ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/3234/24                                                      Суддя (судді) першої інстанції: Альона КАЛІНОВСЬКА

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  13 січня 2025 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Епель О.В., Файдюка В.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ :

ОСОБА_1 звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними дій Головного управління ДПС у Черкаській області щодо видачі наказів від 05.09.2023 №1623-п, №1624-п, №1625-п; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.10.2023 №0094750707, №0094760707, №0094710707, №0094700707, №0094720707, №0094740707, №0094730707.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року адміністративний позов задоволено частково, а саме визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 11.10.2023 №0094750707, №0094760707, №0094700707, №0094720707, №0094740707, №0094730707. В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Відповідно до ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Беручи до уваги неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, які були належним чином повідомлені про дату, час і місце розгляду справи, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст, 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, відповідно до наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 05.09.2023 №1624-п та направлень виданих Головним управлінням ДПС у Черкаській області була проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами перевірки було складено акт від 18.09.2023 №9394/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 , в якому встановлено порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
На підставі висновку акту фактичної перевірки від 18.09.2023 №9394/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.10.2023 №0094730707, яким до позивача застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 1155377,50 грн за відсутність, згідно відомостей системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій, в розрахункових документах обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, а саме - цифрового зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої та податкове повідомлення-рішення від 11.10.2023 №0094740707, яким до позивача застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 5100 грн за продаж/реалізація суб`єктом господарювання підакцизних товарів та проведення розрахункових операцій РРО з порушенням використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме відсутність коду УКТ ЗЕД, що підтверджується даними обов`язкової звітності про використання РРО, поданої платником.
Також, на підставі пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст, 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), відповідно до наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 05.09.2023 №1625-п та направлень виданих Головним управлінням ДПС у Черкаській області була проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_2 .
За результатами перевірки було складено акт від 18.09.2023 №9395/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 , в якому встановлено порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
На підставі висновку акту фактичної перевірки від 18.09.2023 №9395/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.10.2023 №0094750707, яким до позивача застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 536904,50 грн за відсутність, згідно відомостей системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій, в розрахункових документах обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, а саме - цифрового зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої та податкове повідомлення-рішення від 11.10.2023 №0094760707, яким до позивача застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 5100 грн за продаж/реалізація суб`єктом господарювання підакцизних товарів та проведення розрахункових операцій РРО з порушенням використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме відсутність коду УКТ ЗЕД, що підтверджується даними обов`язкової звітності про використання РРО, поданої платником.
Крім того, на підставі пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст, 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), відповідно до наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 05.09.2023 №1623-п та направлень виданих Головним управлінням ДПС у Черкаській області була проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_3 .
За результатами перевірки було складено акт від 18.09.2023 №9387/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 , в якому встановлено порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
На підставі висновку акту фактичної перевірки від 18.09.2023 №9395/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.10.2023 №0094700707, яким до позивача застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 969675,30 грн за відсутність, згідно відомостей системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій, в розрахункових документах обов`язкових реквізитів, передбачених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, а саме - цифрового зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, податкове повідомлення-рішення від 11.10.2023 №0094720707, яким до позивача застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 5100 грн за продаж/реалізація суб`єктом господарювання підакцизних товарів та проведення розрахункових операцій РРО з порушенням використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме відсутність коду УКТ ЗЕД, що підтверджується даними обов`язкової звітності про використання РРО, поданої платником та податкове повідомлення-рішення від 11.10.2023 №0094710707, яким до позивача застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 2040 грн за порушення позивачем вимог п. 85,2 ст. 85 Податкового кодексу України через незабезпечення позивачем зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів тощо.
Не погоджуючись із вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправним, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Пунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Позивач зазначив, що накази на проведення перевірки Головного управління ДПС у Черкаській області від 05.09.2023 №1623-п, №1624-п, №1625-п не містять підстави для її проведення, а тому прийняті за наслідками перевірки оскаржувані ППР є протиправними.
