П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 січня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/19645/24	

Перша інстанція: суддя Бездрабко О.І.,
повний текст судового рішення
складено 26.09.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2024 року по справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:
У червні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач-1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2, ДПС), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС №10630594/2837717737 від 27.02.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 01.11.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 01.11.2022 року, датою її фактичного надходження 21.11.2022 року; 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС №10630593/2837717737 від 27.02.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 03.11.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- зобов`язати ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 03.11.2022 року, датою її фактичного надходження 21.11.2022 року; 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС №10630592/2837717737 від 27.02.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 08.11.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- зобов`язати ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 08.11.2022 року, датою її фактичного надходження 21.11.2022 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС №10645286/2837717737 від 29.02.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №50 від 01.03.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- зобов`язати ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №50 від 01.03.2023 року, датою її фактичного надходження 29.03.2023 року.
В обґрунтування позовних вимог було зазначено, що дії відповідача щодо безпідставного прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних позивача є протиправними та такими, що не ґрунтуються на доказах та первинних документах які надавалися позивачем на обґрунтування можливості здійснення та реальності господарської операції, а тому за таких підстав рішення підлягають скасуванню.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26.09.2024 року позов задоволено повністю.
Дану справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку письмового провадження за правилами спрощеного провадження.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного.
          З матеріалів справи вбачається та судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 19.10.2004 року (запис №25480000000000081) з основним видом діяльності за КВЕД: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
19.09.2022 року між ФОП ОСОБА_1 (Автоперевізник) та ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» (Клієнт) укладено Генеральний договір про надання послуг з автоперевезення від 19.09.2022 року №8/22, відповідно до якого Клієнт доручає, а Автоперевізник зобов`язується за плату і за рахунок Клієнта надати послуги, пов`язані з систематичним перевезенням Вантажу на умовах даного Договору (п.1.1 Генерального договору).
Пунктом 1.3 Генерального договору визначено, що сторони укладають Додаткову угоду, в якій в кожному окремому випадку визначаються: вид, найменування та кількість вантажу; пункт відправлення та пункт призначення вантажу; розмір оплати послуг Автоперевізнику; найменування вантажоодержувача; період, в який здійснюються автоперевезення; інші необхідні відомості. 
Згідно п.4.1 Генерального договору розмір оплати Автоперевізника визначається в Додатковій угоді до Договору, стосовно автоперевезення кожного окремого Вантажу та умов автоперевезення. Додаткова угода є невід`ємною частиною Договору.
Розрахунок за надані Автоперевізником послуги проводиться після виконання послуг і підписання Сторонами Акту виконаних робіт протягом трьох банківських днів після пред`явлення Автоперевізником наступних документів: рахунку-фактури; розрахунку витрат Автоперевізника за виконання взятих на себе зобов`язань (підписаного Сторонами Акта виконаних робіт, реєстру ТТН, до Акту виконаних робіт, податкової накладної, 4-го примірника ТТН) (п.4.2 Генерального договору).
Відповідно до п.4.3 Генерального договору в додатку до Акту виконаних робіт повинна міститися наступна інформація із зазначенням документів, що підтверджують додаткові витрати Автоперевізника, а саме: найменування с/г культури, класу, рік врожаю; номер транспортного засобу і номер ТТН; пункт відвантаження: пункт призначення: кількість Вантажу, що перевезено; ставка; загальна вартість перевезення.
27.10.2022 року сторонами укладено Додаткову угоду №5/22 до Генерального договору від 19.09.2022 року №8/22, яким узгодили найменування вантажу, який буде перевозитися (ріпак 1 та вищого класу врожаю 2022 року), пункт відправлення та пункт призначення, маршрут перевезення вантажу (с.Пеньківка, Шаргородський р-й - м.Ізмаїл, Одеська обл.), тариф на перевезення (2041,67 грн. без урахування ПДВ за кожну фактично перевезену тонну).
На виконання умов договору позивачем надано ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» послуги з перевезення вантажів відповідно до товарно-транспортних накладних від 28.10.2022 року №41005450, №41005449, про що складено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 31.10.2022 року №ОУ-0000110 на суму 119903,20 грн. (ПДВ 19983,87 грн.) з реєстром-розрахунком. 
Позивачем виставлено ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» рахунок-фактуру від 31.10.2022 року №СФ-0000110, який оплачено шляхом перерахування 08.11.2022 року коштів на поточний рахунок позивача. 
