ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2024 р.	Справа № 440/7994/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Присяжнюк О.В.,
Суддів: Спаскіна О.А. ,  Любчич Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.09.2024 р.  (ухвалене     суддею Бойко С.С., повний текст якого складено 03.10.2024 р.) по справі № 440/7994/24
          за позовом            Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
          до            Головного управління ДПС у Полтавській області                    
          про скасування податкових повідомлень -рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (в подальшому – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Полтавській області, в якому  просив:  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р. №00083212405 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 368228,25 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р. № 00083183405, згідно із якого збільшено   суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 30685,69 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р. №00083272405 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 17000 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р. № 00083322405 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 17000 грн.;  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р. № 00083282405 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 17000 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р. № 00083312405 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 17000 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від  24.09.2024 р. у задоволенні позову відмовлено. 
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Полтавського окружного  адміністративного  суду  від 24.09.2024  р.  та прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на порушення норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, а саме, Податкового кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та на не відповідність висновків суду обставинам справи.
Відповідач  подав до суду апеляційної інстанції письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
У судовому засіданні представник апелянта підтримав апеляційну скаргу та просив її задовольнити.
У судовому засіданні  представник позивача  проти задоволення позову заперечував та  просив рішення  суду першої інстанції залишити без змін. 
Суд, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, вважає, що вимоги апеляційної скарги підлягають задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судовим розглядом встановлено, що  ФОП   ОСОБА_1 взятий на облік 16.11.2005  р. як платник податків., основним видом діяльності якого є – 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Фахівцям контролюючого органу  проведено документальну планову перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017 р.  по 31.12.2022 р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин, з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 р.  по 31.12.2022 р., за результатами проведеної перевірки 29.04.2024 р.  складено Акт № 5877/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , висновками якого встановлені наступні порушення: не нарахована сума штрафу, яка повинна була бути нарахована платником податку самостійно при наданні уточнюючої податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік, у зв`язку із виправленням помилки за результатами збільшення суми, яка підлягала перерахуванню до бюджету на суму 201 грн. (6700 грн.* 3%); подання податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 1 кв. 2021 року з помилками, що призвело до зміни платника податку; занижено податок на доходи фізичних осіб за перевіряємий період в загальному розмірі 323577 грн.; занижено податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість за перевіряє мий період в загальному розмірі 84,790 грн.; відсутня реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) в сумі 411215,74 грн.; занижено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 26964,75 грн.; встановлено факт реалізації алкогольних напоїв у 3-х місяцях здійснення діяльності протягом часу доби, на яке рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу; встановлено факти реалізації алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими (без марок акцизного податку встановленого зразка, або з підробленими марками акцизного податку) на суму 2712 грн; встановлено факти не подання до контролюючих органів до дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті модемів, які до них приєднані, в перевіряємому періоді.
На підставі висновків вищевказаного акту перевірки  відповідачем 06.06.2024 р. прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:  № 00083212405, згідно із яким  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 368429 грн. 25 коп., з них: за податковим зобов`язанням - 323577 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 44852 грн. 25 коп.; № 00083182405, згідно із яким  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 30685 грн. 69 коп., з них: за податковим зобов`язанням - 26964 грн. 75 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями 3720 грн. 94 коп.; № 00083272405, згідно із яким  застосовано штрафні санкції, що застосовуються, відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 23800 грн.; № 00083322405, згідно із яким  застосовано штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 23800 грн.; № 00083282405, згідно із яким застосовано штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту: етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» в розмірі 17000 грн. № 00083312405, згідно із яким  застосовано штрафні санкції, що застосовуються, відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 17000 грн.; № 00083202405, згідно із яким  збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 105987 грн. 50 коп., з них: за податковим зобов`язанням - 84790 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 21187 грн. 50 коп.; № 00083222405,  згідно із яким  штрафні (фінансові) санкції за відсутність реєстрацій податкових накладних в розмірі 19573 грн. 11 коп.; № 0008312405, згідно із яким застосовано штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 6800 грн.; № 00083152405, згідно із яким  застосовано штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 6800 грн.; № 00083262405, згідно із яким  застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 510 грн.
Позивач не погодився з податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 № 00083182405, № 00083282405, № 00083312405 – повністю та  частково з № 00083212405, № 00083272405, № 00083322405, звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення обґрунтовані, у зв`язку з  чим не підлягають задоволенню. 
Суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в подальшому – ПК України), роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Відповідно до пп. 170.3.1 п. 170.3 ст. 170 ПК України,  роялті оподатковуються за правилами, встановленими для оподаткування дивідендів, за ставкою, визначеною підпунктом 167.5.1 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу.
Згідно із п.п. 177.1, 177.2 ст. 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. 
Відповідно до п. 177.6 ст. 177 ПК України, у разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб. 
Абзацом 1 пункту 177.11 статті 177 ПК України  встановлено, що  фізичні особи - підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений підпунктом 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи, а також відомості про суми єдиного внеску, нарахованого на доходи від підприємницької діяльності в розмірах, визначених відповідно до закону.
Згідно із п. 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Судовим розглядом встановлено, що перевіркою встановлено, що  ФО-П ОСОБА_1 отримував доходи у вигляді роялті за укладеними ліцензійними договорами за 2017 рік – на загальну суму 203750 грн., за 2018 рік – 396699,98 грн.; за 2019 рік – 391800 грн.; за 2020 рік – 487400 грн., за 2020 рік – 487400 грн., за 2021 рік – 2169200 грн.; за 2022 рік – 5255300 грн.
Відповідно до поданих  позивачем податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2017, 2018, 2019,  2020 роки в рядках 10.10 – інші доходи, у ФО-П ОСОБА_1 відсутні дані про отримані ним інші доходи (роялті).
Відповідно  до поданих податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2021 рік в рядку 10.10 – інші доходи, у ФО-П ОСОБА_1 наявні дані про отримані ним інші доходи (роялті) в сумі 18512200 грн.
За 2022 рік розбіжностей між даними податкової декларації та даними перевірки згідно акту не встановлено, задекларована сума в розмірі 5255300 грн. підтверджена даними перевірки.
Враховуючи викладене в акті перевірки зроблено висновок про порушення пп. 167.5.1 п. 167.5 ст. 167, пп. 170.3.1 п.170.3 ст. 170, п.177.6, п. 177.11 ст. 177 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 323577,00 грн., з них: 2017 рік – 36675 грн.; 2018 рік – 71406 грн.; 2019 рік – 70524 грн., 2020 – 87732 грн., 2021 – 57240 грн. Із вказаним Позивач не погоджується адже, в поданих податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017, 2018, 2019 та 2020 рік в рядках 10.10 – інші доходи, ФО-П ОСОБА_1 не зазначено про отримання інших доходів. 
Як вбачається з матеріалів справи вказані доходи роялті за 2017 рік – в сумі 203750 грн., за 2018 рік – в сумі 396699,98 грн.; за 2019 рік – в сумі 391800 грн.; за 2020 рік – в сумі 487400 грн. позивачем включені до загального річного оподатковуваного доходу отриманого від провадження господарської діяльності відповідного року та відповідно із цих сум визначені та сплачені податкові зобов`язання (ПДФО та військовий збір). В податковій декларацій про майновий стан і доходи за 2021 рік в рядку 10.10 – інші доходи, у ФО-П ОСОБА_1 наявні дані про отримані ним інші доходи (роялті) в сумі 1851200 грн. Суму 318000 грн. позивачем включено до загального річного оподатковуваного доходу за 2021 рік, отриманого від провадження господарської діяльності.
Згідно із довідкою  про структуру доходів ФО-П ОСОБА_1 , які задекларовані та відповідно із яких  обраховано та сплачено податкові зобов`язання, загальний дохід ФО-П ОСОБА_1 за 2017 рік склав 1351604,81 грн., з якого 203750,00 грн. - дохід від провадження господарської діяльності за видом 82.99 (надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.); за 2018 рік загальний дохід склав 1591256,22 грн., з якого 396699,98 грн. - дохід від провадження господарської діяльності за видом 82.99; за 2019 рік загальний дохід склав 4558508,83 грн., з якого 391800 грн. - дохід від провадження господарської діяльності за видом 82.99; за 2020 рік загальний дохід склав 6804010,87 грн., з якого 487400 грн. - дохід від провадження господарської діяльності за видом 82.99; за 2021 рік загальний оподатковуваний дохід склав 12613460,91 грн., з якого 318000 грн. - дохід від провадження господарської діяльності за видом 82.99, 1851200 грн. - інші доходи (роялті). 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що зазначені у довідці суми доходів співпадають з сумами, вказаними в акті перевірки та включення позивачем доходів від роялті до загальної суми доходу, отриманого від провадження діяльності на загальній системі оподаткування, не вплинуло на визначення суми чистого оподатковуваного доходу.
