ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 січня 2025 року	Львів	Справа № 460/22045/23 пров. № А/857/20246/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                             Гудима Л.Я., Матковської З.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року (суддя – В.В. Щербаков, м. Рівне) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Автосмар" до  Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                       ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Автосмарт" у вересні 2023 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №6663/17000701 від 04.08.2023, №6664/17000701 від 04.08.2023. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що за результатами проведення документальної позапланової невиїзної перевірки складений акт щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та уточнюючих розрахунків. Зазначає, що прийняте за результатами перевірки податкове повідомлення-рішення є протиправними, оскільки товариством здійснюється реалізація транспортних засобів, що супроводжується оформленням податкових накладних та оформленням необхідного пакету документів для реєстрації в сервісному центрі Міністерства внутрішніх справ. Наголошує, що твердження щодо неможливості підтвердження використання прибраних ТМЦ у господарській діяльності є безпідставним, оскільки програмне забезпечення призначене для електронного ведення інформації щодо господарської діяльності та подальше направлення до Єдиного державного реєстру МВС України, а автозапчастини, мастила та супутні матеріали використовуються для заміни в придбаних транспортних засобах. Вважає висновки акту перевірки та як наслідок прийняті оскаржувані рішення від 04.08.2023 протиправними.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2024 року позов задоволено. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №6664/17000701 від 04.08.2023 та №6663/17000701 від 04.08.2023. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОСМАРТ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору в сумі 4061,20 грн. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОСМАРТ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області витрати на професійну правничу допомогу в сумі 20000,0 грн.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що автомобілі, перелік яких міститься в акті перевірки придбані на підставі імпортних митних декларацій. Згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлена відсутність зареєстрованих податкових накладних по операціям з постачання цих автомобілів. Перевіркою встановлено, що вищезазначені автомобілі не перебувають на залишках тому, ТОВ «АВТОСМАРТ» не підтверджено факт використання таких автомобілів в господарській діяльності. Відповідно до даних ЄРПН відсутні складені та зареєстровані позивачем податкові накладні по господарським операціям реалізації транспортних засобів на суму 1246093,55 грн. Крім того, ТОВ не підтверджено використання в господарській діяльності ТМЦ, придбаних в ТОВ «ДАЛІС АУТОМОТОРС ГРУП» на суму  22418 грн. та ТОВ «Д.І.Л-Трейд Інтернеціонал» на суму 3960 грн. Таким чином, у зв`язку із невикористанням транспортних засобів та ТМЦ відповідно до вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України позивач зобов`язаний був нарахувати податкові зобов`язання в сумі 253747 грн, а також зареєструвати податкові накладні  на суму вартості транспортних засобів. Стосовно витрат на правничу допомогу зазначає, що такі є неспіврозмірними та завищеними.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "АВТОСМАРТ" є діючою юридичною особою.
Основними видами господарської діяльності позивача є:
КВЕД 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням.
Другорядними видами діяльності за КВЕД є:
Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту,
Допоміжне обслуговування наземного транспорту,
Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів,
Будівництво житлових і нежитлових будівель,
Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами,
Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.,
Надання послуг перекладу,
Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів,
Надання в оренду вантажних автомобілів,
Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 02.05.2023 року №636-л посадовими особами відділу планових перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Рівненській області відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20. п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75. п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78. п. 79.1 ст. 79 Податкового кодексу України  від 02 грудня 2010 року №2755-V1 зі змінами та доповненнями, проведено документальну позапланову невиізну перевірку Товариства обмеженою відповідальністю «АВТОСМАРТ» (код ЄДРПОУ 42927749, далі - ТОВ «АВТОСМАРТ») щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 04.04.2023 року № 9068491045 (далі - Декларація) від?ємного значення з податку на додану вартість (далі - ПДВ). яке визначене з урахуванням від?ємного значення, з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за лютий. березень, листопад. грудень 2022 року та за січень-березень 2023 року (далі - перевіряємий період).
Результати перевірки оформлені актом №5495/Ж5/17-00-07-01/42927749   від 15.06.2023.