Зі змісту копій наказів в.о. начальника Головного управління ДПС у Черкаській області від 05.09.2023 №1623-п, №1624-п, №1625-п судом встановлено, що вони винесені на підставі пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст., 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.2 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, з метою проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного здійснення діяльності за адресами: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_3 , за період діяльності з 08.02.2022 по 16.09.2023 з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Так, згідно пп. 80.2.2 п. 80.2. ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Матеріалами справи підтверджено, що ФОП ОСОБА_1 є платником акцизного податку як суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, що здійснює реалізацію підакцизних товарів, згідно з підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України, а згідно з підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України ГУ ДПС у Черкаській області виконує, зокрема, такі функції: проводить відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснює контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
Таким чином, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тому доводи позивача щодо відсутності у податкового органу підстав для проведення перевірки не приймаються судом до уваги.
Беручи до уваги вищевикладене, позовні вимоги в частині визнання протиправними дій Головного управління ДПС у Черкаській області щодо видачі наказів від 05.09.2023 №1623-п, №1624-п, №1625-п не підлягають задоволенню.
Стосовно посилання позивача на те, що гр.гр. ОСОБА_2 , ОСОБА_3 і ОСОБА_4 отримали накази на проведення перевірок та письмові звернення про надання документів, однак позивач зазначає, що вони не є найманими працівниками/уповноваженими особами ФОП ОСОБА_1 , оскільки позивач користувався послугами аутсорсингу та аутстафінгу від ТОВ «ФРЕЙМС СЕРВІС», відповідно, ФОП ОСОБА_1 не надавав повноважень ні вказаному товариству, ні вищезазначеним особам на представлення його повноважень під час перевірок, суд зазначає таке.
Відповідно до ч. 1 статті 36 Закону України «Про зайнятість населення» діяльність суб`єктів господарювання, які надають послуги з посередництва у працевлаштуванні, та інших суб`єктів господарювання, які здійснюють наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні у інших роботодавців, регулюється цим Законом та іншими законодавчими актами України.
Термін «аутсорсинг та аутстафінг» законодавчо не закріплений, разом з тим, в п.п. 14.1.183 Податкового кодексу України містить визначення послуги з надання персоналу - господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.
Із надано до суду договору надання послуг по аутсорсингу та аутстафінгу персоналу від 01.02.2022 №1, укладеного між ФОП ОСОБА_1 (замовник) та ТОВ «ФРЕЙМС СЕРВІС» (виконавець) судом встановлено, що відповідно до його умов виконавець зобов`язався надати послуги з надання на певний час персоналу, який перебуває у штаті виконавця за укладеними з ним трудовими договорами, для виконання цим персоналом обумовлених між замовником та виконавцем послуг.
Отже матеріалами справи підтверджено, що гр.гр. ОСОБА_2 , ОСОБА_3 і ОСОБА_4 на момент перевірки виконували у магазинах позивача функції продавців/касирів, здійснювали реалізацію ТМЦ від позивача до покупців, були допущені позивачем до готівкових коштів каси та до реєстраторів розрахункових операцій, тому вручення посадовими особами на початку проведення фактичних перевірок наказів та письмових звернень про надання документів вищезазначеним особам для їх подальшої передачі позивачу, суд розцінює як належне оповіщення ФОП ОСОБА_1 про початок фактичних перевірок та про необхідність надання документів.
Стосовно порушень, виявлених контролюючим органом під час проведення фактичних перевірок та які слугували підставою для винесення оскаржуваних позивачем ППР, то слід зазначити наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно із пунктами 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
За визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене (Положення №13), пунктом 2 розділу II якого передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення №13 встановлено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів - код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13). 
Відповідно абз. 1 ст. 12 Закону № 265/95-ВР на території України у сферах, визначених цим Законом, дозволяється реалізовувати та застосовувати лише ті реєстратори розрахункових операцій вітчизняного та іноземного виробництва, які включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, конструкція і програмне забезпечення яких відповідають конструкторсько-технологічній та програмній документації виробника.
