ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2025 року 
м. Київ

справа № 520/7911/23
адміністративне провадження № К/990/8055/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І.,  Ханової Р.Ф., 
       
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ХКФ ЮНІСОФТ» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2023 (суддя -        Бадюков Ю.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25.01.2024 (головуючий суддя - Перцова Т.С., судді: Жигилій С.П., Русанова В.Б.) у справі №520/7911/23.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ХКФ ЮНІСОФТ» (далі - ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ») звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області) від 04.01.2023 №00001270709.

В обґрунтування позову позивач зазначає, що пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог Податкового кодексу України з 01.01.2021 є одним із різновидів пені у розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та відповідно нарахування пені у період з 01.01.2021 суперечить положенням абз.11 п.52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Також позивач зазначає про відсутність вини суб`єкта господарювання (резидента України), а внаслідок таких факторів, як невиконання іноземними контрагентами умов договору та виникнення форс-мажорних обставин (такі як: (1) Всесвітня пандемія коронавірусної хвороби (COVID-19) та (2) війна російської федерації проти України: Лист Торгово-промислової палати України №2024/02.0-7.1 від 28.02.2022), що виключає юридичну відповідальність українського підприємства за статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції».

Контролюючим органом не враховано принципу, закріпленого в Податковому кодексі України щодо індивідуальної відповідальності платника податків, оскільки у даному випадку, порушення строків розрахунків відбулось не з вини позивача, а у тому числі і через дії/бездіяльність контрагента-нерезидента.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2023, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25.01.2024, адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Харківській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2023, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25.01.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав оскарження ГУ ДПС у Харківській області зазначає пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, тобто, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
В обґрунтування доводів касаційної скарги посилається на порушенням норм матеріального права - пункту 5 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» в частині визначення правомірності дій ГУ ДПС у Харківській області щодо нарахування пені позивачу у зв`язку з порушенням граничних строків валютних операцій. Також, на думку відповідача, судами першої та апеляційної інстанції невірно застосовано приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.

Зазначає, що на спірні правовідносини не поширюються положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, які є загальними по відношенню до норм Закону України «Про валюту та валютні операції», які є спеціальними у даному випадку, та не звільняють від застосування штрафних санкцій та пені за порушення валютного законодавства у період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19).

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Харківській області на підставі наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 21.11.2021 № 1414-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ»» з питань дотримання вимог валютного законодавства за зовнішньоекономічними контрактами від 12.03.2020 № 12032020 та від 21.09.2020 № 2109-2020 за період з 01.07.2021 по 31.10.2022.

За результатом вказаної перевірки Головним управлінням ДПС у Харківській області складено акт № 5027/20-40-07-09-05/40898837 від 06.12.2022, в якому відображено висновки про порушення позивачем:

частини 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за зовнішньоекономічним Контрактом від 12.03.2020 № 12032020, який укладено з компанією «Edi8 S.A.S.» (Франція);

частини 3 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за зовнішньоекономічним Контрактом від 21.09.2020 № 2109-2020, який укладено з компанією «PT PABRIK KERTAS TJIWI КІМ1А, ТВК» (Індонезія).

Зокрема, як встановлено в акті перевірки, інформація про суми неповернених коштів (вартості товару) у встановлений Національним банком України граничний строк розрахунків суб`єктом зовнішньоекономічної діяльності ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» (код за ЄДРПОУ 40898837) за зовнішньоекономічним контрактом від 12.03.2020 № 12032020 (дата операції - 20.07.2021), за зовнішньоекономічним контрактом від 21.09.2020 № 2109-2020 (дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 16.07.2021).

