ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 січня 2025 року	Львів	Справа № 140/3256/24 пров. № А/857/15367/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                                      Гінди О.М.
суддів:                                                                           Матковської З.М., Ніколіна В.В.
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року (головуючий суддя: Ковальчук В.Д., місце ухвалення - м. Луцьк) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
встановив:
фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , 25.03.2024 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.03.2024 № 0045540705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 153 846 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги покликається на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акта фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області від 13.02.2024 № 2835/03-20-07-05/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) та застосовано до позивача суму штрафних санкцій у розмірі 153 846,00 грн за порушення законодавства про патентування, нормативне регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Позивач не погоджується з податковим повідомленням-рішенням від 04.03.2024 № 0045540705 та вважає його неправомірним, що суперечить положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи, а тому підлягає скасуванню як з підстав незаконності самої перевірки, так і з підстав необґрунтованості її висновків.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року позов задоволено.
Не погоджуючись із рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що рішення ухвалене з підстав неповного з`ясування обставин справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що перевірка магазину “TELEFON”, де здійснює господарську діяльність позивач, проведена контролюючим органом відповідно до підстав, передбачених пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
В ході проведення фактичної перевірки станом на 13.02.2024 о 12:00 год. встановлено наявність готівкових коштів в сумі 1872 грн, при тому що згідно денного звіту (Х-звіт) на місці здійснення розрахункових операцій знаходилось готівкових коштів в сумі 199 грн, що становить розбіжність у сумі 1673 грн. Отже, ця сума не проведена продавцем через програмний реєстратор розрахункових операцій, а покупцям не видано розрахункові документи встановленої форми та змісту.
На початок проведення фактичної перевірки для службових осіб органу ДПС, що здійснюють перевірку, не забезпечено надання документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент фактичної перевірки знаходились у місці продажу, господарської одиниці, що зазначено у «Відомості ТМЦ до акту перевірки» на загальну суму 150 675 грн. Такі документи не надано на запит податкового органу від 13.02.2024. Від отримання вищевказаного запиту продавець ОСОБА_2 відмовилась, а тому складено акт відмови від отримання запиту про надання документів.
Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до п. 3 ч.1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що подана апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, на підставі наказу від 09.02.2024 № 519-п «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_1 » ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 13.02.2024 № 2835/03-20-07-05/ НОМЕР_1 .
Актом фактичної перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).
Так, перевіркою встановлено наявність готівкових коштів в сумі 1872,00 грн станом на 12:00 год. 13.02.2021 у вищенаведеній господарській одиниці. Згідно денного звіту (Х-звіту)    на місці здійснення розрахункових операцій знаходилось готівкових коштів в розмірі 199,00 грн, розбіжність становить 1673,00 грн. Ця сума готівкових коштів 13.02.2024 не проведена через програмний реєстратор розрахункових операцій, покупцям не сформовано та не видано розрахункові документи встановленої форми та змісту.
В ході проведення перевірки даної господарської одиниці, де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , який перебуває на спрощеній системі оподаткування 2 групи за ставкою 20% та здійснює реалізацію складно-побутової техніки (телефони та ін.), на початок проведення фактичної перевірки суб`єктом господарювання не забезпечено надання контролюючому органу, а саме перевіряючим згідно із наказом на проведення фактичної перевірки та відповідних направлень, документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (технічно складних побутових товарів), зокрема, але не виключно, документів щодо інвентаризації товарних запасів, документів про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документів на внутрішнє переміщення товарів, які на момент проведення фактичної перевірки знаходяться у місці продажу, господарській одиниці, що вище зазначено, згідно із відомістю ТМЦ на загальну суму 150 675,00 грн.
Також в ході проведення фактичної перевірки проведено хронометричні спостереження здійснення розрахункових операцій. За період з 12:10 год 13.02.2024 по 13:35 год. 13.02.2024 готівкові розрахунки становлять 6224,00 грн.
Розрахункові операції, описані в п.п. 2.2.12 цього акту фактичної перевірки, проведені без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій та без видачі покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту у паперовому та/або електронному вигляді на загальну суму 1498,00 грн (фітнес трекер Хiaomi MI Band &Black 1 шт. по ціні 1299,00 грн та СЗП 1 USB NOCO C109A Fighter White 1 шт. по ціні 199,00 грн). Продавцем консультантом ОСОБА_2 проведено розрахункові операції, що вище описано, після видачі решти та товару, тобто після фактичного проведення розрахункової операції, під час пред`явлення перевіряючими службових посвідчень, наказу на проведення фактичної перевірки, після моменту з їх ознайомленням та до моменту вручення наказу на проведення фактичної перевірки.