За фактом надання послуг з перевезення вантажу позивачем складено податкову накладну від 01.11.2022 року №1, яку направлено контролюючому органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.11.2022 року №9246895546 вказану податкову накладну №1 прийнято, однак її реєстрацію зупинено та зазначено: "коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник "D" = 2.8211%, "P" = 0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
22.02.2024 року позивач направив відповідачу повідомлення №1 про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, зокрема: генеральний договір про надання послуг з автоперевезення від 19.09.2022 року №8/22, додаткову угоду від 27.10.2022 року №5/22, товарно-транспортні накладні від 28.10.2022 року №41005450, №41005449, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 31.10.2022 року №ОУ-0000110 з реєстром-розрахунком, рахунок-фактуру від 31.10.2022 року №СФ-0000110, платіжну квитанцію. 
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС від 27.02.2024 року №10630594/2837717737 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 01.11.2022 року №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податків документів, складених із порушенням законодавства.
В розділі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вище вказаного спірного рішення, відповідач зазначив: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.».
27.10.2022 року сторонами укладено Додаткову угоду №6/22 до Генерального договору від 19.09.2022 року №8/22, яким узгодили найменування вантажу, який буде перевозитися (ріпак 1 та вищого класу врожаю 2022 року), пункт відправлення та пункт призначення, маршрут перевезення вантажу (м.Одеса - м.Ізмаїл, Одеська обл.), тариф на перевезення (1166,67 грн. без урахування ПДВ за кожну фактично перевезену тонну).
На виконання умов договору позивачем надано ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» послуги з перевезення вантажів відповідно до товарно-транспортних накладних від 31.10.2022 року №10857961, №10857962, від 01.11.2022 року №11158721, №11158723, №11158724, №11158726, про що складено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 08.11.2022 року №ОУ-0000117 на суму 196644,56 грн. (ПДВ 32774,09 грн.) з реєстрами-розрахунками. 
Позивачем виставлено ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» рахунок-фактуру від 08.11.2022 року №СФ-0000120, який оплачено шляхом перерахування 14.11.2022 року коштів на поточний рахунок позивача. 
За фактом надання послуг з перевезення вантажу позивачем складено податкову накладну від 08.11.2022 року №6, яку направлено контролюючому органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.11.2022 року №9246869059 вказану податкову накладну №6 прийнято, однак її реєстрацію зупинено та зазначено: "коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник "D" = 2.8211%, "P" = 0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
22.02.2024 року позивач направив відповідачу повідомлення №3 про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, зокрема: Генеральний договір про надання послуг з автоперевезення від 19.09.2022 року №8/22, додаткову угоду від 27.10.2022 року №6/22, товарно-транспортні накладні від 31.10.2022 року №10857961, №10857962, від 01.11.2022 року №11158721, №11158723, №11158724, №11158726, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 08.11.2022 року №ОУ-0000117 з реєстрами-розрахунками, рахунок-фактуру від 08.11.2022 року №СФ-0000120, платіжну квитанцію. 
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС від 27.02.2024 року №10630592/2837717737 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 08.11.2022 року №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податків документів, складених із порушенням законодавства.
В розділі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вище вказаного спірного рішення, відповідач зазначив: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.».
24.10.2022 року сторонами укладено Додаткову угоду №3/22 до Генерального договору від 19.09.2022 року №8/22, яким узгодили найменування вантажу, який буде перевозитися (ріпак 1 та вищого класу врожаю 2022 року), пункт відправлення та пункт призначення, маршрут перевезення вантажу (м.Кам`янка, Кам`янський р-н - м.Ізмаїл, Одеська обл.), тариф на перевезення (2000,00 грн. без урахування ПДВ за кожну фактично перевезену тонну).
На виконання умов договору позивачем надано ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» послуги з перевезення вантажів відповідно до товарно-транспортних накладних від 29.10.2022 року №622926, №622927, №622928, від 30.10.2022 року №622930, про що складено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 03.11.2022 року №ОУ-0000112 на суму 229728,00 грн. (ПДВ 38288,00 грн.) з реєстром-розрахунком. 
Позивачем виставлено ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» рахунок-фактуру від 03.11.2022 року №СФ-0000112, який оплачено шляхом перерахування 08.11.2022 року коштів на поточний рахунок позивача. 