Згідно висновків акту перевірки, податковим органом встановлено порушення
- п. 44.1, п.44.3, п.44.5., п.44.6 cт.44, п.188.1 ст.188, п.189.1. ст.189, п.198.1, п.198.2, п.198.3. ст. 198, пп. «г» п. 198.5. ст. 198, п.200.1, 200.2 п.200.4 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), в результаті чого TOB «ABTOCMAPT»
занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього в сумі 249219 грн., в т.ч. за лютий 2022 року -22868 грн., за листопад 2022 року - в сумі 53761 грн, за грудень 2022 року - в сумі 56171 грн., за лютий 2023 року - в сумі 83591грн., за березень 2023 року - в сумі 32828 грн,
завищено податковий кредит на суму 4528 грн., в т.ч. за періоди: січень 2023 року на суму 4000 грн, за лютий 2023 року на суму 264 грн, за березень 2023 року на суму 264 грн., що призвело до завищення від?ємного значення різниці між сумою податкового зобов?язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) та в подальшому призвело до завищення суми від?ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за березень 2023 року на 253 747 грн.
- п. 201.1. ст. 201 та п.201.10. ст. 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), ТОВ «АВТОСМАРТ» не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1246093.55 грн. (ПДВ 249218.71 грн.), в т.ч. за лютий 2022 року - в сумі 114338.4 грн (сума ПДВ 22867.68 грн.), за листопад 2022 року - в сумі 268805.25 грн. (сума ПДВ 53761.05 грн.), за грудень 2022 року - в сумі 280854.8 грн. (сума ПДВ 56170.96 грн.), за лютий 2023 року - в сумі 417956.3 грн. (сума ПДВ 83591.26 грн.), за березень 2023 року - в сумі 164| 38.8 грн. (сума ПДВ 32827.76 грн.).
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення :
-          №6663/17000701 від 04.08.2023 про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 17000,00 грн., застосованих відповідно до ст. 120-1 ПК України .
-          №6664/17000701 від 04.08.2023 про зменшення розміру від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного(податкового ) періоду в сумі 253,747 грн.
Вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.

Спірне податкове повідомлення-рішення №6664/17000701 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 253,747 грн ґрунтується на висновках відповідача про:
заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість всього в сумі 249219 грн., в т.ч. за лютий 2022 року -22868 грн., за листопад 2022 року - в сумі 53761 грн, за грудень 2022 року - в сумі 56171 грн., за лютий 2023 року - в сумі 83591грн., за березень 2023 року - в сумі 32828 грн,
завищення податкового кредиту на суму 4528 грн., в т.ч. за періоди: січень 2023 року на суму 4000 грн, за лютий 2023 року на суму 264 грн, за березень 2023 року на суму 264 грн., що призвело до завищення від?ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) та в подальшому призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за березень 2023 року на 253 747 грн.
Відповідачем сформований висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ у декларації податку на додану вартість та не нарахуванням податкових зобов`язань по операціях з придбання автомобілів, не використаних в операціях, що є господарською діяльністю товариства.
У акті перевірки контролюючим органом зроблено висновки про те, що в перевіряємий період підприємство імпортувало 15 транспортних засобів, з них 12 легкових автомобілів, 3 вантажні автомобілі.
При цьому, згідно даних «НАІС ДДАІ» МВС України транспортні засоби реєструються на фізичних осіб, проте наявні 6 транспортних засобів по яких відсутня державна реєстрація.
В ході перевірки було встановлено, що 9 транспортних засобів було реалізовано та зареєстровано на них податкові накладні.
яких наявний в акті перевірки, вартість яких становить  1246093,55 грн. (ПДВ 249218,71 Водночас, 6 автомобілів, перелік грн) станом на перевірки не перебуває на залишках. Під час придбання цих автомобілів позивач включив до податкового кредиту відповідних звітних періодів ПДВ, сплачене їх ціні.
Не встановивши фактичне місцезнаходження цих автомобілів на час перевірки, відповідач дійшов висновку, що придбання цих автомобілів не пов`язане з господарською діяльністю позивача.
Тому, сплачений під час придбання цих автомобілів податок на додану вартість повинен бути включений позивачем до податкових зобов`язань з ПДВ на підставі абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

За змістом пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення)необоротних активів(у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Отже, датою нарахування податкового кредиту по операціях з ввезення товарів на митну територію України є дата сплати податку, яка відбувається під час митного оформлення такого товару і не залежить від того, чи такі товари почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/ послугами, необоротними активами придбаними/ виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
За змістом пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Таким чином, підпунктом г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України передбачені два випадки, коли платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту - якщо такі товари призначаються для їх використання операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пункт 14.1.36 статті14 ПК України).
