П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/34241/22 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Черняхович І.Е.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
14 січня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Сторчака В. Ю.  Граб Л.С. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 травня 2024 року (ухвалене в м. Житомир) у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства "Пролісок Агро 2016" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової  служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової  служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 23 травня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Житомирській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні адміністративного позову.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Позивач своїми правами, передбаченими ст.ст. 300, 304 КАС України, не скористався та не подав відзив на апеляційну скаргу.
Сьомий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 02 жовтня 2024 року, вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що позивач здійснює господарську діяльність на території Житомирської області 22.08.2016 року, основним видом економічної діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб. Згідно податкової декларації за 2022 рік ФГ «Пролісок Агро 2016» є платником єдиного податку 4 групи. Всього у користуванні позивача перебуває 274,4946 га сільськогосподарських угідь, що підтверджується відомостями про наявність земельних ділянок від 18.02.2021 року. У 2021 році позивачем було зібрано 13035 центнерів пшениці озимої, що підтверджується звітом про збирання врожаю сільськогосподарських культур. Для зберігання та транспортування виробленої продукції позивач уклав відповідні договори (копії первинних документів циклу господарських операцій, що передували реалізації пшениці містяться в додатках до даного позову).
01 вересня 2021 року позивач уклав з Товариством з обмеженою відповідальність «Млин база» договір купівлі-продажу зерна пшениці м`якої 3 класу врожаю 2021 року. Оплата за товар була здійснена 06 вересня 2021 року у розмірі 200 000,00 грн, 08 вересня 2021 року у розмірі 200 000,00 грн., 10 вересня 2021 року у розмірі 556 667,15 що підтверджується карткою рахунку 361 за вересень 2021 року та банківською та випискою за період з 01.09.2021 по 30.09.2021. Дана продукція поставлено позивачем покупцю ТОВ «Млин база» 01 вересня 2021 року, що підтверджується видатковою накладною №12 від 01 вересня 2021 до договору купівлі-продажу № 01/09-21 від 01 вересня 2021 року. На підставі цього була складена та подана до контролюючого органу податкова накладна        № 15 від 01.09.2021 року. Проте, реєстрація вищевказаної податкової накладної була зупинена на підставі квитанції від 30.09.2021 року № 9286348003. Зокрема, підставою зупинення стало наступне: «Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано подати контролюючому органу пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначеної в ПН/РК.
У зв`язку із зупиненням реєстрації податкової накладної позивачем було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 2 від 30.08.2022 року, що підтверджується квитанцією № 2 від 31.08.2022 року. До вищевказаного повідомлення була додана пояснююча записка № 30/08/22 від 30 серпня 2022 року з документами довільного формату у кількості 24 штуки.
Розглянувши пояснення позивача, комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла Рішення № 7281804/40762822 від 01.09.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 15 від 01.09.2021 poкy. Підставою для відмови стало: «ненадання платником податків копій первинних документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання /придбання товарів /послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларація про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Крім того, у оскаржуваному рішенні як підставу відмови зазначено також і те, що ФГ "ПРОЛІСОК АГРО 2016" внесено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
He погоджуючись з вищевказаними рішеннями, позивач подав в порядку адміністративного оскарження скаргу на рішення № 7281804/40762822 від 01.09.2022 року, що підтверджується квитанцією № 2 від 12.09.2022 року. За результатами розгляду вищевказаної скарги Державною податковою службою України було прийнято рішення № 46717/40762822/2 від 23.09.2022 року про залишення без змін рішення № 7281804/40762822 від 01.09.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 15 від 01.09.2021 poкy.
Вважаючи вищезазначені рішення протиправними, позивач звернувся до суду для їх скасування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умов реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом термін.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку, таких як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання - товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до п. 201.10 ст. 201ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно п. 201.1 ст. 201 та/або п. п. 201.1 ст. 201 та/або п. 192.1 ст. 192 Податкового Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція у електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді iз зазначенням причин.