За фактом надання послуг з перевезення вантажу позивачем складено податкову накладну від 03.11.2022 року №2, яку направлено контролюючому органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.11.2022 року №9246871950 вказану податкову накладну №2 прийнято, однак її реєстрацію зупинено та зазначено: "коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник "D" = 2.8211%, "P" = 0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
22.02.2024 року позивач направив відповідачу повідомлення №2 про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, зокрема: генеральний договір про надання послуг з автоперевезення від 19.09.2022 року №8/22, додаткову угоду від 27.10.2022 року №3/22, товарно-транспортні накладні від 29.10.2022 року №622926, №622927, №622928, від 30.10.2022 року №622930, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 03.11.2022 року №ОУ-0000112 з реєстром-розрахунком, рахунок-фактуру від 03.11.2022 року №СФ-0000112, платіжну квитанцію. 
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС від 27.02.2024 року №10630593/2837717737 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 03.11.2022 року №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податків документів, складених із порушенням законодавства.
В розділі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вище вказаного спірного рішення, відповідач зазначив: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.».
02.11.2022 року між ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) та ТОВ «ЕНЕРГЕТІК ТРАНС КОМПАНІ» украдено договір про надання послуг перевезення вантажів автомобільним транспортом №02112022-1, відповідно до якого Перевізник зобов`язується надати Експедитору послуги по перевезенню або організації перевезення Вантажу на умовах, визначених цим Договором, автомобільним транспортом, а Експедитор прийняти й оплатити виконані Перевізником послуги по перевезенню (п.1.1 договору).
Пунктом 1.5 договору передбачено, що вартість виконаних послуг визначається у заявці до Договору з відповідними тарифами на перевезення.
Згідно п.3.2 договору сплата наданих Перевізником за даним Договором послуг здійснюється Експедитором шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Перевізника протягом 3 (трьох) банківських днів з моменту отримання рахунку, товарно-транспортних документів, Реєстру (ів) наданих послуг та підписаного Сторонами Акту виконаних робіт, якщо інше не зазначено у заявці. 
На виконання умов договору позивачем надано ТОВ «ЕНЕРГЕТІК ТРАНС КОМПАНІ» послуги з перевезення вантажів відповідно до товарно-транспортних накладних від 25.02.2023 року №Е92970, №Е92972, №Е92975, №Е92978, №Е92980, №Е92982, від 26.02.2023 року №Е93028, №Е93031, від 27.02.2023 року №Е93189, №Е93194, про що складено акт надання послуг від 01.03.2023 року №47 на суму 480792,00 грн. (ПДВ 80132,00 грн.) з реєстром.
Позивачем виставлено ТОВ «ЕНЕРГЕТІК ТРАНС КОМПАНІ» рахунок на оплату від 01.03.2023 року №46, який оплачено шляхом перерахування 06.03.2023 року коштів на поточний рахунок позивача. 
За фактом надання послуг з перевезення вантажу позивачем складено податкову накладну від 01.03.2023 року №50, яку направлено контролюючому органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.03.2023 року №9063975903 вказану податкову накладну №50 прийнято, однак її реєстрацію зупинено та зазначено: "ПН складена платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково повідомлено: показник "D" = 4.9885%, "P" = 0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
28.02.2023 року позивач направив відповідачу повідомлення №1 про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, зокрема: договір про надання послуг перевезення вантажів автомобільним транспортом від 02.11.2022 року №02112022-1, товарно-транспортні накладні від 25.02.2023 року №Е92970, №Е92972, №Е92975, №Е92978, №Е92980, №Е92982, від 26.02.2023 року №Е93028, №Е93031, від 27.02.2023 року №Е93189, №Е93194, акт надання послуг від 01.03.2023 року №47 з реєстром, рахунок на оплату від 01.03.2023 року №46, платіжну квитанцію. 
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС від 29.02.2024 року №10645286/2837717737 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 01.03.2023 року №50 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податків документів, складених із порушенням законодавства.
В розділі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вище вказаного спірного рішення, відповідач зазначив: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.».
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу. В оскаржуваних рішеннях не зазначено конкретних причин відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки не зазначено чіткого переліку наданих позивачем документів, які були складені із порушенням законодавства. Позивачем до податкового органу надавалися первинні документи щодо яких відповідачі не зазначають будь-яких невідповідностей та не можливість встановити зміст і обсяг господарських операцій за цими документами, їх дефектність, тощо.