Перевіркою дотримання ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій по Контракту від 12.03.2020 № 12032020, який укладено з компанією «Edi8 S.A.S.» (Франція), за період з 01.07.2021 по 31.10.2022 встановлено, що згідно умов вищевказаного Контракту Виконавець зобов`язується виконати роботи по виготовленню поліграфічної продукції (Продукція), яка замовлена Замовником у відповідності з умовами Контракту та поставити її останньому, а Замовник зобов`язується прийняти виготовлену та поставлену йому Продукцію і сплатити її вартість відповідно до умов Контракту. Валюта контракту - ЄВРО. Загальна сума Контракту визначається як сума всіх додатків до нього. Умови поставки: при тлумаченні Контракту застосовуються міжнародні правила Інкотермс - 2010. Умови оплати: розрахунок за кожну виготовлену партію Продукції здійснюється в Євро шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Виконавця протягом строку, який вказано у відповідному додатку до Контракту, але не пізніше 90 календарних днів з моменту відправки Замовнику цієї партії Продукції зі складу Виконавця.

ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» у періоді, за який здійснювалася перевірка, на виконання умов Контракту від 12.03.2020 № 12032020, на адресу компанії «Edi8 S.A.S.» відвантажено товар (друковані книги, зброшуровані, дитячі книжки, друкований матеріал для читання, ілюстрований, не призначений для розваг дітей або разфорбування, не є рекламним матеріалом, не містить текст або малюнки порнографічного характеру. УКТЗЕД 4901990000) на загальну суму 83575,80 Євро (еквівалент - 2609228,05 грн), згідно митних декларацій, а саме:- від 20.07.2021 № UA807180/2021/004832 на загальну суму 28771,80 Євро (еквівалент- 921598,16 грн) - граничний строк надходження валютної виручки - 19.07.2022; від 06.05.2022 № UA205030/2022/008652 на загальну суму 23304,00 Євро (еквівалент - 719149,79 грн) - граничний строк надходження валютної виручки - 05.05.2023; від 19.05.2022 № UA305130/2022/013757 на загальну суму 31500,00 Євро (еквівалент -                       968480,10 грн) - граничний строк надходження валютної виручки - 18.05.2023.

Виручка за відвантажений товар по Контракту від 12.03.2020 № 12032020 надійшла на рахунок ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» № НОМЕР_1 , відкритий в АБ «ПІВДЕННИЙ», МФО 328209, з урахуванням комісії банку, в сумі 83575,80 Євро (еквівалент - 3071834,22 грн), саме: 02.08.2022 в сумі 28771,80 Євро (еквівалент - 1076447,98 грн); 31.10.2022 в сумі 54804,00 Євро (еквівалент - 1995386,24 грн).

Контролюючим органом в ході проведеної перевірки встановлено, що грошові кошти в сумі 28771,80 Євро (еквівалент - 1076447,98 грн) надійшли з порушенням строків розрахунків, які передбачені Законом України «Про валюту і валютні операції», у зв`язку з чим ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» порушено частину 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції».

Також в процесі проведення перевірки встановлено, що ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ», укладено з компанією «PT PABRIK KERTAS TJIWI KIMIA, TBK» (Індонезія) імпортний Контракт від 21.09.2020 № 2109-2020 на купівлю паперової продукції.

Так, на виконання умов вказаного Контракту від 21.09.2020 № 2109-2020 ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» 16.07.2021 згідно платіжного доручення від 16.07.2021 № 35 на рахунок компанії «PT PABRIK KERTAS TJIWI KIMIA, TBK» здійснено передплату на суму 57785,0 Євро (еквівалент - 1862809,27 грн) - граничний строк розрахунків - 15.07.2022.

ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» по Контракту від 21.09.2020 № 2109-2020 отримало від компанії «PT PABRIK KERTAS TJIWI KIMIA, TBK» товар на загальну суму 81498,34 Євро (еквівалент-2848784,33 грн).

Товар надійшов на територію України частково з порушенням строків розрахунків, передбачених Законом України «Про валюту і валютні операції», товар на суму 13655,79 Євро на територію України не надійшов, що є порушенням частини 3 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції».

Станом на 31.10.2022 по Контракту від 21.09.2020 № 2109-2020 перевіркою встановлено дебіторську заборгованість в сумі 13655,79 Євро, що відповідає даним бухгалтерського обліку                   ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ».