На підставі п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову у реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі " Реєстр), реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 статті 201 ПК України зупинено, регулюється Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520.
Відповідно до ч. 2 вищевказаного Порядку, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Peєстрі головних управлінь Державної податкової служби України - областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі комісія регіонального рівня). У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (п. 4 вищевказаного Порядку).
Відповідно до п. 5 зазначеного вище Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
На підставі п. 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених порушенням законодавства.
Відповідно до п. 13 вищевказаного Порядку рішення комісії регіонального рівня відмову реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Судом встановлено, що позивачем подано до Державної податкової служби України для проведення реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №15 від 01.09 202, яку було доставлено до ДПС України, документ прийнято, але відповідно до п.201.16 ст. 201 ПК України реєстрацію зупинено тому, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі накладних.   
За приписами п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі комісії контролюючих органів) - права та обов`язки їх членів.
Порядком №1165 затверджено порядок зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації .
У разі зупинення реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі, платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Судом безспірно встановлено, що позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі Судом безспірно встановлено, що позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних подано пояснення та наступний пакет копій документів до податкової накладної №15 від 01.09.2021, а саме: податкових накладних подано пояснення та наступний пакет копій документів до податкової накладної №15 від 01.09.2021, а саме:
- повідомлення про подання пояснення та копію документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №2 від 30.08.2022 ;
- договір купівлі-продажу від 01.09.2021 №01/0921 зі специфікацією № 1;
- видаткова накладна вiд 01.09.2021 №1:
- складська квитанція на зерно від 01.09.2021;
- акт звірки взаємних розрахунків від 22.08.2022:
- договір про надання послуг від 02. 08.2021;
- бухгалтерська довідка від 16.08.2021;
- довідка Гришковецької селищної ради від 13.04.2020 №135::
- звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду за 2021 рік (форма 29-сг);
- звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур станом на Вересня 2 року (форма 37-сг);
- договір складського зберігання зерна від 03.08.202 1 №15;
- картка рахунку 231 за серпень 2020-грудень 2021;
- виписка АТ КБ «Приватбанк» за період 01.10.2020-31. 10.2020;
- видаткова накладна вiд 16.10.2020 №99;
- договір поставки від 09.10.2020 №09/10/20;
- акт витрат садивного матеріалу і насіння від 16.10.2020 №2,
-договір оренди нежитлового приміщення від 01.01.2020 №01/20:
- акт виконаних робіт від 30.06.2020 № 1;
- акт надання послуг від 16.11.2020 № 16/11-3;
- акт списання товарів від 16.11.2020 № 1;
- договір поставки від 03, 11.2020 №291;
- TTH вiл 03.11.2020 № 1758:
- видаткова накладна вiд 03.11.2020 №1758
- картка рахунку 361 рахунку за вересень 2021;
- договір перевезення вантажу від 01.08.2021 №0108/2021-1;
- акт надання послуг від 09.08.2021 №09/08;
- акт надання послуг від 10.08.2021 №10/08;
- акт надання послуг від 11.08.2021№11/08;
- TTH вIд 09.08.2021, 10.08.2021, 11.08.2021,
- картка рахунку 27 рахунку за вересень 2021;
- пояснююча записка платника від 30.08.2022 №30/08/22:
- виписка АТ КБ «Приватбанк» за період 01.08.2021-31.08.2021;
- виписка АТ КБ «Приватбанк» за період 01.09.2021-30.09.2021.
Згідно п. 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено у Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Розглянувши подані пояснення та копії документів, Комісія прийняла рішення №7281804/4076822 від 01.09.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної №15 від 01. 09.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як неодноразово зазначав Верховний Суд, у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи y квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Верховний Суд у постанові від 03 листопада 2021 року у справі №360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд. Письмові пояснення та докази, надані позивачем податковому органу після зупинення реєстрації податкової накладної, що долучені та повністю розкривають зміст господарської операції, останнім підтверджено реальність її здійснення. У квитанції про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не вказав, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Натомість, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій. Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.