Колегія суддів при вирішенні даного спору виходить з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 року №34, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок №1246) передбачено наступне.
Згідно абз.10 п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно п.13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Пунктом 14 Порядку №1246 встановлено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно п.15 Порядку №1246, у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Також згідно п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначається Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (набрання чинності 01.02.2020 року, далі - Порядок №1165).
Згідно п.п.5, 7 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до вимог п.п.10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В свою чергу, додатком 3 до Порядку №1165 установлено наступні Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема, п.1: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Отже, зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Як вже зазначено вище, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №1, №2, №3 слугувало те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто, у квитанціях про зупинення податкових накладних зазначено лише посилання на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Щодо зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної від 01.03.2023 року №50, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Тобто, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку контролюючи орган повинен зазначити, яка саме податкова інформація наявна стосовно платника податку.
В той же час у квитанції від 29.03.2023 року №9063975903 такої інформації не зазначено, як не вказано і підстав віднесення позивача до ризикових платників податків, а також конкретного переліку документів, які має надати позивач для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від 01.03.2023 року №50 в ЄРПН.
При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання контролюючим органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Окрім цього, колегія суддів зазначає, що за правилами п.п.4 - 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 13.12.2019 року за №1245/34216, (далі - Порядок №520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Однак, колегія суддів звертає увагу на те, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації вказаних вище податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Проте, як зазначено вище позивачем було надано контролюючому органу відповідні пояснення та документи на підтвердження вказаної в податкових накладних від 01.11.2022 року №1, від 03.11.2022 року №2, від 08.11.2022 року №6, від 01.03.2023 року №50 інформації.
Вищезазначені документи надавалися позивачем до комісії, що не заперечується відповідачами.
У наданих документах відображено вид, обсяг та зміст господарських операцій, інформація про які вказана у податкових накладних від 01.11.2022 року №1, від 03.11.2022 року №2, від 08.11.2022 року №6, від 01.03.2023 року №50.
Надані позивачем первинні документи відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та мають відповідну юридичну силу.
Щодо оскаржуваних рішень, то комісією регіонального рівня було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Реєстрі у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства.
У графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» оскаржуваних рішень зазначено «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Колегія суддів зауважує, що така підстава для відмови у реєстрації податкової накладної як «надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства» повинна бути конкретизована шляхом зазначення конкретних документів, які надавались підприємством до податкового органу (із зазначенням їх реквізитів) та шляхом вказівки, які саме норми законодавства були порушені при їх складанні.
Також необхідно зазначити, що для отримання додаткової інформації чи інших конкретних документів, крім наданих платником податків, податковий орган не позбавлений можливості їх витребування, зазначивши конкретно які йому потрібні документи чи пояснення.
Таким чином, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкових накладних не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Однак, як вказано вище, у оскаржуваних рішеннях підставою відмови у реєстрації податкових накладних відповідач зазначив: «надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства». При цьому, жодної інформації про те, які самі документи з наданих позивачем були оформлені з порушенням законодавства, і в чому ці порушення полягають, рішення не містить.
Замість цього контролюючим органом в розділі «Додаткова інформація» оскаржуваних рішень процитовано один з абзаців п.5 Порядку №520.
Тобто в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних фактично було лише процитовано положення пункту 10 Порядку №520, а саме, викладена загальна норма без зазначення конкретних документів.
Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Верховного Суду в постанові від 07.12.2022 року по справі №500/2237/20, в якій зазначено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Отже, враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку про те, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що згідно ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, не виконання відповідачами обов`язку доказування, встановленого ч.2 ст.77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядками №1165, №520 підстав), є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваного рішення.
На підставі наведеного у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо зобов`язання відповідача зареєструвати податкову накладну датою її подання на реєстрацію, оскільки, згідно п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу 10 п.12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням. Таким чином, п.20 Порядку №1246 прямо передбачено, що реєстрація ПН/РК на підставі рішення суду здійснюється за датою зазначеною у цьому рішенні суду, а тому, за встановлених у справі обставин щодо протиправності рішення про відмову у реєстрації ПН, зобов`язання зареєструвати ПН датою подання на реєстрацію, покладені судом, відповідають наведеним вимогам Порядку №1246.
За таких обставин, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.           
Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.328 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2024 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач 		К.В. Кравченко	
Судді	  	О.В. Джабурія    Н.В. Вербицька