Як зазначено в акті перевірки згідно із вимогами Положення № 5 на операцію з перерахування               ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» 16.07.2021 грошових коштів по Контракту від 21.09.2020 № 2109-2020 на рахунок компанії «PT FABRIK KERTAS TJIWI КІМІА, ТВК» в сумі 57785,0 Євро (еквівалент - 1862809,27 грн) поширюються граничні строки розрахунків, зазначені в пункті 21 розділу II Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління НБУ від 02.01.2019 N 7.

В акті перевірки та у відзиві на адміністративний позов відповідач також зазначає, що відповідно до вимог Інструкції N 7 операція перерахування ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» 16.07.2021 грошових коштів по Контракту від 21.09.2020 № 2109-2020 на рахунок компанії «PT PABRIK KERTAS TJIWI КІМІА, TBK» в сумі 57785,0 Євро (еквівалент - 1862809,27 грн) підпадає під валютний нагляд в уповноваженому банку.

Підпунктом 2 пункту 7 розділу III Інструкції N 7 передбачено, що банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків за операціями з імпорту товарів з дати здійснення платежу (списання коштів з рахунку клієнта).

Таким чином, відлік установлених НБУ граничних строків розрахунків за операцією з перерахування грошових коштів 16.07.2021 в сумі 57785,0 Євро по імпортному Контракту від 21.09.2020 № 2109-2020 розпочався з дати здійснення платежу (списання коштів з рахунку клієнта), а саме з 16.07.2021, граничний строк надходження товару становить 15.07.2022 включно.

Також, дебіторська заборгованість по Контракту від 21.09.2020 № 2109-2020 в сумі 13655,79 Євро станом на 31.10.2022 підтверджена даними бухгалтерського обліку ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» (Картка рахунку 632 по Контракту від 21.09.2020 № 2109-2020 контрагент «PT PABRIK KERTAS TJIWI КІМІА, ТВК, Індонезія»).

Як зазначено в акті перевірки, враховуючи вимоги Положення № 5 на суму дебіторської заборгованості по вищевказаному Контракту станом на 30.06.2021 у розмірі 37369,13 Євро поширюються граничні строки розрахунків, а саме: на суму 12604,13 Євро - граничні строки розрахунків 20.01.2022; на суму 24765,00 Євро - граничні строки розрахунків 29.06.2022.

Як вказує відповідач ДПС України на адресу Головного управління ДПС у Харківській області листом від 05.09.2022 № 10109/7/99-00-07-05-02-07 надана інформація Національного банку України про суми не повернених коштів (вартості товару) у встановлений Національним банком України граничний строк розрахунків суб`єктом зовнішньоекономічної діяльності ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» (код за ЄДРНОУ 40898837) за зовнішньоекономічним контрактом від 12.03.2020 № 12032020 (дата операції 20.07.2021) та за зовнішньоекономічним контрактом від 21.09.2020 № 2109-2020 (дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 16.07.2022).

На підставі висновків вищевказаного акту перевірки, відповідачем 04.01.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №00001270709, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та за невиконання зобов`язань та порушення вимог валютного законодавства у розмірі 208864,42 грн.

Відповідно до додатку 6 до акту перевірки від 06.12.2022 пеня до ТОВ «ХКФ ЮНІСОФТ» була застосована (нарахована) за порушення строків розрахунків по зовнішньоекономічних операціях за експортним контрактом № 12032020 від 12.03.2020 за період з 20.07.2022 по 02.08.2022; за імпортним контрактом № 2109-2020 від 21.09.2020 - за період з 16.07.2022 по 21.07.2022, з 22.07.2022 по 26.07.2022, з 27.07.2022 по 27.07.2022 та з 28.07.2022 по 31.10.2022.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, виходив з того, що Податковим кодексом України визначено, що пеня за порушення строків розрахунків в іноземній валюті є різновидом грошового зобов`язання платника податків та застосовується контролюючим (податковим) органом в порядку, який передбачений для прийняття податкових повідомлень-рішень, а Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема стаття 13, містить лише встановлення такого виду відповідальності, як пеня за порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею.

