П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 січня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/22481/24	

                                                                                                                                    Головуючий в 1 інстанції: Дубровна В.А.
                                                                                        Дата і місце ухвалення 05.11.2024р., м. Одеса

 П`ятий апеляційний адміністративний  суд  в складі колегії суддів:  

                        судді – доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                    судді – Градовського Ю.М.
                                                    судді – Турецької І.О.

                           за участю секретаря – Худика С.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕКА ПЕТРОЛЕУМ» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕКА ПЕТРОЛЕУМ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:

У липні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕКА ПЕТРОЛЕУМ» звернулось до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення форми Н Головного управління ДПС в Одеській області від 10.04.2024р. №14353/15-32-04-06.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕКА ПЕТРОЛЕУМ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕКА ПЕТРОЛЕУМ» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення повністю та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт зазначає, що судом першої інстанції при розгляді справи не було враховано норми п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, які передбачають зменшений розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Посилаючись на приписи пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а також правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові  від 26.06.2023 року у справі №805/1315/16, апелянт наполягає на застосуванні до спірних правовідносин положень ПК України, чинних на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, а не на момент реєстрації відповідних податкових накладних. Крім того, посилаючись на наявність колізії між приписами пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України та п. 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, апелянт стверджує, що норми законодавства, які допускають неоднозначне або множинне тлумачення, повинні тлумачитись на користь платника податків.
Представник відповідача надав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому вказує на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 06.03.2024 року головним державним інспектором Одеського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, в порядку ст. 76 розд. II Податкового кодексу України та пп. 75.1.1 п.75.1 ст. 75 проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року та січень, лютий 2023 року ТОВ «ТЕКА ПЕТРОЛЕУМ» на дотримання платником податків вимог пп. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі ПКУ) в частині - своєчасність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН; вимог п. 90 Закону України № 2876-ІХ від 12.01.2023 року «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» ПКУ щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» в частині - своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН; вимог Постанови Кабінету Міністрів України №1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (із змінами та доповненнями).
Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відносно 50 податкових накладних, у т.ч.:
- 3 (три) податкові накладні датою складання 31.07.2022 року, датами реєстрації 05.10.2022 р., 06.10.2022 р., 12.10.2022 р.;
- 14 (чотирнадцять) податкових накладних датою складання 31.08.2022 року, датами реєстрації 19.10.2022 р., 20.10.2022, 13.01.2023 р.;
- 14 (чотирнадцять) податкових накладних датою складання 30.09.2022 року, датами реєстрації 13.01.2023 р.;
- 14 (чотирнадцять) податкових накладних датою складання 31.10.2022 року, датами реєстрації 13.01.2023 р., 19.01.2023 р.;
- 3 (три) податкові накладні датою складання 31.01.2023 р., датами реєстрації 29.03.2023 р.:
- 2 (дві) податкові накладні датою складання 19.02.2023 р., 05.02.2023 р., датами реєстрації 29.03.2023 р.
Відповідальність платника податків за порушення строків реєстрації податкових накладних, що підлягають обов`язковій реєстрації та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також допущення помилок, при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, визначена ст. 120-1 ПКУ.
За результатами перевірки складено акт камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних від 06.03.2024 № 8276/15-32-04-06/37199864 (далі - Акт), який направлено засобами поштового зв`язку в порядку, визначеному ст.42 ПКУ, отримано платником 22.03.2024. (а.с. 41-43).
10.04.2024 року на підставі даного акту камеральної перевірки ГУ ДПС в Одеській області та за даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) за звітний період липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року, січень, лютий 2023 року прийнято податкове повідомлення - рішення № 14353/15-32-04-06 (форма «Н») (далі- ППР), яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п.п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України (із змінами та доповненнями) та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф у сумі 14 557171,53 грн., яке направлено засобами поштового зв`язку в порядку, визначеному ст. 42 ПКУ та відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення № 0600908403930, отримано платником за довіреністю 16.04.2024. (а.с. 27).
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) штраф застосований від суми податку на додану вартість, у т.ч.:
сума штрафу за ставкою 2 % від суми ПДВ 210 421,15 грн. складає 4208,42 грн.
сума штрафу за ставкою 5 % від суми ПДВ 208 398,7 грн. складає 10 419,94 грн.
сума штрафу за ставкою 10 % від суми ПДВ 212 901,41 грн. складає 21 290,14грн.
сума штрафу за ставкою 30 % від суми ПДВ 15 491 248,86 грн. складає 4 647 374,66грн.
сума штрафу за ставкою 40 % від суми ПДВ 24 684 695,92 грн. складає 9 873 878,37грн. (а.с. 28).
24.04.2024 року ТОВ «ТЕКА ПЕТРОЛЕУМ» оскаржило дане податкове повідомлення - рішення в адміністративному порядку до ДПС України.
27.06.2024р. Державна податкова служба України прийняла рішення про результати розгляду скарги №19718//6/99-00-06-03-01-06, якою залишила без змін ППР відповідача від 10.04.2024р. №014353/15-32-04-06, а скаргу позивача без задоволення.
Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням - рішенням, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Суд першої інстанції, розглядаючи справу та приймаючи рішення, виходив з того, що правомірним є притягнення позивача до відповідальності за податкове правопорушення, яке виникло внаслідок порушення позивачем строку реєстрації податкових накладних, встановленого статтею 201 ПК України, на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення, відносно податкових накладних, які були складені у липні-жовтні 2022 року, 02.01.2023 року та 04.01.2023 р. та зареєстровані у жовтні 2022 року, січні, березні 2023 року, оскільки на день набрання чинності Законом №2876-IX (08 лютого 2023 року) строк реєстрації їх вже скінчився.
Переглядаючи справу в апеляційному порядку та надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції в межах вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).
За приписами п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Так, відповідно до абзацу 1 п.201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, відповідно до абзацу 4 цього ж п.201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абзацом 14 п.201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
-для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198та пунктом199.1 статті 199цьогоКодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