Судовим  розглядом встановлено, що  відповідач за результатами податкової перевірки дійшов висновку про порушення позивачем порядку заповнення податкової декларації про майновий стан та доходи за 2017, 2018 2019, 2020, 2021 роки, проте, таке порушення саме по собі не є свідченням заниження позивачем оподатковуваного доходу на який нараховані та з якого сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
Із врахуванням вищевикладених  обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскаржуване  податкове   повідомлення-рішення № 00083212405 від 06.06.2024 р. № 00083182405 від 06.06.2024 р. необґрунтоване, у зв`язку з чим підлягають скасуванню. 
Щодо  податкових повідомлень- рішень від 06.06.2024 р.  № 00083272405,  № 00083322405, № 00083282405,  № 00083312405, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України. визначає Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" № 481 від 19.12.1995 р. (в подальшому – Закон  України № 481).
Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону №481/95-ВР, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно із пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Відповідно до пп. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Згідно із п. 226.7 ст. 226 ПК України, кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Відповідно до п. 226.9 ст. 226 ПК України, вважаються такими, що немарковані, зокрема: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. № 1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (в подальшому –  Положення № 1251).
Відповідно до  п. 5 Положення № 1251, марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного   виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі. Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
На кожну марку наносяться такі реквізити: слова “УКРАЇНА”, “МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ”, “ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ” (для тютюнових виробів); позначення виду марки, що складається із слів та літер “алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)” - “АВ ЛГП”, “алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)” - “АВ ВП”, “алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)” - “АІ ЛГП”, “алкоголь імпортний (виноробна продукція)” - “АІ ВП”, “тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)” - “ТВ ЗФ”, “тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)” - “ТВ БФ”, “тютюн вітчизняний (сигарили)” - “ТВ СГ”, “тютюн імпортний (сигарети з фільтром)” - “ТІ ЗФ”, “тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)” - “ТІ БФ”, “тютюн імпортний (сигарили)” - “ТІ СГ”, “тютюн вітчизняний (інші вироби)” - “ТВ ІНШІ”, “тютюн імпортний (інші вироби)” - “ТІ ІНШІ”, “тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні” - “ТВЕН В”, “тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні” - “ТВЕН І”, “рідина імпортна” - “РІ”, “рідина вітчизняна” - “РВ”; індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил); реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті); QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв). Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.
Маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Згідно з абзацами  4-8 пункту 20 Положення № 1251, вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Відповідно до пункту 226.11 статті 226 ПК України та пункту 24 Положення № 1251, ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Законом України від 30.11.2021 №1914-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" пункт 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" викладено у новій редакції, відповідно до якої суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Вказані  зміни набули чинності з 01.01.2022 р. 
Пунктом 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіну України від 21.01.2016 №13 (надалі - Положення №13), встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно із п. 228.9 ст. 228 ПК України, відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Відповідно до ч. 1  ст. 17 Закону № 481/95-ВР, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального, тютюнової сировини посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Згідно  із  абзацу 20 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.
Тобто, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
При цьому немаркованими вважаються, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 Положення №1251, або за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі акцизний податок.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону № 481/95-ВР, визначає Порядок, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 р. № 790 (далі - Порядок № 790).
Пунктом 5 вказаного Порядку передбачено, що підставами для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є: акт перевірки додержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства; результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Судовим розглядом встановлено, ФОП ОСОБА_1 проводить діяльність через зареєстровані у додатку до ліцензій електронні контрольно-касові апарати. Під час проведення перевірки  контролюючим органом встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. № 1251, відповідно до якого здійснюються маркування алкогольних напоїв за адресою: Полтавська область, м. Кременчук, пр-т Свободи, 34Б, магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », виявлено дублювання марок акцизного податку у фіскальних чеках, докази чого надані суду.
На підставі електронних копій розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС та копій фіскальних чеків, відповідач встановив реалізацію алкогольних напоїв, які марковані з відхиленням від вимог Положення № 1251, а також дублювання марок акцизного податку, що, на переконання контролюючого органу, є доказом реалізації алкогольних напоїв, які вважаються не маркованими згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України.
Детальна інформація щодо фіскальних чеків з даними алкогольних напоїв, які марковані з відхиленням від вимог Положення № 1251 вказана у  витязі з баз даних ІС "Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій".
Суд апеляційної інстанції зазначає, що необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження факту порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Відповідно до абзацу 20 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР, склад правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Проте, зазначення у фіскальному чекові даних марки акцизного податку на алкогольні напої, чи відсутність такої інформації в розрахунковому документі жодним чином не може підтверджувати чи спростовувати факт реалізації не маркованої алкогольної продукції відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України. Для фактичного встановлення порушення при реалізації алкогольних напоїв з недоліками марки акцизного податку необхідно провести контрольну розрахункову операцію, вилучити такі товари з марками, а в деяких випадках навіть провести експертизу марки акцизного податку, щоб реально стверджувати про факт реалізації не маркованої алкогольної продукції відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України.
Така інформація вноситься до розрахункового документа продавцем (особою, що проводить розрахункові операції) шляхом зчитування в автоматичному режимі інформації з такої марки під час сканування, або вручну, якщо на акцизній марці є загинання чи інші незначні перешкоди і сканер не може її розпізнати.
Судовим розглядом встановлено, що відповідач, стверджуючи про вчинення позивачем порушення вимог підпунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 ПК України та абзацу  3 частини  4  статті 11 Закону № 481/95-ВР, посилався виключно на наявну в нього податкової інформації, а саме - електронні копії розрахункових документів, які надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС та зберігаються в системі ІС "Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій".
Пунктами 1, 2 Розділу ІІ "Функціонування СОД РРО" Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 р.  № 477 встановлено, що СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Дані, внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.
Аналогічний висновок  щодо застосування норм матеріального  права, викладений в постанові Верховного Суду  від 16.05.2024 р.  у справі № 520/4564/23.
Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що контролюючим органом вказано, що   позивачем порушено п. 20 ч. 2 ст. 17 Закону №  481/95-ВР, яким передбачено відповідальність  за зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. Проте, контролюючим органом не конкретизовано, яке саме порушення вчинено  позивачем.
Згідно із ч. 2  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Із врахуванням вищевикладених обставин, суд апеляційної інстанції вважає, що оскаржувані  податкові повідомлення-рішення необґрунтовані, у зв`язку  з  чим підлягають скасуванню.
Відповідно  до  п. 2 ч. 1 ст. 315, п. 4  ч. 1 ст. 317           КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у  відповідній частині або змінити судове рішення, у разі неправильного  застосування норм  матеріального права.
Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає необхідним: скасувати рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 24.09.2024 р. по справі № 440/7994/24; прийняти  постанову, якою позов ФОП ОСОБА_1 задовольнити; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.20204 р.  № 00083212405; № 00083182405; № 00083272405 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 17000 грн.; № 00083322405 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 17000 грн.; № 00083282405; № 00083312405.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України,  судові витрати по сплаті  судового збору за подання адміністративного позову в розмірі 4669,14 грн.  та 5602,97 грн., а всього 10272,11 грн. за рахунок  бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області.
Керуючись ст. ст. 77,  242, 243,  308, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  задовольнити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.09.2024 р. по справі № 440/7994/24  скасувати.
Прийняти  постанову, якою позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 00083212405.
Визнати протиправним  та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 00083182405.
Визнати протиправним  та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р. № 00083272405 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 17000 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р. № 00083322405 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 17000 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р. № 00083282405.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 06.06.2024 р. № 00083312405.
Стягнути на користь  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок  бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області  судові витрати по сплаті судового збору за подачу позовної заяви в розмірі  4669 (чотири тисячі шістсот шістдесят дев`ять) гривень 14 копійок та  за подачу  апеляційної скарги  в розмірі 5602 (п`ять тисяч шістсот дві) гривні 97 копійок, а всього 10272 (десять тисяч двісті сімдесят дві) гривні 11 копійок.
Постанова набирає законної сили  з дати її прийняття та може бути оскаржена  протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення шляхом подачі  касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		О.В. Присяжнюк	
Судді	   	О.А. Спаскін    Л.В. Любчич   	
Повний текст постанови складено  30.12.2024 року