Не підлягають виключенню з Державного реєстру моделі реєстраторів розрахункових операцій, що раніше пройшли первинну реєстрацію та використовуються суб`єктом господарювання, до закінчення строку їх служби (строку, протягом якого виробник (постачальник) гарантує працездатність таких реєстраторів, у тому числі комплектувальних виробів та їх складових частин, збереження інформації у фіскальній пам`яті, за умови дотримання користувачем вимог експлуатаційних документів). Строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій.
Відповідно абзацу 2 пункту 2 наказу Мінфіну України від 08.06.2021 № 329 "Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", який передбачає, що до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
З метою: застосування в Україні реєстраторів розрахункових операцій, що випускаються серійно, відповідають установленим вимогам і пройшли державну сертифікацію; виведення з експлуатації реєстраторів розрахункових операцій, що не відповідають вимогам нормативних документів було створено Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій. 
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2статті 3 Закону №265/95-ВР. Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 частини 17 Закону №265/95-ВР.
Оцінюючи доводи сторін стосовно наявності/відсутності складу порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд виходить з того, що фактично у магазинах позивача здійснення розрахункових операцій здійснювалося із роздрукуванням фіскальних чеків, однак за висновками контролюючого органу, такі не приймаються через відсутність в окремих із них реквізитів цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
За висновками актів фактичних перевірок від 18.09.2023 №9394/23-00-07-07-01/2514900150, від 18.09.2023 №9395/23-00-07-07-01/2514900150 та від 18.09.2023 №9387/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 , проведених у магазинах ФОП ОСОБА_1 , суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку (додаток до акта перевірки, в якому вказано відомості щодо фіскальних документів, у яких було реалізовано підакцизну продукцію без зазначення реквізитів марки акцизного податку).
Як зазначено вище відповідно ст. 12 Закону № 265/95-ВР строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій. В свою чергу відповідно Наказу Мінфіну України від 08.06.2021 № 329, передбачено, що до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Необхідно зазначити, що в силу п. 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: (...) код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); (...).
Так, враховуючи великий обсяг розрахункових операцій, які відображені в акті перевірки, як такі, що здійсненні з порушенням, судом першої інстанції було витребувано вибірково фіскальні чеки, за обраними представником відповідача датами перевіряємого періода, зокрема копії фіскальних чеків із фіскальної пам`яті на контрольній стрічці у роздрукованому вигляді за адресами проведення фактичних перевірок: Черкаська область, Золотоніський район, с. Деньги, вул. Центральна, 36, (вул. Кірова 36) РРО з фіскальним номером 3000816131 за один день здійснення реалізації товарів, а саме 11.03.2023 за №4, №7, №12, №15, №16; Черкаська область, м. Золотоноша, вул. Шевченка, 26 РРО з фіскальним номером 3000872520 за один день здійснення реалізації товарів, а саме 13.05.2023 №4, №5, №6, №10, №15, №16; Черкаська область, Золотоніський район, с.Коробівка, вул. Центральна, 156 РРО з фіскальним номером 3000786715 за один день здійснення реалізації товарів, а саме 24.06.2022 №18, №56, №59, №60.
19.08.2024 позивачем було надано до суду витребувані докази, зокрема, копії фіскальних чеків із фіскальної пам`яті на контрольній стрічці у роздрукованому вигляді з фіскальним номером 3000816131 за один день здійснення реалізації товарів, а саме 11.03.2023 за №4, №7, №12, №15, №16; РРО з фіскальним номером 3000872520 за один день здійснення реалізації товарів, а саме 13.05.2023 №4, №5, №6, №10, №15, №16; РРО з фіскальним номером 3000786715 за один день здійснення реалізації товарів, а саме 24.06.2022 №18, №56, №59, №60.
Дослідивши зміст вищезазначених копій фіскальних чеків із фіскальної пам`яті на контрольній стрічці у роздрукованому вигляді судом встановлено, що вони дійсно містять відповідний код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та цифрові значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої.