В ході проведення фактичної перевірки представник платника продавець ОСОБА_2 відмовилась від отримання запиту про надання документів від 13.02.2024.
         На підставі акта перевірки від 13.02.2024 № 2835/03-20-07-05/ НОМЕР_1 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 04.03.2024 № 0045540705, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 153 846 грн.
Не погоджуючись із цим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що юридичною підставою для проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_1 зазначено пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, який передбачає наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Однак, у наказі від 09.02.2024 №519-п відсутні дані про те, яким чином відповідач отримав та який держаний орган або орган місцевого самоврядування надав таку інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції не вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, вказаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення»   дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме   наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Такий правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23.
Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, колегія суддів перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що позивачем в січні 2024 року здійснено готівкові розрахункові операції при продажу товарів без застосування РРО та без видачі відповідного розрахункового документа – в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за такою формою, з метою контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Відтак, доводи позивача про відсутність причин для проведення фактичної перевірки є безпідставними.
Отже, з урахуванням встановлених обставин справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що наявні достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача. Таким чином, висновок суду першої інстанції, що спірний наказ в межах заявлених доводів не ґрунтується на вимогах чинного законодавства та не суперечить встановленим у справі обставинам є невірним.
Щодо виявлених порушень, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до п. 1, 2, 12 статті. 3, статті 6 Закону України № 265-/95-ВР від 06.07.1995 року «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями: 
- пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. 
- пунктом 12 частини 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. 
- пункту 1 cт. 3 Закону України №265-/95-ВР проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. 
- пункту 2 ст. 3 Закону України №265-/95-ВР видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції. 
Статтею 6 Закону № 265/95-ВР передбачено, що облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) здійснюється у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.
Судом встановлено, що розрахункові операції, описані в п.п.2.2.12 акту фактичної перевірки, проведені без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій та без видачі покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту у паперовому та/ або електронному вигляді на загальну суму 1498,00 грн. Продавцем консультантом ОСОБА_2 проведено розрахункові операції, після видачі решти та товару, тобто після фактичного проведення розрахункової операції, під час пред`явлення перевіряючими службових посвідчень, наказу на проведення фактичної перевірки, після моменту з їх ознайомленням та до моменту вручення наказу на проведення фактичної перевірки. В ході проведення фактичної перевірки представник платника продавець ОСОБА_2 відмовилась від отримання запиту про надання документів від 13.02.2024.
Крім того, перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарів, запасів, продажу товарів, що не відображені в жодному обліку. Дані порушення виявлені при співставлені ТМЦ за даними обліку (згідно примірних документів на товар), вилучених запасів ТМЦ (згідно контрольних стрічок РРО) та фактичних запасів ТМЦ, що позивачем не спростовано.
Покликання позивача на те, що всі документи на товар, який знаходиться в торговій точці, у нього є, але вони не знаходилися в магазині, бо немає спеціально обладнаного приміщення та такого обов`язкову, то суд апеляційної інстанції не приймає до уваги з огляду на наступне.,  
Так, у силу припису пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно із пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.
Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15), від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 31.01.2020 у справі № 826/15328/18), від 03.10.2023 у справі № 420/534/20 Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
При цьому у постановах від 24.02.2020 у справі № 440/4443/18, від 27.04.2022 у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виснував, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки.
Водночас якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18 та від 29.05.2020 року у справі № 826/27811/15.
Верховний Суд в постановах від 14.08.2024 у справі № 560/12984/23 узагальнюючи наведені вище підходи зазначив, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
У постановах від 27.12.2023 у справі № 280/1998/23, від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 Верховний Суд звертав увагу, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01.08.2020 передбачала відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином. Водночас за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній з 01.08.2020, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем не подано жодних заперечень на акт перевірки. Більше того, позивач не з`являвся до контролюючого органу на розгляд, згідно листа ГУ ДПС у Волинській області від 20.02.2024 № 533/12/03-20-07-05.
Щодо невідповідності коштів сумам, які зазначені в денному звіті РРО, то суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до пункту 23 постанови Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 № 833 «Про затвердження Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів» «забороняється зберігання на місці проведення розрахунку (в касі, грошовому ящику, сейфі тощо) готівки, що не належить суб`єкту господарювання, а також особистих речей касира чи інших працівників».
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що відповідачем доведено правомірність винесення спірного податкового повідомлення-рішення, а, відтак, в задоволенні позову слід відмовити.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставин, що мають значення для справи, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати.
Керуючись ст. ст. 311, 317, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд –
                                                   постановив:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити, 
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2024 року у справі № 140/3256/24 скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову - відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	О. М. Гінда 	
судді	 	З. М. Матковська 	
 	 	В. В. Ніколін