П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/6386/24 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Лавренчук Ольга Володимирівна 
Суддя-доповідач:  Залімський І. Г. 
29 січня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Залімського І. Г. 
суддів:  Сушка О.О.  Мацького Є.М. 
секретар судового засідання: Гавриленко І.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Україна ТВМ» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Приватне підприємство "Україна ТВМ" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 11.03.2024 №00048280711, №00048290711, №00048500902, №00048510902.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 15.10.2024 позов задоволено частково, ухвалено:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.03.2024 №00048500902  та №00048510902 у повному обсязі;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.03.2024 №00048290711 в частині збільшення позивачу сум грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 460632,96 грн та штрафних санкцій в розмірі 115158,24 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.03.2024 №00048280711 в частині збільшення позивачу сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 524934,08 грн за податковими зобов`язаннями та 131233,77 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Приватного підприємство "Україна ТВМ" судові витрати у сумі 30280 грн.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням у частині задоволення позову, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15.10.2024 скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що  згідно статті 15 Закону №481/95 орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін. Вказує, що за фактом внесення змін до ліцензії на право роздрібної торгівлі, ПП «Україна ТВМ» був повідомлений про зміни - 17.09.2021, про що свідчить відмітка про отримання в журналі видачі ліцензій податкового органу. Отже, внесенні зміни до додатку до ліцензії були в строки передбачені Законом України від 19.12.1995 № 481/95-ВР, а використання реєстратора розрахункових операцій ND-797/01, заводський №НТ00001908, фіскальний №3000078258 до внесення до додатку до ліцензії є порушенням вище зазначеного Закону України. Наголошує, що реєстратор розрахункових операцій АЗС POS Mini заводський №TN80081246, фіскальний №3000780801 не було внесено до додатку до ліцензії, але позивач не отримавши відмітку про отримання в журналі видачі ліцензій податкового органу все одно використовував його чим порушив Закон № 481. З заяви ПП "УКРАЇНА ТВМ" від 31.03.2020 щодо ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним не надходило до відділу ліцензування торгівлі підакцизними товарами та зберігання пального управління контролю за підакцизними товарами, що підтверджено програмним забезпеченням «АІС «ПОДАТКОВИЙ БЛОК»: Управління документами». З урахування зазначеного, вважає податкове повідомлення-рішення №00048540902 правомірним. 
Щодо податкового повідомлення-рішення №00048500902, відповідач зазначає, що на підставі первинних бухгалтерських документів (видаткова накладна №РН-1405009 від 14.05.2022, ТТН №РН-1405009 від 14.09.2022, ВН №РН-0000503 від 16.05.2022, ТТН №12/05/01 від 16.05.2022) та інформаційних баз даних (ЄРАН) було встановлено здійснення оптової реалізації пального чим порушено ст.15 Закону №481. 
Щодо податкового повідомлення-рішення №00048280711, на переконання відповідача, до складу податкового кредиту позивачем було безпідставно включено податкові накладні від постачальника, по якому в ході перевірки не підтверджено саме факту отримання від нього ТМЦ, в результаті чого завищено податковий кредит з ПДВ на загальну суму 557039,00 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00048290711, відповідач зазначає, що при проведеному аналізі постачальників на предмет реальності здійснення вказаних операцій поставки ТМЦ встановлено, що по ряду контрагентів не встановлено фактів їх придбання по ланцюгах поставок, тобто такі СГД фактично не могло поставити зазначені в документах ТМЦ.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 11.03.2024 №00048510902 позивач вказав, що за результатами перевірки встановлено, що позивач здійснював реалізацію пального на акцизному складі через РРО: АЗС POS Mini заводський №TN80081246, фіскальний №3000780801 за період з 02.04.2020 по 30.06.2020; ND-797.01, заводський №НТ00001908, фіскальний №3000078258 дата реєстрації РРО 18.09.2014 за період з 15.09.2021 по 17.09.2021, які не були зазначені у додатку до ліцензії №06500314201900119 чим порушено ст.15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР. 
31 березня 2020 відбулась заміна РРО фіскальний номер РРО №0613001201, дата реєстрації 29.04.2013, назва моделі (модифікації РРО) Mini -500.02 МЕ, заводський №ПБ 57902422 на РРО фіскальний номер №3000780801, дата реєстрації 18.09.2014, назва моделі (модифікації РРО) АЗС РОS Mini, заводський №NТ80081246. 31.03.2020 позивач направив засобами електронного зв`язку податковому органу заяву щодо ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, в якій був зазначений PPO фіскальний щодо ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, в якій був зазначений РРО фіскальний номер 3000780801. 
Однак, бездіяльність відповідача, а саме не розгляд заяви позивача у встановлений Законом строк, мала наслідком не внесення в додаток до ліцензії РРО фіскальний номер 3000780801 згідно заяви від 31.03.2020. Реєстратор розрахункових операцій був внесений після повторного подання заяви від 01.07.2020 до ГУ ДПС у Житомирській області. У виготовленій контролюючим органом ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним за №06500314201900119, терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024, ним не зазначені РРО/КОРО, що унеможливлює застосування до позивача фінансових санкцій за здійснення роздрібної торгівлі пальним через реєстратор розрахункових операцій, не зазначений у ліцензії на роздрібну торгівлю.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 11.03.2024 №00048500902 позивач вказує, що податковим органом не було надано належних обґрунтувань того, що реалізація палива покупцю ТОВ "СПЕЦТРАНССЕРВІС" згідно видаткової накладної №РН-0000503 від 16.05.2022 є оптовою торгівлею пальним, адже податковим органом не встановлено факт придбання оптової партії пального, реалізованого ТОВ "СПЕЦТРАНССЕРВІС", не встановлено в який спосіб пальне було відвантажене на причіп автомобіля.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 11.03.2024 №00048280711 та №00048290711 позивач зазначає, що відповідні господарські операції підтверджені належними первинними документами, а саме – платіжними дорученнями, видатковими накладними, договором поставки та товарно-транспортними накладними (у яких зазначені: замовники, вантажоодержувачі, перевізники, державні № автомобілів, що здійснювали перевезення пального, а також зазначено осіб, що відпустили та прийняли пальне).
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав у повному обсязі, просив вимоги, що в ній викладені, задовольнити.
Представник позивача заперечив проти задоволення апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, що з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
З матеріалів апеляційної скарги встановлено, що відповідач фактично погодився із висновками суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а тому, керуючись положеннями ч.1 ст.308 КАС України, колегія суддів здійснювала перегляд оскаржуваного судового рішення в межах апеляційної скарги відповідача.
Встановлено, що ПП "Україна ТВМ" зареєстровано як юридичну особу 09.07.2007 та взято на податковий облік в органах державної податкової служби України. Основним видом діяльності ПП "Україна ТВМ" за КВЕД є 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний).
У період із 11.12.2023 по 29.12.2023 посадовими особами Головного управління ДПС у Житомирській області було здійснено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2022 та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2022.
За результатом перевірки складено Акт №129/06-30-07-11/34829205 від 05.01.2024.
В акті перевірки зафіксовано, що позивачем занижено доходи всього в сумі 2559042,00 грн за рахунок не включення до їх складу вартості безоплатно отриманих товарів (р.2240 Форми №2-м «Інші доходи»), а саме: у ході, перевірки встановлено, що ПП «УКРАЇНА ТВМ» відображено в даних бухгалтерського обліку по Д-т 281 «Товари на складі» - К-т 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» надходження товару (газ).