Аналогічні висновки висловив Верховний Суд у постанові від 14.12.2022 у справі 560/11825/21. Вказана правова позиція неодноразово викладена також у постановах Верховного Суду (справи №822/1817/18, №821/1173/17, №1940/1950/18, №805/3956/18-a, №380/7736/21 та ін.).
Дослідивши оскаржуване рішення №7281804/4076822 від 01.09.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної №15 від 01. 09.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд встановив, що воно містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Отже, за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії як акта правозастосування, є йогообґрунтованістьь та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також конкретних підстав прийняття такого рішення. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії. Вказана правова позиція неодноразово викладена у постановах Верховного Суду (справи №822/1817/18, №821/1173/17 №1940/1950/18, 805/3956/18-a, №640/11321/20 08 лютогo 2022 року та ін.).
Враховуючи викладене, зібраними у справі доказами та приведеними положеннями законодавства підтверджуються висновки про те, що оскаржуване рішення Головного Управління ДПС у Житомирській області не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації своїх прав або виконання обов`язків платником податків.   Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом B постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18)- від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №K/9901/7590/19) - від 02 липня 2019 року у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №K/9901/13662/19).
Слід також зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій Слід також зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності, змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України (ВС у постанові від 16.02.2023 року по справі № 380/7648/22). платника податку на предмет їх реальності, змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України (ВС у постанові від 16.02.2023 року по справі № 380/7648/22).
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом. I зокрема, у справі № 0940/1240/18. у справі №819/330/18. у справі №824/245/19-а, від У 08 лютого 2022 року у справі № 380/8213/21.
Що стосується подання до суду документів, які не були подані на розгляд Комісії, колегія суддів зазначає наступне.
Оскільки зупинення реєстрації податкових накладних без зазначення переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової обсяг підтверджуючих накладної не надало позивачу можливості подати достатній обсяг документів, проте суд не може обмежити право позивача довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним контролюючому органу. Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 22 листопада 2022 року справа № 600/2482/21-а.
Крім того, відповідно до частини 1 статті 9 КАС 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів у доведенні перед судом їх переконливості. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видасться більш вірогідним, ніж протилежний.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві с будь-які дані, нa підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу тa долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надасться платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й дослідження й порушення справедливого судового розгляду. Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 26 січня 2023 року справа № 380/7319/21, від 12.11.2018 року у справі №806/434/16, від 24.01.2019 року у справі №820/12113/15, від 12.02.2019 року у справі №820/6512/16.
Даючи оцінку доводам апелянта щодо втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу, суд апеляційної інстанції вказує на слідуюче.
Поняття дискреційних повноважень наведене у Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до якої під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Пунктами 1.6, 2.4 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 23 червня 2010 року № 1380/5 передбачено, що дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору нa власний розсуд одного із декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.
За наслідками аналізу вказаних положень можна зробити висновок, що такими є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова "може". У такому випадку дійсно суд не може зобов`язати За наслідками аналізу вказаних положень можна зробити висновок, що такими є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова "може". У такому випадку дійсно суд не може зобов`язати суб`єкта владних повноважень обрати один з правомірних варіантів поведінки, оскільки який би варіант реалізації повноважень не обрав відповідач, кожен з них буде правомірним, а тому це не порушує будь-чиїх прав. суб`єкта владних повноважень обрати один з правомірних варіантів поведінки, оскільки який би варіант реалізації повноважень не обрав відповідач, кожен з них буде правомірним, а тому це не порушує будь-чиїх прав.