-для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Так, згідно з п.120-1.1 ст.120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
-10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
-20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
-30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
-40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
-50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
До завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX). У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений, зокрема:
- пунктом 89 в наступній редакції «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
- пунктом 90 в наступній редакції «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Спірність питання у даній справі полягає у правомірності застосування податковим органом штрафу, передбаченого абз. 1 пункту 120-1.1 ст. 120-1 розділу ІІ ПК України, за недотримання граничних строків, визначених пунктом 201.10 ст. 201 ПКУ, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у липні-жовтні 2022 року, січні-лютому 2023 року.
Позиція позивача щодо даного спірного питання полягає в тому, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяли значно менші розміри відсоткової ставки штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» в редакції Закону № 2876-ІХ від 12.01.2023, який набрав чинності 08.02.2023, а тому відповідно до імперативних приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Відповідач наголошує на правильному застосуванні штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної, який діяв до 08.02.2023, а саме за загальними нормами, встановленими пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, складені позивачем 50 податкових накладних у липні-жовтні 2022 року, січні-лютому 2023 року були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у жовтні 2022 року, січні та березні 2023 року.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
При цьому, Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Тобто, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України продовжений строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням статті 201 ПК України. Проте не можна продовжити (збільшити) строк, який сплинув.
Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX набрав чинності з 08 лютого 2023 року. Відтак, він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023 року. Раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) мали б бути зареєстровані до 30 січня 2023 року.
Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув.
При цьому, такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
А відтак, пункт 90 ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року.
Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Що стосується правозастосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то після введення воєнного стану в Україні (24 лютого 2022 року) законодавець не вносив змін до загальних норм, що регулювали як строки реєстрації податкових накладних, так і умови притягнення до відповідальності за їх порушення. Дія цих норм (зокрема, статей 120-1 і 201 ПК України) не зупинялася, особливості їх застосування не встановлювалися. Єдиним виключенням був період з 07 березня 2022 року до 26 травня 2022 року, коли ПК України передбачав безумовне зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України). 
При цьому, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються.
Зазначені висновки суду узгоджуються із правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.
Варто зауважити, що станом на день прийняття оспорюваного у цій справі податкового повідомлення-рішення чинними були як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, так і пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Разом з тим, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що відсутні підстави вважати, що станом на час виникнення спірних правовідносин існувала колізія між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), з огляду на таке.
Верховний Суд у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 зазначав, що під юридичною колізією потрібно розуміти певний конфлікт, суперечку в правовій сфері, в основі яких суперечності між правовими актами й нормами, прийнятими з одного й того ж питання. Ці норми й акти можуть бути прийняті одним або різними суб`єктами правотворчості, але спрямовані на регулювання одних суспільних правовідносин, і їх застосування дає різний, зокрема можливий протилежний результат.
ПК України в пункті 56.21 статті 56 установлює шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах таким чином: у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Тобто, виключно у випадку, якщо одне і те саме питання є предметом регулювання різними нормами чи нормативно-правовими актами, це вважається юридичною колізією, яка підлягає вирішенню відповідно до наявних у правовій сфері способів.
Системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений статтею 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків. Це свідчить про відсутність підстав вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24, від 26 вересня 2024 року у справі №160/30031/23.
Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання апелянта на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 26.06.2023 у справі №805/1315/16, з огляду на їх нерелевантність та відмінність правового регулювання спірних правовідносин в умовах воєнного стану.
Підсумовуючи вищевказане та враховуючи встановлені обставини справи, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про правомірність притягнення позивача до відповідальності за податкове правопорушення, яке виникло внаслідок порушення позивачем строку реєстрації податкових накладних, встановленого статтею 201 ПК України, на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення, відносно податкових накладних, які були складені у липні-жовтні 2022 року, 02.01.2023 року та 04.01.2023 р. та зареєстровані у жовтні 2022 року, січні, березні 2023 року, оскільки на день набрання чинності Законом №2876-IX. (08 лютого 2023 року) строк реєстрації їх вже скінчився.
Разом із тим, щодо податкових накладних за № 70 від 26.01.2023 року та за № 93 від 05.02.2023 року, з датою їх реєстрації 29.03.2023 року, та відносно податкової накладної за № 94 від 19.02.2023 року, з датою її реєстрації 29.03.2023 року відповідачем було правомірно застосовано приписи пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме шляхом зменшення розміру штрафних санкцій ( 2 %, 5 %, 10 %).
З урахуванням викладеного, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, якими повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням вимог норм матеріального та процесуального права.
Крім того, колегія суддів зазначає, що у рішеннях ЄСПЛ склалась стала практика, відповідно до якої у судових рішеннях має бути проведена правова оцінка доводів сторін, однак, це не означає, що суди мають давати оцінку кожному аргументу та детальну відповідь на нього.
Зокрема, у справі «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58) зазначено, що національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін. Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає у тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією (рішення у справі «Hirvisaari v. Finland», заява № 49684/99, п. 30, від 27 вересня 2001 року).
Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,- 

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕКА ПЕТРОЛЕУМ» – залишити без задоволення. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 17.01.2025 р. 

Суддя – доповідач:                                                                                     Л.П.  Шеметенко 

Суддя:                                                                                                          Ю.М. Градовський

        Суддя:                                                                                                          І.О. Турецька