За даними перевірки основним видом господарської діяльності позивача є імпорт на митну територію України вживаних транспортних засобів, мотоциклів та спецтехніки та подальша їх реалізація на митній території України.
Відповідач не заперечив правомірність формування позивачем податкового кредиту на загальну суму 12460963,55 грн по операціях з ввезення 6 автомобілів на територію України на дату їх ввезення, придбаних з метою подальшої їх реалізації на митній території України.
На думку податкового органу, що зазначені автомобілі придбані позивачем для використання в господарській діяльності, зазначивши що всі ввезені транспортні засоби позивачем ідентифікуються, оскільки у митних деклараціях ІМ-40 зазначається спеціальний номер VIN (номер шасі, кузова, рами), який зазначається у документах на усіх етапах постачання до кінцевого покупця.
На думку апелянта, фактично єдиною підставою для виникнення у позивача обов`язку щодо нарахування на підставі підпункту г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України податкових зобов`язань з податку на додану вартість та складання і реєстрації зведеної податкової накладної на суму ПДВ 1246093,55 грн у зв`язку з ввезенням 6 автомобілів може бути використання цих автомобілів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У цьому випадку відповідно до приписів пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України такі податкові зобов`язання визначаються на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням частин 1 і 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, встановлення факту використання позивачем 69 автомобілів, в операціях, що не є його господарською діяльністю, та дати початку їх фактичного використання у цих операціях, неможливе без дослідження відповідачем первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням статті 1 Закону №996-ХIV первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Отже, первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення. Згідно зі статтею 1 Закону №996-ХIVгосподарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі.
В акті перевірки, на підставі якого прийняте спірне податкове повідомлення-рішення, не вказаний жодний первинний документ, який підтверджує відображені у цьому акті висновки про здійснення позивачем господарської операції, предметом якої є спірні автомобілі, не пов`язаної з господарською діяльністю позивача. Відсутній опис наслідків таких операцій у бухгалтерському обліку позивача, зокрема, зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі позивача.
Висновки відповідача щодо використання позивачем 6 автомобілів, по операціях з ввезення яких позивач включив до податкового кредиту відповідних звітних періодів ПДВ на загальну суму 1246093,55 грн, в операціях, що не є його господарською діяльністю, гуртуються лише встановленні фактичного місцезнаходження цих автомобілів.
Між тим, позивачем підтверджено, що частину транспортних засобів щодо яких контролюючим органом висунуто зауваження, були реалізовані позивачем для покупців в продовж червня, липня та серпня 2023 року.
А саме:
- автомобіль марки Opel модель Vivaro номер кузову НОМЕР_1 реалізовано 27.06.2023 р., згідно договору купівлі-продажу транспортного засобу №110 від 27.06.2023 р. Зобов?язання із ПДВ, що виникли за наслідком такого продажу, відображені в декларації із ПДВ за червень 2023.
- автомобіль марки Hyundai модель Grand Santa FE номер кузову НОМЕР_2 реалізовано 07.07.2023 р., згідно договору купівлі-продажу транспортного засобу №112 від 07.07.2023.  Зобов?язання із ПДВ, що виникли за наслідком такого продажу, відображені в декларації з ПДВ за липень 2023.
- автомобіль марки Fiat модель Doblo номер кузову НОМЕР_3 реалізовано 07.08.2023 р., згідно договору купівлі-продажу транспортного засобу №113 від 07.08.2023 р. Зобов?язання із ПДВ, що виникли за наслідком такого продажу, відображені в декларації із ПДВ за серпень 2023.
- автомобіль марки Citroen модель CS номер кузову НОМЕР_4 реалізовано 24.08.2023 р., згідно договору купівлі-продажу транспортного засобу №114 від 24.08.2023 р.
Зобов?язання із ПДВ, що виникли за наслідком такого продажу, відображені в декларації із ПДВ за серпень 2023.
В підтвердження викладених вище обставин, позивачем долучено до матеріалів справи копії договорів купівлі продажу, названих транспортних засобів, актів приймання-передачі, податкових накладних та декларацій із ПДВ за червень, липень та серпень 2023 р.