Таким чином, суд дійшов висновку про те, що пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог Податкового кодексу України, з 01.01.2021 є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, та, відповідно, нарахування пені у період з 01.01.2021 суперечить положенням абз. 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Судом відхилено твердження відповідача про необхідність звернення позивача до Торгово-промислової палати України чи її територіальних органів для отримання сертифікату про настання форс-мажорних обставин, оскільки відповідно до розміщеного на офіційному сайті Торгово-промислової палати України повідомлення, остання, враховуючи надзвичайно складну ситуацію, з якою зіткнулась наша країна, ухвалила рішення спростити процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).

При прийнятті постанови від 25.01.2024 суд апеляційної інстанції виходив з того, що контролюючий орган при проведенні перевірки діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки згідно з вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України на дату винесення наказу та проведення позапланової виїзної перевірки тривав мораторій на проведення таких перевірок. Крім того за висновком суду апеляційної інстанції нарахування пені у період з 01.01.2021 суперечить положенням абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.

Також, враховуючи долучений позивачем до матеріалів справи Сертифікат Харківської торгово-промислової палати про форс-мажорні обставини від 28.07.2023 №6300-23-3430, колегія суддів зазначила, що висновки контролюючого органу про наявність порушення строків розрахунків ЗЕД за контрактом від 21.09.2020 № 2109-2020 у період з 16.07.2022 по 31.10.2022 (з урахуванням зупинення такого строку на 153 дні) не відповідають дійсності, а стягнення пені за цей період є незаконним та таким, що суперечить частині 6 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції».

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ, відповідальність за порушення ними валютного законодавства встановлює Закон України «Про валюту і валютні операції» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Статтею 13 вказаного Закону врегульовано особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Зокрема частиною першої статті 13 встановлено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Згідно частини другої вказаної статті у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.

Частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» встановлена відповідальність за порушення встановлених строків розрахунків, а саме порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару). 

Отже, за порушення граничних строків розрахунків, що встановлюються Національним банком України встановлено відповідальність у вигляді пені.

Відповідно до частини першої статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції» валютний нагляд в Україні здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду. 

Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства (частина четверта статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції»).

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства (частина шоста статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції»).

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті (часина восьма статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»). 

Підпунктом 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України встановлено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.

Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення, у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Отже, контролюючий (податковий) орган здійснює контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті та у разі встановлення порушень таких строків нараховує пеню у визначених розмірах.

При цьому положеннями Закону України «Про валюту і валютні операції» не врегульовано процедуру прийняття рішення про нарахування пені, як виду адміністративно - господарської санкції за порушення строків проведення розрахунків в іноземній валюті, а такий порядок унормований положеннями Податкового кодексу України, проте це не означає, що правовідносини у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду стають частиною законодавства щодо справляння податків і зборів та на них розповсюджуються всі положення Податкового кодексу України. Закон України «Про валюту і валютні операції» та Податковий кодекс України регулюють різні сфери державної політики.

Підстави для ототожнення пені, яка застосовується у податкових правовідносинах, із пенею, яка застосовується у сфері валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду (за порушення строків надходження валютної виручки за операціями з експорту та імпорту товарів, відповідальність за яке встановлено статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції») - відсутні.

Частинами першою - третьою статті 3 Закону України «Про валюту і валютні операції» передбачено, що відносини, які виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону. 

Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону.

У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.

Відповідно до абз. 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України протягом дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню, проте така застосовна у сфері справляння податків і зборів та не підлягає застосуванню у сфері регулювання валютних правовідносин.

Крім того, зміни до положень Закону України «Про валюту і валютні операції» здійснюються виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Однак до Закону України «Про валюту і валютні операції» не вносились норми, які б дозволяли не застосовувати пеню (звільняли від застосування пені) за порушення строку розрахунків в іноземній валюті у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19).     

При цьому Суд зауважує, що маючи на меті звільнити суб`єктів господарювання, які вчинили правопорушення, у вигляді порушення строків розрахунків, від відповідальності у вигляді пені законодавець вносить відповідні зміни саме до Закону України «Про валюту і валютні операції».