Натомість, у даній адміністративній справі відповідач помилково вважає свої повноваження дискреційними, оскільки у разі настання визначених законодавством умов, відповідач зобов`язаний до вчинення конкретних дій зареєструвати податкові накладні у встановленому законом порядку або ж відмовити у їх реєстрації, а за умови відповідності податкової накладної вимогам законодавства та за результатами розгляду пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, на предмет їх відповідності вимогам законодавства - прийняти рішення про задоволення заяви. Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних позивача можуть бути лише визначені законом обставини. Відповідач не наділений повноваженнями в конкретних фактичних обставин діяти на власний розсуд. Визначальним є те, що у кожному конкретному випадку, з урахуванням фактичних обставин, згідно із законом існує лише один правомірний варіант поведінки суб`єкта владних повноважень.
З врахуванням норм пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, законодавством не передбачено іншого належного способу захисту порушеного права, як зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних. Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 законодавством не передбачено іншого належного способу захисту порушеного права як зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних. Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 законодавством не передбачено іншого належного способу захисту порушеного права як зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Слід також зазначити, що рішення суду має бути нe тільки законним та обґрунтованим, воно повинно бути ефективним у захисті порушених прав, свобод та інтересів. Відтак, покладання на Державну податкову службу України обов`язку зареєструвати податкову накладну не вважатиметься втручанням у її дискреційні повноваження.
Відтак, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, належить до повноважень центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, яким є Державна податкова служба України. При цьому, визначено обставини, за яких підставою для реєстрації податкової накладної є відповідне рішення суду, яке набрало законної сили, про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Окрім того, відповідно до частини 2 ст. 2, ч.2 КАС України будь-яке рішення суб`єкта владних повноважень, яке підлягає судовому оскарженню, підлягає перевірці судом нa предмет дотримання критеріїв прийняття такого рішення, що свідчить про відсутність будь-якого втручання у дискреційні повноваження державного органу .
Крім того, частиною 2 та 4 ст. 245 КАС України визначено повноваження суду щодо можливості прийняття рішення з приводу зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав та свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернуся.
Також варто зазначити, що на підставі зібраних у справі доказів не встановлено обставин, які унеможливлювали реєстрацію обумовленої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідачем, в свою чергу, на виконання вимог ч. 2 ст. 77 КАС України таких обставин не доведено. При цьому, як вбачається з матеріалів справи та приведених положень законодавства, позивачем при складанні даної податкової накладної в повній мірі дотримано норм ПК України, а відтак, прийняття такого рішення щодо реєстрації податкової накладної виключає право відповідача діяти на власний розсуд.
Зазначене також узгоджується з передбаченим п.1 ст.1 Конвенції про захист прав людини і основоположних Зазначене також узгоджується з передбаченим п.1 ст.1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод правом особи на доступ до суду, що, зокрема, включає такий аспект, як право на розгляд справи судом із "повною юрисдикцією", тобто судом, що має достатні та ефективні повноваження щодо: повторної (після адміністративного органу) оцінки доказів; встановлення обставин, які були підставою для прийняття оскарженого адміністративного рішення; належного поновлення прав особи за результатами розгляду справи по суті (п.70 рішення Європейського суду з прав людини від 28.06.1990 у справі "Обермейєр проти Австрії"; п.155 рішення Європейського суду з прав людини від 04.03.2014 У справі "Гранд Стівене проти Італії"). свобод правом особи на доступ до суду, що, зокрема, включає такий аспект, як право на розгляд справи судом із "повною юрисдикцією", тобто судом, що має достатні та ефективні повноваження щодо: повторної (після адміністративного органу) оцінки доказів; встановлення обставин, які були підставою для прийняття оскарженого адміністративного рішення; належного поновлення прав особи за результатами розгляду справи по суті (п.70 рішення Європейського суду з прав людини від 28.06.1990 у справі "Обермейєр проти Австрії"; п.155 рішення Європейського суду з прав людини від 04.03.2014 У справі "Гранд Стівене проти Італії").
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.
Оцінюючи позицію апелянта, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 травня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сторчак В. Ю.    Граб Л.С.