Крім того, судом встановлено, що решта автомобілів, що яких в Акті перевірки міститься висновок про їх відсутність, а саме:
-          автомобіль марки OPEL модель MOVANO L4H3 2.3 CDTI, номер кузову НОМЕР_5 
-          автомобіль марки Volkswagen модель Golf VII, номер кузову НОМЕР_6 
наразі перебувають під реалізацією у позивача, та фактично наявні у його складських залишках, що підтверджується результатами інвентаризації проведеної 01.09.2023 в підтвердження чого позивач надає інвентаризаційний опис від 01.09.2023 р.
При цьому, жодних зауважень та пояснень щодо проведеної інвентаризації відповідачем у відзиві не зауважено.
Апеляційний суд погоджується, що контролюючий орган необґрунтовано дійшов висновку щодо відсутності у позивача на залишках  6 транспортних засобів та невикористання в господарській діяльності даних 6 імпортованих транспортних засобів  позивача, як суб?єкта господарювання, який на постійній основі здійснює відповідним чином зареєстровану діяльність із роздрібної торгівлі транспортними засобами.
Суд також враховує, що пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України з метою його застосування встановлені особливості визначення податкових зобов`язань по товарах/послугах, необоротних активах, відповідно до яких в залежності від мети придбання таких товарів та послуг, податкові зобов`язання визначаються на дату їх придбання або на дату початку їх фактичного використання в неоподатковуваних операціях, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" .
Ні в акті перевірки, ні в апеляційній скарзі немає посилань на первинні документи, на підставі яких відповідач встановив факт використання позивачем ввезених автомобілів в операціях, що не є його господарською діяльністю, та дійшов висновку про порушення позивачем підпункту г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Натомість, в порушення приписів підпункту г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, визначив податкові зобов`язання суму ПДВ 1246093,55 грн у зв`язку з ввезенням 6 автомобілів на дату подання декларації з ПДВ за лютий 2022 року, листопад 2022 року, грудень 2022 року та лютий 2023 року.
Отже, безпідставними є висновки відповідача щодо порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, підпункту г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та заниження податкових зобов`язань з ПДВ за лютий 2022 року, листопад 2022 року, грудень 2022 року та лютий 2023 року в сумі 1  246  093,55 грн в результаті не нарахування податкових зобов`язань по товарах, які не використані в операціях, що є господарською діяльністю товариства.
Враховуючи зазначене у позивача не виник обов`язок реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 249218,71 грн., тому податкове повідомлення-рішення №6663/17000701, яким  застосовано до позивача штраф за нескладення і нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних на суму такого зобов`язання підлягає скасуванню.
Щодо висновків контролюючого органу про завищення податкового кредиту на суму 4528 грн., в т.ч. за періоди: січень 2023 року на суму 4000 грн, за лютий 2023 року на суму 264 грн, за березень 2023 року на суму 264 грн., слід зазначити наступне.
Відповідно до підпункту «а» п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За приписами п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з матеріалами справи, витрати на суму 22418 грн.,  в тому числі ПДВ 3736,44 грн. пов`язані з придбанням в ТОВ «ДАЛІС АУТОМОТІВ ГРУП»  автомобільних запчастин, мастил, астрохімії та супутніх матеріалів. Витрати в сумі 3960,00 грн.,  в тому числі ПДВ 792 грн. пов`язані з придбанням в ТОВ «Д.І.О.-Трейдер Інтернаціонал» щомісячного продовження дії ліцензії (дозволу) на право використання КП АРМ «Торгівля КТЗ».
Щодо операцій з ТОВ «Д.І.О.-Трейдер Інтернаціонал».
Як вбачається з матеріалів справи, 24.04.2020 позивачем в якості абонента та ТОВ «Д.І.О.-Трейдер Інтернаціонал» в якості ліцензіара укладено ліцензійний договір №49066-Т з приводу надання дозволу абоненту на використання комп`ютерної програми в порядку та на умовах договору.  
З аналізу умов договору слідує, що позивачем було придбано у ТОВ «..О.-Трейдер Інтернаціонал» щомісячне продовження дії ліцензії (дозволу) на право використання КП АРМ «Торгівля КТ3». Вказане програмне забезпечення призначене для реєстрації в електронному вигляді відомостей про здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери та передачі даних відомостей у електронному вигляді до Єдиного державного реєстру Головного сервісного центру МВС України.