Так, Законом України № 2260-IX від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» статтю 16 Закону України «Про валюту і валютні операції» доповнено пунктом 13 такого змісту: « 13. Відповідальність, передбачена частиною п`ятою статті 13 цього Закону, не застосовується до резидентів - суб`єктів господарювання, що вчинили відповідне правопорушення, якщо імпортні операції не можуть бути завершені внаслідок дії постанови Кабінету Міністрів України «Про застосування заборони ввезення товарів з Російської Федерації» від 9 квітня 2022 року № 426».

Тобто, у разі якби законодавець мав на меті звільнити суб`єктів господарювання від відповідальності шляхом не нарахування (не застосування) пені під час дії карантину (COVID- 19), відповідні зміни (чи обмеження в застосуванні) були б внесені саме до Закону України «Про валюту і валютні операції», проте таких змін внесено не було.

Отже, пеня, передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 23.07.2024 у справі №240/25642/22.
Також Судова палата у наведеній справі сформулювала і правовий  висновок, що положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду.

Таким чином, посилання суду апеляційної інстанції на пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України як на одну з підстав для задоволення позову є помилковим. 

Судом апеляційної інстанції враховано долучений до матеріалів справи Сертифікат Харківської торгово-промислової палати про форс-мажорні обставини від 28.07.2023 №6300-23-3430, яким засвідчено існування форс-мажорних обставин: військова агресія Російської Федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану; закриття морських портів України (порт Південний) для ввезення/вивезення вантажів щодо обов`язку дотримання граничного строку розрахунків з дня здійснення авансових платежів ТОВ «ХКФ Юнісофт» 30.06.2021 і 16.07.2021 за зовнішньоекономічним контрактом від 21.09.2020 № 2109-2020, укладеним з фірмою «PT PABRIK KERTAS TJIWI KIMIA, TBK» (Індонезія), в частині прийняття товару у термін 365 днів з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).

Відповідно до частини шостої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).

Отже, у разі зупинення виконання господарської операції, яке зумовлене виникненням форс-мажорних обставин, зупиняється як перебіг строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, так і нарахування пені на весь період дії форс-мажорних обставин.

Поряд із цим усталеною є практика Верховного Суду, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного (заздалегідь встановленого) характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку (постанови Верховного Суду від 16.07.2019 у справі №917/1053/18, від 25.01.2022 у справі №904/3886/21, від 18.01.2024 у справі № 914/2994/22).

Верховний Суд також неодноразово зазначав (постанови від 05.12.2023 у справі №917/1593/22, від 18.01.2024 у справі № 914/2994/22, від 19.08.2022 у справі №908/2287/17), що підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної Торгово-промислової палати. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку.

У постановах від 05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 19.08.2022 у справі №818/2429/18, від 17.06.2020 у справі №812/677/17, від 03.09.2019 у справі №805/1087/16 Верховний Суд зазначив, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами Торгово-промислової палати України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.

При цьому Верховний Суд зауважує, що наявність сертифіката (висновку, довідки), виданого Торгово-промисловою палатою, не є беззаперечним та єдиним доказом, що підтверджує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). 

Водночас, необхідним є дослідження саме сукупності доводів і доказів, якими заінтересована особа обґрунтовує вплив форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) на можливість виконання нею, зокрема, вимог валютного законодавства. 
Верховний Суд звертає увагу на те, що зміст встановлених судами попередніх інстанцій обставин фактично відображає висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки 5027/20-40-07-09-05/40898837 від 06.12.2022 щодо порушення строків розрахунків по експортним контрактам.
Враховуючи наведене правове регулювання спірних правовідносин та мотивів, які стали підставою для задоволення позовних вимог, Верховний Суд зазначає, що для правильного вирішення  даного спору судам необхідно дослідити дотримання законодавчо встановлених строків валютних операцій за зовнішньоекономічними контрактами та правомірність нарахування пені згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Натомість, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів. 

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Харківській області  -  задовольнити частково.

Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2023 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25.01.2024 у справі №520/7911/23 -  скасувати.

Справу №520/7911/23 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова