…]
42. Відповідно, на думку Суду, відсутність необхідної передбачуваності та чіткості національного законодавства з такого важливого фіскального питання, яка призводила до його суперечливого тлумачення судом, порушує вимоги Конвенції щодо «якості закону».
[…]».
Слід зауважити, що сам по собі факт внесення змін до ПК України Законом № 3050 шляхом викладення у новій редакції пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є свідченням того, що Верховна Рада України вбачала необхідність удосконалення правового регулювання пільг зі сплати загального мінімального податкового зобов`язання в умовах воєнного стану.
Якщо слідувати логіці відповідача про те, що і Закон № 2120, і Закон № 3050 пов`язують звільнення від сплати мінімального податкового зобов`язання з однією обставиною – реальним веденням бойових дій на конкретній ділянці території України, то будь-якої потреби у внесенні змін до пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України шляхом уточнення, що загальне мінімальне податкове зобов`язання не нараховується і не сплачується за земельні ділянки, що розташовані «на територіях активних бойових дій», не було.
На переконання суду, Верховна Рада України, приймаючи Закон № 2120 менш ніж через місяць після початку широкомасштабної збройної агресії російської федерації проти України та введення воєнного стану, мала на меті визначити особливості адміністрування податків і зборів під час дії правового режиму воєнного стану, реалізувати необхідні заходи щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків, оскільки чинне на той час податкове законодавство об`єктивно не було пристосовано для застосування в умовах воєнного стану.
Більш ніж через рік після початку широкомасштабної збройної агресії російської федерації проти України, введення воєнного стану та набрання чинності змінами до податкового законодавства, в тому числі тими, що внесені Законом № 2120, законодавець мав можливість проаналізувати наслідки запроваджених змін (в тому числі щодо податкових пільг); переглянути структуру доходів і видатків бюджету, передусім з метою забезпечення національної безпеки і борони, відсічі і стримування військової агресії російської федерації проти України; враховувати, що, незважаючи на введення воєнного стану в державі в цілому, спроможність платників податків виконувати свої податкові обов`язки на різних територіях не є однаковою, що дає можливість переглянути підхід до запровадження податкових пільг для забезпечення справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту прав окремих осіб, тощо.
Як наслідок, Верховна Рада України прийняла Закон № 3050, яким, з-поміж іншого, фактично звузила перелік територій, на яких діють податкові пільги, в тому числі зі сплати загального мінімального податкового зобов`язання (з «територій, на яких ведуться (велися) бойові дії», на «території активних бойових дій»).
Отже, до 06 травня 2023 року (дати набрання чинності змінами до ПК України, внесеними на підставі Закону № 3050), пп. 69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, передбачав, що загальне мінімальне податкове зобов`язання за 2022 податковий (звітний) рік не нараховується і не сплачується за земельні ділянки, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії.
Відтак, ОСОБА_1 , який є власником земельної ділянки, що розташована на території Удачненської селищної територіальної громади Покровського району Донецької області, яка згідно з Переліком № 309 з 24 лютого 2022 року віднесена до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії (територій можливих бойових дій), мав легітимні очікування на звільнення від сплати загального мінімального податкового зобов`язання за 2022 податковий (звітний) рік на підставі пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону № 2120).
З 06 травня 2023 року набрала чинності нова редакція пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України на підставі Закону № 3050, яка по суті ретроспективно відновила обов`язок зі сплати загального мінімального податкового зобов`язання за 2022 податковий (звітний) рік за земельні ділянки, що розташовані на територіях можливих бойових дій.
Такий висновок суду ґрунтується на тому, що пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону № 3050) передбачає звільнення від нарахування та сплати загального мінімального податкового зобов`язання за 2022 податковий (звітний) рік за земельні ділянки, що розташовані на територіях активних бойових дій.
При цьому, відповідно до п. 1 Постанови КМУ № 1364 до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються: 1) території можливих бойових дій, 2) території активних бойових дій та 3) території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Тобто пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції Закону № 3050 не передбачає пільг по сплаті загального мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані на територіях можливих бойових дій.
Водночас, відповідно до ч. 1 ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Закріплення принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є гарантією безпеки людини і громадянина, довіри до держави.
Конституційний Суд України в п. 2 мотивувальної частини рішення від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 зазначив, що в регулюванні суспільних відносин застосовуються різні способи дії в часі нормативно-правових актів. Перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного  періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).
За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у ч. 1 ст. 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Тобто, за загальним правилом норма права діє стосовно фактів і відносин, які виникли після набрання чинності цією нормою. Тож, до події, факту застосовується закон (інший нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали або мали місце.
Таким чином, податковий орган при вирішенні питання щодо наявності підстав для визначення позивачу загального мінімального податкового зобов`язання за 2022 податковий (звітний) рік не міг застосовувати норми пп.69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону № 3050), які набрали чинності 06 травня 2023 року, оскільки цей закон не має зворотної дії в часі.
Варто вказати, що застосування контролюючим органом до спірних правовідносин норм пп.69.15 п. 69 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону № 3050) не відповідає принципу правової визначеності, складовою якого є принцип легітимних очікувань, який має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування чинних норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій.
В п.70 рішення у справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) від 20 жовтня 2011 року, яке набуло статусу остаточного 20 січня 2012 року, Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб […]. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок […].
З огляду на встановлені фактичні обставини та правове регулювання спірних правовідносин, місцевий суд дійшов правильного висновку, що прийняте ГУ ДПС у Донецькій області податкове повідомлення-рішення форми «МПЗФ» від 19 вересня 2023 року № 286159-24/05-37, яким ОСОБА_1 визначена сума податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 8412,41 грн за податковий період – 2022 рік не відповідає критеріям, наведеним в п. п. 3, 5, 6 ч. 2 ст. 2 КАС України, оскільки прийнято без урахування усіх обставин, що мали значення для його прийняття, та не може вважатися таким, що прийнято добросовісно і розсудливо.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що до спірних правовідносини стосовно сплати податку за 2022 рік належить застосовувати положення чинного на час їх виникнення підпункту 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким встановлена пільга щодо сплати загального мінімального податкового зобов`язання за земельну ділянку, яка розташована на території, на якій ведуться (велися) бойові дії, яка включає в себе території можливих бойових дій, а не норми цього пункту в редакції на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Застосування відповідачем Закону № 3050-ІХ не відповідає принципу правової визначеності, складовою якого є принцип легітимних очікувань, який має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування чинних норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій.

Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Однак, відповідач правомірності прийнятого рішення належним чином не довів у межах розгляду цієї справи.
Отже, розглянувши подані документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, колегія суддів приходить до висновку, що місцевий суд прийняв рішення з дотриманням як матеріального так і процесуального права, а позовні вимоги підлягають задоволенню.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Як було зазначено вище, суд апеляційної інстанції здійснює перегляд судового рішення в межах доводів апеляційної скарги, які в свою чергу, не спростовують висновків місцевого суду.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року у справі № 200/2673/24 – залишити без змін.
Повне судове рішення – 16 січня 2025 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. А. Блохін

                                                                                          Т. Г. Гаврищук