Тобто вказане програмне забезпечення безпосереднє необхідне для здійснення господарської діяльності позивача з метою електронної взаємодії із Головним сервісним, оскільки позивач перебуває обліку в Головному сервісному центрі МВС, як суб?єкт господарювання, діяльність якого пов??язана з торгівлею транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, та внесений до Єдиного державного реєстру МВС України за реєстраційним номером ГСЦ МВС -7929.
Вказані обставини щодо використання за цільовим призначенням програмного забезпечення , його придбання підтверджується позивачем  Ліцензійним договором №49066-Т від 24.04.2020 р. та додатковими угодами про його придбання, а також відомостями, розміщеними на сайті розробника програмного забезпечення також щодо цільового призначення даного забезпечення (https://dio.kiev.ua/kompyuterna-programa-arm-trgivlya-kiz/) та свідоцтвом про реєстрацію авторського права на твір №39418 від 01.08.2011 р.
Щодо операцій з ТОВ «ДАЛІС АУТОМОТІВ ГРУП».
Як вбачається з матеріалів справи, 14.12.2022 позивачем в якості покупця та ТОВ «ДАЛІС АУТОМОТІВ ГРУП» в якості покупця укладено Договору поставки товару №2166901, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупцю  автомобільні запасні частини. Мастила, автохімію, супутні матеріали та аксесуари для автотранспорту за ціною, в асортименті та кількості узгодженій сторонами, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах даного договору.
Позивач пояснює, що предмет договору покриває товари необхідні для технічного обслуговування придбаних транспортних засобів, та проведення відповідного передпродажного їх обслуговування, адже більшість транспортних засобів, які імпортувалися позивачем є транспортними засобами, що були у вжитку та з пробігом, а відтак потребували відповідного технічного обслуговування та незначного технічного ремонту, очистки тощо.
Вказані обставини підтвердженні відповідним договором поставки товару, видатковими накладними на придбання (в т.ч. №2258119 від 27.12.2022, №33369 від 05.01.2023, №59125 від 10.01.2023, №69820 від 11.01.2023, №70892 від 12.01.2023,№92200 від 16.01.2023, №98408 від 16.01.2023, №98408 від 16.01.2023. №99095 від 16.01.2023, №101161 від 16.01.2023, №101161 від 16.01.2023, №104052 від 17.01.2023.)
Отже, безпідставними є висновки апелянта щодо завищення податкового кредиту на суму 4528 грн., в т.ч. за періоди: січень 2023 року на суму 4000 грн, за лютий 2023 року на суму 264 грн, за березень 2023 року на суму 264 грн., що призвело до завищення від?ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) та в подальшому призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.
Наведене свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення №6664/17000701 від 04.08.2023.
Апеляційний суд резюмує, що відповідачем не доведена правомірність податкового повідомлення-рішення №6664/17000701 від 04.08.2023 та №6663/17000701 від 04.08.2023.

Стосовно стягнутих витрат на правничу допомогу колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини першої статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Згідно з частиною третьою статті 132 цього Кодексу до витрат, пов`язаних із розглядом справи належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Отже, витрати на професійну правничу допомогу входять до складу судових витрат.
Відповідно до статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката (частина друга статті 134 КАС України). Склад та обсяг судових витрат визначено у частині третій статті 134 КАС України, згідно з якою для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат (частина третя статті 134 КАС України).
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (частина четверта статті 134 КАС України). Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (частина п`ята статті 134 КАС України).
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (частина шоста статті 134 КАС України).
Обов`язок доведення не співмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
У відповідності до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Аналіз наведених положень процесуального законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Отже, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, до предмета доказування у питанні компенсації, понесених у зв`язку з розглядом справи витрат на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені.
Як підтверджується матеріалами справи, на підтвердження понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу суду надано такі документи: копію договору про надання правничої допомоги від 09.03.2023, укладеного між позивачем та Адвокатським бюро "Шевчука Віктора" розрахунок суми гонорару від 09.03.2023,  платіжну інструкцію від 19.09.2023 №195 на суму 20000 грн.
Згідно п.1.1. Договору про надання правничої допомоги, предметом договірних відносин є обов`язок бюро надати правничу допомогу. Яка полягає у представництві у всіх органах державної влади та місцевого самоврядування, підприємствах, установах, а також судах.
Вартість правничої допомоги складається з гонорару і відповідно до пункту 3.1 Договору відповідає сум гонорару бюро, яка визначена в розрахунку сум гонорару та/або актах прийому-передачі послуг.
Оплата пологу, згідно з п.3.2 здійснюється протягом 5 робочих днів з дня підписання акта, розрахунку, але не пізніше 10 робочих днів з дня подання бюро документів на підпис.
Відповідно до розрахунку суми гонорару №3 від 12.09.2023, на виконання умов договору  в ході судового супроводу справи надано правничу допомогу на суму 20000 грн. з розрахунку підготовка процесуальних документів: 10 год  - 20000 грн, аналогічні відомості місяться і в акті прийому-передачі послуг від 03.06.2024. Оплатність наданих послуг підтверджено рахунком №103/23 від 12.09.2023 та платіжною інструкцією №195 від 19.09.2023.
Аналізуючи зміст заяви представника позивача про стягнення витрат на правову допомогу, а також дослідивши докази, які були подані на підтвердження понесення позивачем судових витрат на професійну правничу допомогу, апеляційний суд звертає увагу на те, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи.
Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 02 липня 2020 року у справі №362/3912/18, від 30 вересня 2020 року у справі №201/14495/16-ц.
Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Зокрема заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі East/WestAllianceLimited проти України, заява № 19336/04, п. 269).
У рішенні Європейського суду з прав людини у справі Лавентс проти Латвії від 28 листопада 2002 року зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
У рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі Баришевський проти України , від 10 грудня 2009 року у справі Гімайдуліна і інших проти України , від 12 жовтня 2006 року у справі Двойних проти України , від 30 березня 2004 року у справі Меріт проти України зазначено, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Вказане узгоджується з правовою позицією, викладеною в постанові Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі №826/1216/16, а також постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року у справах №810/3806/18, №810/2816/18, №810/3806/18, від 22 листопада 2019 року у справі №810/1502/18.
З аналізу вищевказаних правових норм можна дійти висновку, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Апеляційний суд звертає увагу, що дана справа є справою незначної складності та сума зазначена в договорі є неспівмірною із часом, який може бути витрачено адвокатом на виконання відповідних послуг. Ця справа не характеризується наявністю виключної правової проблеми, не стосується встановлення значного обсягу фактичних обставин справи, що потребувало б подання великої кількості письмових доказів та вжиття дій щодо їх збирання. Також, судом першої інстанції враховано відомості Єдиного державного реєстру судових рішень http://reestr.court.gov.ua, за даними яких мають місце оприлюднення численних судових рішень судів різних інстанцій з аналогічного предмету спору та аналогічними мотивами тим, що приведені у адміністративному позові позивача, що спрощувало роботу адвоката при підготовці даного адміністративного позову.
Аналізуючи зміст заяви представника позивача про стягнення витрат на правничу допомогу, а також дослідивши докази, які були подані на підтвердження понесення позивачем судових витрат на професійну правничу допомогу, перевіривши їх розумну необхідність для цієї справи та відповідність наданих послуг видам правової допомоги, визначеним ст.ст.19, 20 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», а також враховуючи предмет спору, значення справи для сторін, колегія суддів дійшла висновку, що витрати на правову допомогу слід стягнути в сумі 3000 грн.
Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги відповідача колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що висновок суду першої інстанції про стягнення витрат на правову допомогу у сумі 20000 грн є неспіврозмірним, відтак заяву представника позивача слід задовольнити частково та стягнути на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу в сумі 3000 грн.
Згідно частин першої та другої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
У розрізі викладеного, оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд приходить до переконання, що такі в частині висновків про стягнення витрат на правничу допомогу є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, а відтак апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду підлягає скасуванню в частині стягнення витрат на правничу допомогу з прийняттям нової постанови в цій частині.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року у справі №460/22045/23 в частині стягнення витрат на професійну правничу допомогу скасувати та прийняти в цій частині нове рішення, яким стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОСМАРТ» (ЄДРПОУ: 42927749) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (ЄДРПОУ: 44070166) витрати на професійну правничу допомогу в сумі 3000 (три тисячі) грн.
В решті рішення залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	З. М. Матковська