Суд звертає увагу, що саме розрахунковий документ є доказом, що підтверджує факт продажу товару, а не роздруківка з АІС «Податковий блок» та саме такий документ має контролюючим органом братися до уваги. Відповідна роздруківка фіскального чека з АІС «Податковий блок» не є доказом відображення господарської операції.
Допитана в судовому засіданні свідок - заступник головного бухгалтера ОСОБА_5 , яка працює у ФОП ОСОБА_1 зазначила, що оригінали розрахункових документів - фіскальні чеки на контрольній стрічці у роздрукованому вигляд з РРО, містили всі необхідні реквізити.
Крім того, допитаний в судовому засіданні свідок - головний державний інспектор ОСОБА_6 пояснив, що інформацію про наявність у фіскальних чеках відомостей про код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та цифрові значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої - досліджувались ним саме у приміщенні ГУ ДПС у Черкаській області із електронного фіскального чека з електронної системи АІС «Податковий блок».
Матеріали справи свідчать, що встановлюючи порушення ФОП ОСОБА_1 вимог ст.3 Закону про РРО, контролюючий орган керувався даними системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій через РРО/ПРРО (далі - СОД РРО) щодо проведення позивачем у періоді з 29.04.2022 по 27.02.2024 розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Так, пунктами 1, 2 розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477, встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
За висновком Верховного Суду у вищезазначеній постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23, відомості СОД РРО, на які посилається контролюючий орган, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією - не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Разом з тим, як свідчать матеріали справи, в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі ФОП ОСОБА_1 розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП). Чеки продажу, на які міститься посилання в акті перевірки, як свідчить його зміст, взяті з відомостей СОД РРО, однак самі оригінали чеки не були предметом безпосереднього дослідження контролюючого органу під час перевірки, що підтверджується показами свідків.
З урахуванням обставин у цій справі, положень чинного законодавства, що регулює спірні правовідносини, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 11.10.2023 №0094750707, №0094760707, №0094700707, №0094720707, №0094740707, №0094730707 є протиправними та підлягають скасуванню.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 11.10.2023 №0094710707, яким до позивача застосовано фінансові (штрафні) санкції в розмірі 2040 грн за порушення позивачем вимог п. 85,2 ст. 85 Податкового кодексу України через незабезпечення позивачем зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, то суд зазначає наступне.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 р. за № 1411/37033, далі - Порядок № 496).
Пунктом 1 розділу II Порядку № 496 передбачено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі (п. 2 р. II Порядку № 496).
Відповідно до п. 11 р. II Порядку № 496 Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Пунктом 85.2 статті 85 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Вказана норма прямо встановлює, що такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки, тобто підставою виникнення такого обов`язку є сама обставина початку перевірки.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Із аналізу даних норм слід зазначити, що кожна норма є імперативною, оскільки кожна норма виражає в категоричних розпорядженнях держави чітко позначені дії й не допускають ніяких відхилень від вичерпного переліку прав і обов`язків суб`єктів, а будь яке вільне їх тлумачення є неможливим і не допускає відхилень від їх виконання.
Вищезазначене свідчить, що підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром) та/або не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.
Як вбачається з акту перевірки від 18.09.2023 №9395/23-00-07-07-01/2514900150, позивачем на письмове звернення контролюючого органу від 07.09.2023 не було надано документи у повному обсязі, зокрема, платником податків станом на 15.09.2023 не були надані дублікати фіскальних чеків (фіскальний номер РРО: 3000786715) за період з 31.01.2023 по дату отримання письмового звернення, що не заперечується позивачем.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що контролюючий орган правомірно застосував до позивача фінансові (штрафні) санкції в розмірі 2040 грн за порушення ним вимог п. 85,2 ст. 85 Податкового кодексу України через незабезпечення позивачем зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, тому позов у цій частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.10.2023 №0094710707 є необґрунтованим та задоволенню не підлягає.
За наведеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається  до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                                                                          Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.

Головуючий          суддя                                                                      Є.І.Мєзєнцев

                    cуддя                                                                      О.В.Епель

                              суддя                                                                      В.В.Файдюк