В обґрунтування вказаного висновку зазначено, що у ході аналізі постачальників на предмет реальності здійснення вказаних операцій поставки ТМЦ встановлено, що по ряду контрагентів не встановлено фактів їх придбання по ланцюгах поставок, тобто такі СГД фактично не могло поставити зазначені в документах ТМЦ, а саме: ТОВ "НОВІТНІ ПАЛИВНІ СИСТЕМИ", код згідно з ЄДРПОУ 39798381, на суму 2559042,00 грн.
Даний факт засвідчує безоплатне отримання ПП «УКРАЇНА ТВМ» товару - газу від невідомих контрагентів, з невідомих джерел, а не від ТОВ "НОВІТНІ ПАЛИВНІ СИСТЕМИ", як це зазначено в супровідних документах, і, як наслідок, у підприємства відповідно до законодавчих вимог виникають доходи по безоплатно отриманим ТМЦ.
Фактично, ПП «УКРАЇНА ТВМ» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції і складено первинні документи всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704. Оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом другим ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу.
Проведеним аналізом наведених товарно-транспортних накладних встановлено, що в ТТН отриманих від ТОВ "Новітні паливні системи" зазначено адресу навантаження - Київська область, адресу розвантаження - Житомирська область, що не дає змогу ідентифікувати місця завантаження та розвантаження пального.
Отже, виписані ТТН на постачання товару від вищенаведених постачальників не можна вважати належно оформленими, тому, що у цих документах не зазначено повної адреси навантаження та розвантаження пального, а саме: у даних про пункт навантаження вказано лише Київська область та м.Київ, а у даних про пункт розвантаження зазначено лише Житомирська область, тобто, це вказує, що надані документи оформлені з порушенням Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за №128/2568.
Перевіркою встановлено, що у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних Автоперевізником зазначено ТОВ "МТК "АДР-Карго" код згідно ЄДРПОУ 40863830, Замовником ПП "Україна ТВМ". Згідно даних бухгалтерського обліку ПП "Україна ТВМ" а саме рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» встановлено відсутність взаємовідносин з вищевказаним перевізником. Крім того в результаті проведеного аналізу бази даних «Єдиний реєстр податкових накладних» також встановлено відсутність взаємовідносин перевізника ТОВ "МТК "АДР- Карго" код згідно ЄДРПОУ 40863830 з ТОВ «Новітні паливні системи». Також встановлено, що відповідно до звіту 20-ОПП у ТОВ "МТК "АДР-Карго" за 2018-2021р. відсутні об`єкти оподаткування.
Проведеним аналізом наведених товарно-транспортних накладних встановлено, що в ТТН отриманих від ТОВ "Новітні паливні системи" зазначено адресу навантаження - Київська область, адресу розвантаження - Житомирська область, що не дає змогу ідентифікувати місця завантаження та розвантаження пального.
Вказані порушення унеможливлюють встановлення та підтвердження реальності проведення операції з транспортування пального від постачальників до покупця ПП "Україна ТВМ".
Таким чином, враховуючи вищенаведене, ПП «УКРАЇНА ТВМ» занижено доходи від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначені за правилами бухгалтерського обліку, за рахунок не включення до їх складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ, всього в сумі 2559042,00 грн, в тому числі по періодах: за 2018 рік - на суму 1397459,00 грн; за 2019 рік - на суму 1161583,00 грн.
У травні 2022 року підприємством проведено списання товарів (газ скраплений) в сумі 183055,35 грн, на собівартість реалізованих товарів (Д-т902,К-т281) без наявності отриманих доходів та підтверджуючих первинних бухгалтерських документів.
На підставі вказаних висновків перевірки відповідачем було сформовано податкове повідомлення-рішення №00048290711 від 11.03.2024, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток" у загальній сумі 616973,00 грн, з яких: за податковим зобов`язанням 493578,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 123395,00 грн.
Також в ході перевірки встановлено, що ПП «УКРАЇНА ТВМ» в травні 2022 року згідно даних бухгалтерського обліку, а саме по оборотно - сальдової відомості по рахунку 281 «Товари» та рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» проведено списання товарів (газ скраплений, в кількості 8370 л) на собівартість реалізованих товарів (Д-т 902 К-т 281) на загальну суму 183055,35 грн.
Однак, згідно даних бухгалтерського обліку, а саме оборотно - сальдової відомості по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», по рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів», видаткових накладних на продаж товарів та актів на списання за травень 2022 року відсутня будь яка реалізація товарів (газ скраплений) будь якому контрагенту.
ПП «УКРАЇНА ТВМ» на отриманий запит, надано відповідь 26.12.2023 № 38, в який зазначено що у травні 2022 року було передано на потреби військових газ скраплений на суму 183055,35грн, акти на передачу палива військовим не складались.
Враховуючи вищезазначене, ПП «УКРАЇНА ТВМ» в травні 2022 року безпідставно проведено списання газу скрапленого на собівартість реалізованих товарів та не підтверджено використання в господарській діяльності платника податку, оскільки будь яких документів, які підтверджують факт передачі не надано.
Встановлено, що ПП «УКРАЇНА ТВМ» здійснювало списання товарів: в червні 2022року, згідно акту на списання №СпТ-000001 від 30.06.2022 року на суму 3739,02 грн, в тому числі ПДВ 244,48 грн. (бензин, газ скраплений, дизпаливо); в жовтні 2022 року, згідно акту на списання №СпТ-000002 від 31.10.2022 року на суму 48758,33 грн., в тому числі ПДВ 8126,39 грн (дріт ПВХ, сітка плетена ПВХ); в грудні 2022року, згідно акту на списання №СпТ-000003 від 31.12.2022року на суму 48144,30 грн, в тому числі ПДВ 8024,05 грн. проведено списання ТМЦ на інші витрати операційної діяльності (Д-т949 Й-т 205, 207, 281). Також, за червень 2022року ПП «УКРАЇНА ТВМ» проведено списання нестач товарів (Д-т 947 К-т 281, бензин, газ скраплений, дизпаливо) на суму 7472,14 грн, в тому числі ПДВ 488,83грн.
В ході проведення перевірки платнику податку було надано запит (25.12.2023) про надання пояснення щодо використання в господарській діяльності списаних товарів та ТМЦ.
ПП «УКРАЇНА ТВМ» на отриманий запит, надано відповідь 26.12.2023 № 38, в який зазначено що списані товари згідно актів №СпТ-000001 від 30.06.2022, №СпТ- 000002 від 31.10.2022, № СпТ-000003 від 31.12.2022 були втрачені.
Відтак, ПП «УКРАЇНА ТВМ» в червні 2022 року, в жовтні 2022 року, в грудні 2022 року не підтверджено використання в господарській діяльності платника податку списаних товарів та ТМЦ.
Тому,  ПК України ПП «УКРАЇНА ТВМ» занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 29697 грн.
Перевіркою встановлено, що ПП «Україна ТВМ» здійснювало поставку Дизельного палива за ціною нижчою за ціну придбання. Встановлено продаж в кількості 27489,9869 л нижче цін придбання, в результаті чого занижено базу оподаткування з податку на додану вартість 302611,20 грн та заниження ПДВ в сумі 21183,00 грн.
Тому в порушення п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України ПП «Україна ТВМ», у зв`язку з поставкою дизпалива нижче цін придбання, занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 21183,00 грн (302611,20 *7%);
Також перевіркою встановлено, що ПП «Україна ТВМ» завищено податковий кредит на загальну суму ПДВ в розмірі 511809,00 грн внаслідок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, не підтверджених належним чином оформленими первинними документами.
Під час проведення перевірки встановлено відображення в бухгалтерському та податковому обліку позивача надходження товарів на рахунок 281 "Товари на складі" за товарно-транспортними накладними, оформленими з порушеннями відповідних норм.
До перевірки надано Договір поставки нафтопродуктів № б/н від 05.04.2017 з ТОВ «Новітні паливні системи» (ПРОДАВЕЦЬ), щодо поставки нафтопродуктів.
У наданих до перевірки товарно-транспортних накладних Автоперевізником зазначено ТОВ "МТК "АДР-Карго" код згідно ЄДРПОУ 40863830, Замовником ПП "Україна ТВМ".
Згідно даних бухгалтерського обліку ПП "Україна ТВМ" а саме рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» встановлено відсутність взаємовідносин з вищевказаним перевізником.
Крім того в результаті проведеного аналізу бази даних «Єдиний реєстр податкових накладних» також встановлено відсутність взаємовідносин перевізника ТОВ "МТК "АДР- Карго" код згідно ЄДРПОУ 40863830 з ТОВ «Новітні паливні системи».
Також встановлено, що відповідно до звіту 20-ОПП у ТОВ "МТК "АДР-Карго" за 2018-2021р. відсутні об`єкти оподаткування.
Проведеним аналізом наведених товарно-транспортних накладних встановлено, що в ТТН отриманих від ТОВ "Новітні паливні системи" зазначено адресу навантаження - Київська область, адресу розвантаження - Житомирська область, що не дає змогу ідентифікувати місця завантаження та розвантаження пального.
Отже, виписані ТТН на постачання товару від вищенаведених постачальників не можна вважати належно оформленими, тому, що у цих документах не зазначено повної адреси навантаження та розвантаження пального, а саме: у даних про пункт навантаження вказано лише Київська область та м.Київ, а у даних про пункт розвантаження зазначено лише Житомирська область, тобто, це вказує, що надані документи оформлені з порушенням Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за №128/2568.
Вказані порушення унеможливлюють встановлення та підтвердження реальності проведення операції з транспортування пального від постачальників до покупця ПП "Україна ТВМ":
Також перевіркою встановлено, що ПП «Україна ТВМ» включено до складу податкового кредиту суму ПДВ, по якій порушено термін реєстрації. Так, у грудні 2022 р. безпідставно до складу податкового кредиту було віднесено податкову накладну № 1122 від 31.12.2022 на загальну суму 204,00 грн, в т.ч. ПДВ 34,00 грн, складену постачальником КП "ЕКОРЕСУРС" Малинської міської ради Житомирської області, крайній термін реєстрації якої 18.01.2023, а фактично зареєстровано 29.09.2023, що підтверджено квитанцією №2 від 29.09.2023 (реєстраційний №9313781578). Враховуючи вищевикладене, на порушення п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-V1 (із змінами та доповненнями) ПП «Україна ТВМ» завищено суму податкового кредиту на загальну суму ПДВ 34,00 грн, в т.ч. за грудень 2022 року па суму 34,00 грн;
Встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 14 Декларацій «Коригування податкового кредиту» за червень 2022 року в сумі 2374,00 грн.
Згідно даних бухгалтерського обліку, а саме по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» станом на 06.06.2022 між ПП «УКРАЇНА ТВМ» та ТОВ «Континенталь Трейд» код 44125251 рахується дебіторська заборгованість на користь ПП «УКРАЇНА ТВМ» в сумі 36287,12 грн, в тому числі ПДВ 2373,92 грн.
Дана дебіторська заборгованість виникла в травні 2022 року за рахунок перерахування ПП «УКРАЇНА ТВМ» попередньої оплати за пальне та сума ПДВ віднесена до складу податкового кредиту.
В червні 2022 року відповідно до платіжного доручення № 179 від 06.06.2022 ТОВ «Континентапь Трейд» повертає попередню оплату (за пальне, згідно листа № 24 від 02.06.2022 року) в сумі 36287,12 грн, в тому числі ПДВ 2373,92 грн, та складає розрахунок коригування № 9 від 06.06.2022 до податкової накладної №82 від 26.05.2022 на загальну суму 36287,12 грн, в тому числі ПДВ 2373,92 грн, однак ПП «УКРАЇНА ТВМ» не зменшено податковий кредит за червень 2022 року на суму ПДВ 2373,92 грн.
На підставі таких висновків перевірки, відповідачем було сформовано податкове повідомлення - рішення №00048280711 від 11.03.2024, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" у загальній сумі 696299,00 грн, з яких: за податковим зобов`язанням 557039,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 139260,00 грн. У податковому повідомленні - рішенні вказано: ПП "УКРАЇНА ТВМ" не враховано податкові зобов`язання при реалізації товарів нижче ціни придбання, не нараховані податкові зобов`язання, а суму нестач товарів, не підтверджено використання в господарській діяльності платника податку списаних товарів, безпідставно віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ, які не підтверджені належним чином оформленими первинними документами, не відкориговано податковий кредит у зв`язку з поверненням попередньої оплати, в результаті чого занижено нарахування та сплату податку на додану вартість на загальну суму 557039,00 грн.
В Акті від 05.11.2024 вказано, що за результатами перевірки ПП «Україна ТВМ» встановлено, що СГ здійснював реалізацію пального на акцизному складі через реєстратор розрахункових операцій АЗС POS Mini заводський №TN80081246, фіскальний №3000780801 за період з 02.04.2020 по 30.06.2020 (включно), який був не зазначений у додатку до ліцензії №06500314201900119 чим порушено ст.15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями) в частині відсутності в додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним реєстратора розрахункових операцій АЗС POS Mini заводський №TN80081246, фіскальний №3000780801 та реалізації через такий РРО пального. Згідно інформаційних баз даних СГ за період 02.04.2020 по 30.06.2020 (включно) реалізовано пального з акцизного складу через РРО фіскальний №3000780801 не зазначений у додатку до ліцензії на загальну суму 835820,65 грн.
Позивач здійснював реалізацію пального на акцизному складі через - реєстратор розрахункових операцій ND-797/01, заводський №НТ00001908, фіскальний №3000078258 дата реєстрації РРО 18.09.2014 за період з 15.09.2021 по 17.09.2021 (включно), який був не зазначений у додатку до ліцензії №06500314201900119 чим порушено ст.15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” (зі змінами та доповненнями) в частині відсутності в додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним реєстратора розрахункових операцій ND-797/01, заводський №НТ00001908, фіскальний №3000078258 та реалізації через такий РРО пального. Згідно інформаційних баз даних СГ за період 15.09.2021 по 17.09.2021 (включно) реалізовано пального з акцизного складу через РРО фіскальний №3000078258 не зазначений у додатку до ліцензії на загальну суму 190985,27 грн.
На підставі таких висновків перевірки, відповідачем було сформовано податкове повідомлення- рішення №00048510902 від 11.03.2024, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушенням законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюну" в сумі 2053611,84 грн. У податковому повідомленні - рішенні вказано: відсутність у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним реєстраторів розрахункових операцій та реалізації через такі РРО пального; період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення за період 02.04.2020 по 30.06.2020 (включно); з 15.09.2021 по 17.09.2021 (включно).
Також в Акті від 05.11.2024 вказано, що перевіркою встановлено, що СГ згідно наданих до перевірки первинних бухгалтерських документів (видаткова накладна №РН-1405009 від 14.05.2022, ТТН №РН-1405009 від 14.09.2022, ВН №РН-0000503 від 16.05.2022, ТТН №12/05/01 від 16.05.2022) та інформаційних баз даних (ЄРАН) здійснив оптову реалізацію пального, а саме 16.05.2022 СГ відвантажив бензин А-95 в кількості 15823,37 літра на причіп автомобіля державний номер НОМЕР_1 (пункт навантаження м. Малин, вулиця Грушевського буд.132 Б) після чого автомобілю доставив дане пальне покупцю ТОВ "СПЕЦТРАНССЕРВІС" (код згідно ЄДРПОУ 31626517) (пункт розвантаження Київська обл., смт. Ворзель, вул. Семеніївська, б. 3) реєстраційний номер акцизної накладної 9053321207 чим порушено ст.15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР „Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” (зі змінами та доповненнями) в частині оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії.
На підставі таких висновків перевірки, відповідачем було сформовано податкове повідомлення - рішення №00048500902 від 11.03.2024, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушенням законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюну" в сумі 500000 грн. У податковому повідомленні - рішенні вказано: оптова торгівля пальним без наявності відповідної ліцензії на даний вид діяльності; період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення за період 16.05.2022.
Позивач вважає вказані рішення протиправними, а тому звернувся до суду із вказаним позовом.
Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем лише частково доведено обґрунтованість вказаних висновків перевірки.
Так, суд вважає помилковими та такими, що спростовуються належними доказами висновки податкового органу про заниження позивачем доходу в розмірі 2559042,00 грн, з огляду на не підтвердження висновків перевірки щодо відсутності підстав для відображення у податковій звітності операцій позивача з контрагента-постачальника ТОВ «Новітні паливні системи». Тому, суд скасував податкове повідомлення-рішення від 11.03.2024 №00048290711 у відповідній частині.
Також суд зазначив, що позивачем, керуючись власними економічними цілями, було здійснено продаж дизельного палива у спірний період, однак у підсумку проданого товару ПП "Україна ТВМ" не зазнало збитків у періоді, що перевірявся, зворотнього акт перевірки та матеріали справи не містять, що спростовує висновки контролюючого органу про заниження позивачем бази оподаткування з податку на додану вартість 302611,20 грн та заниження ПДВ в сумі 21183,00 грн. Тому, суд скасував податкове повідомлення-рішення від 11.03.2024 №00048280711 у відповідній частині.
Скасовуючи у повному обсязі  податкове повідомлення-рішення №00048500902 від 11.03.2024 суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не надано до суду належних доказів здійснення позивачем саме оптової торгівлі пальним, адже не доведено того, що ТОВ "Спецтранссервіс" не є кінцевим споживачем придбаного ПП "Україна ТВМ" пального.
Податкове повідомлення-рішення №00048510902 від 11.03.2024 скасоване на підставі висновку суду про правомірне використання позивачем реєстратора розрахункових операцій ND-797/01, заводський №НТ00001908, фіскальний №3000078258 дата реєстрації РРО 18.09.2014. 
Колегія суддів частково погоджується із вказаними висновками суду першої інстанції та враховує наступне.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Абзацом 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України установлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Встановлено, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №00048290711 від 11.03.2024 слугував висновок перевірки про те, що  ПП "УКРАЇНА ТВМ" не включено до складу доходів безоплатно отриманих товарів, проведено списання товарів на собівартість реалізованих товарів без наявності отриманих доходів та підтверджуючих первинних бухгалтерських документів, в результаті чого занижено нарахування та сплату податку на прибуток на загальну суму 493578,00 грн.
Зі змісту Акта від 05.11.2024 вбачається, що на формування висновку про порушення позивачем законодавства в частині, що стосується податку на прибуток, мали вплив:
- списання у 2022 році товарів в сумі 183055,35 грн;
- взаємовідносини позивача з ТОВ "Новітні паливні системи", а саме заниження позивачем, на думку відповідача, доходу за такими операціями на суму 2559042,00 грн.
Встановлено, що під час перевірки платником податків не надано актів на списання товарно-матеріальних цінностей (газ скраплений,) та зазначено, що у відповідь на запит податкового органу.
Під час розгляду справи у суді першої інстанції позивач не надав до суду належних документів, які б підтверджували оформлення належним чином, з урахуванням законодавства України, що регулює бухгалтерський облік, списання товарно - матеріальних цінностей на суму 183055,35 грн.
У судовому засідання представник позивача пояснила, що газ скраплений було передано на потреби військових, однак акти передачі не складались. Окрім того, документів, які б підтверджували списання зазначених вище товарно-матеріальних цінностей на суму 183055,35 грн не надала.
У зв`язку із цим, суд першої інстанції вказав, що є обґрунтованим та правомірним висновок Головного управління Пенсійного фонду України в Житомирській області про заниження показника рядка 02 Декларації за 2022 рік на суму 183055,00 грн.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Керуючись положеннями ч.1 ст.308 КАС України, колегія суддів здійснювала перегляд оскаржуваного судового рішення в межах апеляційної скарги відповідача, який фактично погодився із висновками суду першої інстанції в цій частині. Позивач не оскаржив рішення суду першої інстанції.
Вказуючи на заниження ПП "УКРАЇНА ТВМ" доходу на суму 2559042,00 грн за наслідками відображення у податковому обліку операцій з ТОВ "Новітні паливні системи", відповідач зазначає, що:
- при проведеному аналізі постачальників на предмет реальності здійснення вказаних операцій поставки ТМЦ встановлено, що по ряду контрагентів не встановлено фактів їх придбання по ланцюгах поставок, тобто такі СГД фактично не могло поставити зазначені в документах ТМЦ Товариству з обмеженою відповідальністю "Новітні паливні системи";
- проведеним аналізом наведених товарно-транспортних накладних встановлено, що в ТТН отриманих від ТОВ "Новітні паливні системи" зазначено адресу навантаження - Київська область, адресу розвантаження - Житомирська область, що не дає змогу ідентифікувати місця завантаження та розвантаження пального;
- у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних Автоперевізником зазначено ТОВ "МТК "АДР - Карго", Замовником ПП "Україна ТВМ", однак згідно рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками” встановлено відсутність взаємовідносин з вищевказаним перевізником. Крім того, встановлено відсутність взаємовідносин перевізника ТОВ "МТК "АДР- Карго" з ТОВ "Новітні паливні системи". Також встановлено, що відповідно до звіту 20-ОПП у ТОВ "МТК "АДР - Карго" за 2018- 2021роки відсутні об`єкти оподаткування.
Суд критично розцінює вказані висновки відповідача та зазначає наступне.
Встановлено, що між ТОВ «Новітні паливні системи» (постачальник) та ПП «Україна ТВМ» (покупець) 05 квітня 2017 року було укладено договір поставки нафтопродуктів №0504/НП/01 за умовами якого:
- п. 2.1 Постачання товару, в рамках цього договору, здійснюється в рамках наступних базисів доставки: а) СРТ - пункт призначення, вказаний покупцем в заявці на відвантаження товару, постачання транспортом і за рахунок постачальника; б) ЕХW - резервуар нафтобази зберігання, вказаний постачальником, вивіз товару транспортом (та за рахунок) покупця.
- п. 3.2 Покупець зобов`язується оплати повну вартість (в розмірі 100%) товару (в тому числі ПДВ), відображену в рахунках - фактурах та накладних документах на товар (видаткових накладних та/або актах приймання-передачі).
За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.191, 14.1.202, 14.1.32 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду; продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об`єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об`єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності; відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.
Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
За приписами пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
На підтвердження реальності господарської операції з ТОВ «Новітні паливні системи» позивачем надано до суду та під час перевірки первині документи: податкові накладні, акцизні накладні, видаткові накладні. Відповідач не вказав на недоліки в оформленні вказаних первинних документів.
Окрім того, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
У товарно - транспортних накладних перевізником товару згідно договору поставки від 05.04.2017 №0504/НП/01 від ТОВ «Новітні паливні системи» до ПП "Україна ТВМ" вказано ТОВ Міжнародна транспортна компанія "АДР-КАРГО". Замовником та вантажовідправником у ТТН вказано ТОВ «Новітні паливні системи», що свідчить на користь висновку, що поставка товару здійснювалась транспортом і за рахунок постачальника (пп. "а" п. 2.1 Договору поставки від 05.04.2017 №0504/НП/01 ).
Разом з цим, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Суд не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеним контрагентом з підстав неналежного відображення таких операцій у податковому обліку контрагентом позивача та суб`єктами господарювання, з якими мав відносини контрагент позивача, оскільки, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача в подальшому не дотримувався у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування доходів і витрат у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження їх розміру.
До того ж, при формуванні своїх висновків податковий орган обмежився лише даними ЄРПН та не вжив вичерпного переліку контрольних заходів (документальні перевірки, зустрічні звірки) у відношенні підприємств за усім ланцюгом постачання ТМЦ.
Під час дослідження факту здійснення господарської операції оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку та відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Колегії суддів Верховного Суду у постановах від 28 вересня 2021 року у справі № 806/7669/13-а, від 25.05.21 у справі 804/10015/15, від 06.04.2021 у справі №808/8600/15, також наголошують, що судами під час дослідження факту здійснення господарської операції мають оцінюватись відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Визнання недійсними (у тому числі, і нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку не може бути обов`язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов`язань.
Під час розгляду справи судом встановлено та відповідачем не спростовано, що у м. Малин Житомирської області (як вказано у ТТН на відпуск нафтопродуктів) позивач має лише одне місце для розвантаження пального.
Окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту робіт, послуг, використаних матеріалів, робіт, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Доводи відповідача щодо наявності у контрагента-постачальника ТОВ «Новітні паливні системи» статусу «ризикових платників» судом вірно відхилені, адже рішення про «ризиковість» постачальника було прийняте податковими органами 27.03.2023, тобто вже після здійснення операцій з постачання ТМД позивачу.
З урахуванням викладеного суд вважає помилковими та такими, що спростовуються належними доказами висновки податкового органу про заниження позивачем доходу в розмірі 2559042,00 грн, що вказує на протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 11.03.2024 №00048290711 в частині збільшення позивачу сум грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 460632,96 грн та штрафних санкцій в розмірі 115158,24 грн.
Підставою прийняття податкового повідомлення-рішення №00048280711 від 11.03.2024, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" у загальній сумі 696299,00 грн, слугував висновок відповідача про те, що ПП "УКРАЇНА ТВМ" не враховано податкові зобов`язання при реалізації товарів нижче ціни придбання, не нараховані податкові зобов`язання, а суму нестач товарів, не підтверджено використання в господарській діяльності платника податку списаних товарів, безпідставно віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ, які не підтверджені належним чином оформленими первинними документами, не відкориговано податковий кредит у зв`язку з поверненням попередньої оплати, в результаті чого занижено нарахування та сплату податку на додану вартість на загальну суму 557039,00 грн.
Так, в акті перевірки зафіксовано наступне:
1) Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2017 по встановлено їх заниження на загальну суму 50880,00 грн, в тому числі:
- в ході перевірки встановлено, що ПП “УКРАЇНА ТВМ” в травні 2022року проведено списання товарів (газ скраплений, в кількості 8370л) на собівартість реалізованих товарів (Д-т902 К-т281) на загальну суму 183055,35 грн. Тому занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 12814,00 грн. (183055,35 *7%);
- за результатами перевірки встановлено, що ПП "УКРАЇНА ТВМ": в червні 2022 року, згідно акту на списання №СпТ-000001 від 30.06.2022 на суму 3739,02 грн, в тому числі ПДВ 244,48 грн (бензин, газ скраплений, дизпаливо); в жовтні 2022 року, згідно акту на списання №СпТ-000002 від 31.10.2022 на суму 48758,33грн, в тому числі ПДВ 8126,39 грн (дріт ПВХ, сітка плетена ПВХ); в грудні 2022 року, згідно акту на списання №СпТ-000003 від 31.12.2022 на суму 48144,30 грн, в тому числі ПДВ 8024,05 грн проведено списання ТМЦ на інші витрати операційної діяльності (Д-т949 Й-т 205, 207, 281). Також, за червень 2022 року ПП “УКРАЇНА ТВМ” проведено списання нестач товарів (Д-т 947 К-т 281, бензин, газ скраплений, дизпаливо) на суму 7472,14 грн, в тому числі ПДВ 488,83грн. Позивачем не підтверджено використання в господарській діяльності платника податку списаних товарів та ТМЦ, що свідчить про заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 16883,00 грн;
- перевіркою встановлено, що ПП "Україна ТВМ" здійснювало поставку Дизельного палива за ціною нижчою за ціну придбання. Встановлено продаж в кількості 27489,9869 л нижче цін придбання, в результаті чого занижено базу оподаткування з податку на додану вартість 302611,20 грн та заниження ПДВ в сумі 21183,00грн.
2) Перевіркою встановлено, що ПП "Україна ТВМ" завищено податковий кредит на загальну суму ПДВ в розмірі 514217,00 грн внаслідок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, не підтверджених належним чином оформленими первинними документами:
- суму ПДВ, не підтверджену належним чином оформленими первинними документами по взаємовідносинах позивача з ТОВ "Новітні паливні системи" в розмірі 511809,00 грн (2559042 грн х 20%);
- суму ПДВ згідно податкової накладної № 1122 від 31.12.2022 на загальну суму 204,00 грн, в т.ч. ПДВ 34,00 грн, по якій порушено термін (крайній термін реєстрації якої 18.01.2023, а фактично зареєстровано 29.09.2023);
- завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 14 Декларацій “Коригування податкового кредиту” за червень 2022 року в сумі 2374,00 грн, оскільки станом на 06.06.2022 між ПП “УКРАЇНА ТВМ” та ТОВ “Континенталь Трейд” код 44125251 рахується дебіторська заборгованість на користь ПП “УКРАЇНА ТВМ” в сумі 36287,12грн, в тому числі ПДВ 2373,92 грн.
Відповідно до підпункту а пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість операції платників податків з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 187.1. статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до підпункту а пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.2 статті 200 ПК України визначено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Щодо висновків перевірки про завищення податкового кредиту на загальну суму 511809,00 грн по взаємовідносинах з ТОВ "Новітні паливні системи", суд зазначає, що оцінка реальності та наявності підстав для відображення у податковому обліку позивача операцій з ТОВ "Новітні паливні системи" в межах спірних правовідносин вже надавалась під час перевірки доводів відповідача щодо формування позивачем доходів та витрат за такими операціями. Висновки відповідача у цій частині суд також вважає безпідставними.
Також під час розгляду справи встановлено відсутність доказів правомірності віднесення позивачем до витрат та відповідного відображення у Декларації сум податкових зобов`язань по події: списання пального. Отже, відповідач у висновку Акта від 05.11.2024 дійшов обґрунтованого висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ у цій частині, адже фактично ПП "Україна ТВМ" не підтверджено використання в господарській діяльності платника податку списаних товарів та ТМЦ.
Щодо висновків Акта від 05.11.2024, що перевіркою встановлено, що ПП "Україна ТВМ" здійснювала поставку Дизельного палива в кількості 27489,9869 л за ціною нижчою за ціну придбання, в результаті чого занижено базу оподаткування з податку на додану вартість 302611,20 грн та заниження ПДВ в сумі 21183,00 грн, суд зазначає наступне.
За приписами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (підпункт 14.1.218 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
З аналізу наведених норм права вбачається, що звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка у свою чергу повинні відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
Таким чином, ціна господарської операції, яка визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та допоки не доведено зворотне, уважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
В свою чергу, ринковою ціною може бути: договірна ціна за умови, що правочин відбувся на добровільній основі та обидві сторони є взаємно незалежними; ціна, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
Тому, особа, яка вважає, що платник податку здійснював продаж самостійно товарів за цінами, нижчими за рівень ринкових цін, має право довести цю обставину зважаючи на рівень ціни, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
Під час розгляду справи встановлено, що при проведенні перевірки аналізу цін на дизельне паливо, контролюючим органом не здійснювався. Мінімальна ціна, за якою, на переконання відповідача, повинен був позивач поставити дизельне пальне становить 57,9688 грн, при чому із 09.07.2022 по 31.10.2022 ця ціна є сталою, тоді як за результатом перевірки, ціна постачання у вказаний період одиниці товару без ПДВ становила із 43,93 грн до 56,07 грн за один літр дизельного пального.
При цьому, у кожному із відображених у Акті від 05.01.2024 випадків, відповідач дійшов висновку про поставку дизельного пального нижче ціни придбання.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи.
Положеннями наведеної норми поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.
Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.
У пункті 14.1.231 ПК України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Наведене, однак, не означає обов`язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 09.06.2015 у справі №21-289а15 та Верховного Суду, викладеній у постанові від 27.02.2020 у справі №440/1503/19, від 05.12.2023 року у справі № 816/1827/16, від 25.07.2023 року у справі № 813/3002/15.
Також у Постанові від 17 березня 2020 р. у справі № 812/9439/13-а Верховний Суд дійшов висновку, що ділова мета простежувалася в операціях нафтопереробного заводу, які хоч і були збитковими, проте підприємство несло витрати у зв`язку з особливостями поточних бізнес-процесів та вимогами чинного законодавства. При цьому Суд звернув увагу на те, що не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Водночас Суд наголосив на тому, що відповідно до чинного на момент спірних правовідносин законодавства, обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Суд зазначив, що економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Таким чином, важливими для визначення ділової мети є не наслідки конкретної операції, а саме наміри платника, пов`язані з її виконанням. При цьому варто враховувати не лише суб`єктивну складову ситуацію конкретного підприємства, але й об`єктивно оцінити ситуацію з точки зору добросовісного суб`єкта господарювання. Відповідно, для доведення ділової мети необхідно, щоб в операціях платника простежувалася тенденція до найбільшого скорочення його витрат, а не штучного збільшення цих витрат для зменшення сум податку на прибуток.
При цьому, при аналізі ділової мети операцій, щодо яких сплачується податок на додану вартість, використовується подібний підхід, однак завдання встановити, чи не спрямовані збиткові операції, зокрема продаж за ціною нижче собівартості, лише для отримання відшкодування з державного бюджету.
Оцінюючи важливість перевірки ділової мети в операціях платника щодо здійснення страхових виплат пов`язаній компанії, у Постанові від 21 липня 2020 р. у справі № 816/191/17 Верховний Суд зазначив, що оцінка доцільності економічних рішень платника в процесі провадження ним господарської діяльності, ефективності використання платником капіталу шляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності не належить до повноважень податкового органу. Таким чином, Суд наголосив на тому, що вирішувати, які саме господарські операції слід здійснити в межах господарської діяльності, повинен сам платник, а економічна ефективність та доцільність витрат є якісним показником, який не впливає на податковий облік платника.
Такий висновок загалом узгоджується з положеннями статті 42 Господарського кодексу України, в якій зазначається, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Відтак, позивачем, керуючись власними економічними цілями, було здійснено продаж дизельного палива у спірний період, однак у підсумку проданого товару ПП "Україна ТВМ" не зазнало збитків у періоді, що перевірявся, зворотнього акт перевірки та матеріали справи не містять, що спростовує висновки контролюючого органу про допущення позивачем порушення у цій частині.
З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про необґрунтованість висновків податкового органу про заниження позивачем бази оподаткування з податку на додану вартість 302611,20 грн та заниження ПДВ на суму 21183,00 грн.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Встановлено, що у грудні 2022 року позивачем до складу податкового кредиту було віднесено податкову накладну складену постачальником КП "ЕКОРЕСУРС" Малинської міської ради Житомирської області № 1122 від 31.12.2022 на загальну суму 204,00 грн, в т.ч. ПДВ 34,00 грн, яку фактично зареєстровано 29.09.2023.
Таким чином, позивач безпідставно відобразив у складі податкового кредиту за грудень 2022 року суму ПДВ за вказаною податковою накладною.
У Акті від 05.01.2024 вказано, що за результатами перевірки встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку, а саме по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" станом на 06.06.2022 між ПП "Україна ТВМ" та ТОВ "Континенталь Трейд" рахується дебіторська заборгованість на користь ПП "Україна ТВМ" в сумі 36287,12 грн, в тому числі ПДВ 2373,92 грн. Дана дебіторська заборгованість виникла в травні 2022 року за рахунок перерахування ПП "УКРАЇНА ТВМ" попередньої оплати за пальне та сума ПДВ віднесена до складу податкового кредиту. В червні 2022 року відповідно до платіжного доручення № 179 від 06,06.2022 ТОВ "Континенталь Трейд" повертає попередню оплату (за пальне, згідно листа № 24 від 02.06.2022) в сумі 36287,12грн, в тому числі ПДВ 2373,92грн., та складає розрахунок коригування № 9 від 06.06.2022 до податкової накладної №82 від 26.05.2022 на загальну суму 36287,12грн, в тому числі ПДВ 2373,92 грн, однак ПП "Україна ТВМ" не зменшено податковий кредит за червень 2022 року на суму ПДВ 2373,92 грн.
Розрахунок коригування до податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 або 199.1 ст.199 ПК України покупець може скласти у звітному періоді, у якому ним зменшено (у тому числі на підставі бухгалтерської довідки) суми ПДВ, що були віднесені до податкового кредиту при придбанні з ПДВ товарів/послуг, необоротних активів, які призначалися для використання або часткового використання в неоподатковуваних операціях.
У разі своєчасної реєстрації такого розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) платник тоді має право зменшити податкові зобов`язання, нараховані згідно з п. 198.5 ст. 198 або 199.1 ст.199 ПКУ, у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, у якому саме складено такий розрахунок коригування, а у разі його несвоєчасної реєстрації в ЄРПН - у декларації того звітного (податкового) періоду, у якому такий розрахунок коригування було зареєстровано в ЄРПН.
Відповідно до ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 ПКУ.
Отже, якщо у платника виникли підстави, визначені п. 192.1 ст. 192 ПКУ для зменшення податкового кредиту, але реєстрацію відповідного розрахунку коригування, складеного постачальником товарів/послуг, було зупинене, то платник податку - покупець повинен у звітному (податковому) періоді, протягом якого був проведений такий перерахунок, самостійно зменшити податковий кредит на підставі бухгалтерської довідки.
Позивачем не спростовано того, що він не зменшив податковий кредит за червень 2022 року на суму ПДВ 2373,92 грн після складання контрагентом розрахунку коригування № 9 від 06.06.2022 до податкової накладної №82 від 26.05.2022 на суму ПДВ 2373,92 грн, а тому висновки перевірки в цій частині є обґрунтованими.
Отже, є обґрунтованими та такими, що підтверджується належним доказами висновки відповідача про заниження сум грошового зобов`язання ПП "Україна ТВМ" з податку на додану вартість в розмірі 32104,92 грн (12814,00 грн + 16883,00 грн + 34,00 грн + 2373,92 грн) та, відповідно за штрафними (фінансовими) санкціями 8026,23 грн (32104,92 грн х 25%).
З урахуванням наведеного у сукупності апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що висновки відповідача про заниження сум грошового зобов`язання ПП "Україна ТВМ" з податку на додану є обґрунтованими в частині такого заниження у розмірі 32104,92 грн.
Як наслідок, податкове повідомлення-рішення від 11.03.2024 №00048280711 є протиправним та підлягає скасуванню на суму: 524934,08 грн (557039,00 грн - 32104,92 грн) за податковими зобов`язаннями та 131233,77 грн (139260,00 грн - 8026,23 грн) за штрафними (фінансовими) санкціями.
Податковим повідомленням-рішенням №00048500902 від 11.03.2024 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушенням законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюну" в сумі 500000 грн за вчинення позивачем порушення, яке полягало в оптовій торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії на даний вид діяльності.
У статті 1 Закону №481/95-ВР наведено наступні визначення:
- ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;
- оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам;
- роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.
Згідно з частиною восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.
Частина друга статті 17 Закону №481/95-ВР передбачає застосування до суб`єктів господарювання фінансової санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Встановлено, що згідно видаткової накладної №РН-1405009 від 14.05.2022, ТТН №РН-1405009 від 14.09.2022, ВН №РН-0000503 від 16.05.2022, ТТН №12/05/01 від 16.05.2022 ПП "Україна ТВМ" 16.05.2022 відвантажило бензин А-95 в кількості 15823,37 літри на причіп автомобіля державний номер НОМЕР_1 (пункт навантаження м. Малин, вулиця Грушевського буд.132Б) після чого автомобіль доставив дане пальне покупцю ТОВ "СПЕЦТРАНССЕРВІС" (код згідно ЄДРПОУ 31626517) (пункт розвантаження Київська обл., смт. Ворзель, вул. Семеніївська, б.3).
Верховний Суд у постанові від 20 червня 2024 року у справі №240/714/21 вказав, що аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що особливістю роздрібної торгівлі є те, що пальне реалізується безпосередньо кінцевому споживачу для побутових потреб, тоді як оптова торгівля здійснюється суб`єктом господарювання з метою подальшої реалізації. Наявна різниця між оптовою та роздрібною торгівлею не лише за суб`єктним складом, а і у обсягах: при роздрібних – вони невеликі, найчастіше у межах однієї або декількох одиниць товару, тоді як оптова торгівля передбачає закупівлю великих партій.
Колегія суддів також зауважує, що особливістю роздрібної торгівлі пальним є спосіб придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального, а саме - з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки. 
Тобто, роздрібна торгівля бензином має здійснюватись виключно з автозаправної станції через паливороздавальні колонки.
У даному випадку відпуск позивачем бензину А-95 в кількості 15823,37 літри згідно видаткової накладної №РН-1405009 від 14.05.2022 проведено не з автозаправної станції через паливороздавальні колонки, що вказує на відсутність підстав вважати таку операцію роздрібною торгівлею пальним.
При цьому, про те, що вказана операція є оптовою торгівлею пальним свідчить також й обсяг реалізованого пального.
Посилання суду першої інстанції на те, що відповідачем не надано до суду належних доказів, що ТОВ "Спецтранссервіс" не є кінцевим споживачем придбаного ПП "Україна ТВМ" та має матеріально-технічні можливості для реалізації придбаного у позивача бензину, податковий орган не вжив вичерпного переліку контрольних заходів (документальні перевірки, зустрічні звірки) у відношенні позивача з ТОВ "Спецтранссервіс", колегія суддів не вважає такими, що спростовують наведений висновок про те, що вказана операція є оптовою торгівлею пальним.
Так, наявність ТОВ "Спецтранссервіс" матеріально-технічних можливостей для реалізації пального та загалом усі подальші дії ТОВ "Спецтранссервіс" не стосуються предмету спору у цій частині.
Належними доказами того, що вказана операція з продажу пального ТОВ "Спецтранссервіс" є  роздрібною торгівлею пальним, били б первинні документи щодо здійснення такого продажу з автозаправної станції через паливороздавальні колонки. Однак, такі докази позивачем не надані.
Підстави для документальної перевірки, зустрічної звірки у відношенні позивача з ТОВ "Спецтранссервіс" з огляду на здійснення вказаної операції - відсутні.
З урахуванням наведеного, а також відсутності у позивача ліцензії на оптову торгівлю пальним, апеляційний суд дійшов висновку про обґрунтованість висновків перевірки у цій частині та про правомірність податкового повідомлення-рішення №00048500902 від 11.03.2024.
Податковим повідомленням-рішенням №00048510902 від 11.03.2024 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушенням законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюну" в сумі 2053611,84 грн з огляду на  відсутність у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним реєстраторів розрахункових операцій та реалізації через такі РРО пального; період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення за період 02.04.2020 по 30.06.2020 (включно); з 15.09.2021 по 17.09.2021 (включно).
Підставою для винесення вказаного рішення слугували висновки перевірки про те, що ПП «Україна ТВМ» здійснювало реалізацію пального на акцизному складі через реєстратор розрахункових операцій АЗС POS Mini заводський №TN80081246, фіскальний №3000780801 за період з 02.04.2020 по 30.06.2020 (включно), який був не зазначений у додатку до ліцензії №06500314201900119, на загальну суму 835820,65 грн, а також реєстратор розрахункових операцій ND-797/01, заводський №НТ00001908, фіскальний №3000078258 дата реєстрації РРО 18.09.2014 за період з 15.09.2021 по 17.09.2021 (включно), який був не зазначений у додатку до ліцензії №06500314201900119 на загальну суму 190985,27 грн.
Відповідно до статті 15 Закону №481/95-ВР ліцензії на право роздрібної пальним видаються уповноваженими кабінетом Міністрів органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання ( у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво).
У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю, зокрема пальним, суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій (далі - КОРО), які знаходяться у місці торгівлі, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО).
У разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або зміною типу акціонерного товариства), суб`єкт господарювання зобов`язаний у місячний термін з дня внесення таких змін звернутися до органу, який видав ліцензію, з відповідною заявою. Орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
Відповідно до абзацу десятого частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10000 гривень.
За висновками Верховного Суду, які висловлені у постановах від 27 червня 2024 року у справі №580/4890/23, від 26 липня 2023 року у справі № 560/1002/21, від 12 жовтня 2023 року у справі № 600/3324/21-а, від 17 лютого 2022 року у справі №520/13466/19,  роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто РРО (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії. У протилежному випадку, для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого статтею 17 Закону № 481/95-ВР. Відповідно до вимог діючого законодавства здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним є правомірним виключно через РРО, зазначений у ліцензії, незалежно від статусу цього РРО.
Зміни у додаток до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним можуть бути внесені виключно на підставі відповідної заяви суб`єкта господарювання. Факт реєстрації нового РРО не зумовлює у контролюючого органу обов`язку автоматично вносити зміни у додаток до ліцензії на право здійснення торгівлі пальним щодо РРО, через яке здійснюється торгівля пальним.
Встановлено, що 01.07.2019 Приватному підприємству "Україна ТВМ" було видано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №06500314201900119 терміном дії з 01.07.2019 до 01.07.2024.
Згідно додатку до ліцензії №06500314201900119 на право роздрібної торгівлі пальним в переліку реєстраторів розрахункових операцій вказано: фіскальний номер РРО №0613001201, дата реєстрації 29.04.2013, назва моделі (модифікації РРО) Mini - 500.02 МЕ, заводський №ПБ 57902422; фіскальний номер РРО №3000078258, дата реєстрації 18.09.2014, назва моделі (модифікації РРО) ND - 797.01, заводський №НТ00001908.
Позивачем 31.03.2020 подано заяву про переоформлення ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №06500314201900119 шляхом заміни РРО: фіскальний номер РРО №3000780801, дата реєстрації 18.09.2014, назва моделі (модифікації РРО) АЗС РОS Mini, заводський №NТ80081246; фіскальний номер РРО №3000078258, дата реєстрації 18.09.2014, назва моделі (модифікації РРО) ND - 797.01, заводський №НТ00001908.
Отримувачем заяви вказано Головне управління ДПС у Житомирській області, Малинське управління, Малинська державна податкова інспекція (м. Малин), код контролюючого органу 650.
Згідно квитанції № 1 від 31.03.2020 документ (заяву) доставлено до центрального рівня державної податкової служби України.
Згідно квитанції № 2 від 31.03.2020 документ (заява) прийнято на районному рівні. В квитанції № 2 зазначено: «Державною податковою службою України розглянуто Вашу заяву від 31.03.2020 на «Переоформлення ліцензії» та повідомляє про прийняття до опрацювання поданої заяви. Заяву буде розглянуто у терміни прийняття до опрацювання поданої заяви. Заяву буде розглянуто у терміни спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Реєстраційний номер заяви: 37115» .
На сайті ГУ ДПС у Житомирській області (https://zt.tax.gov.ua/diialnist/mistsya-nadannyaadministrativnih-poslu/) розміщена актуальна інформація щодо адміністративних послуг, надаються Головним управлінням ДПС у Житомирській області. Відповідно до затвердженої Інформаційної картки до послуги: «Переоформлення ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним» заява подається до контролюючого органу за місцем торгівлі суб`єкта господарювання. Місцем прийому суб`єктів звернень є, зокрема, м. Малин, Площа Соборна, 10 – місцезнаходження Малинського управління ГУ ДПС у Житомирській області.
Позивачем 14.09.2021 подано заяву про переоформлення ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №06500314201900119 шляхом заміни РРО: фіскальний номер РРО №3000780801, дата реєстрації 18.09.2014, назва моделі (модифікації РРО) АЗС РОS Mini, заводський №NТ80081246; фіскальний номер РРО №3000928022, дата реєстрації 13.09.2021, назва моделі (модифікації РРО) ND - 787, заводський №НД05001282.
Отже, 14 вересня 2021 року позивач повідомив про необхідність внесення замін до додатку до ліцензії щодо РРО фіскальний номер №3000078258, дата реєстрації 18.09.2014, назва моделі (модифікації РРО) ND - 797.01, заводський №НТ00001908 на РРО фіскальний номер №3000928022, дата реєстрації 13.09.2021, назва моделі (модифікації РРО) ND - 787, заводський №НД05001282.
У Акті від 05.01.2024 вказано, що позивач здійснював реалізацію пального на акцизному складі через - реєстратор розрахункових операцій ND-797.01, заводський №НТ00001908, фіскальний №3000078258 дата реєстрації РРО 18.09.2014 за період з 15.09.2021 по 17.09.2021 (включно), який був не зазначений у додатку до ліцензії №06500314201900119 на загальну суму 190985,27 грн.
Таким чином, реалізація позивачем пального у період із 15.09.2021 по 17.09.2021 (включно) на суму 190985,27 грн через РРО ND-797.01, заводський №НТ00001908, фіскальний №3000078258 є правомірною, оскільки вказаний РРО станом по 17.09.2021 (включно) був зазначений у додатку до ліцензії №06500314201900119, оскільки заяву про його заміну подано 14.09.2021, та, яка вказує у відзиві відповідач, зміни до ліцензії внесено 17.09.2021.
Суд першої інстанції вказав, що реалізація пального з використанням зазначених РРО є правомірною також й з 31.03.2020 по 15.09.2021, адже невнесення у додаток до ліцензії змінених реквізитів РРО було наслідком протиправної бездіяльності відповідача, що звільняє позивача від відповідальності за таке порушення.
Однак, апеляційний суд зазначає, що здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним є правомірним виключно через РРО, зазначений у ліцензії. При цьому, матеріали справи не містять доказів визнання протиправною бездіяльності відповідача, що зумовила реалізацію позивачем пального з використанням РРО, що не вказані у додатку до ліцензії. 
Відтак, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №00048510902 від 11.03.2024 однак лише в частині застосування до позивача штрафних санкції на суму 381970,54 грн за реалізацію позивачем пального з використанням РРО, що не вказані у додатку до ліцензії, за період із 15.09.2021 по 17.09.2021 (включно).
У відповідності із ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п.2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зважаючи на те, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необґрунтованим у частині визнання протиправними та скасуванні податкових повідомлень-рішень від 11.03.2024 р. №№ 00048500902 та 00048510902 та розподілу судових витрат, що призвело до неправильного вирішення справи цій частині, рішення суду першої інстанції належить скасувати і ухвалити нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.03.2024 р. №00048510902 в частині застосування штрафних санкції на суму 381970,54 грн, у задоволенні позову про визнання протиправним та скасуванні податкового повідомлення-рішення від 11.03.2024 р.  №00048500902 відмовити, а також відповідним чином змінити розподіл судових витрат. В іншій частині рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року є законним та обґрунтованим, а тому підлягає залишенню без змін.
Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Вирішуючи питання про розподіл між сторонами судових витрат, суд, керуючись вказаними положеннями статті 139 КАС України, виходить з того, що судове рішення апеляційним судом ухвалено частково на користь суб`єкта владних повноважень, яким не понесено витрат, пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертизи, у зв`язку із чим судові витрати відповідача розподілу не підлягають.
Разом з цим, у зв`язку із скасуванням рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року у вказаній частині необхідно зменшити суму судового збору, яка підлягає відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, визначивши її пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, а саме у сумі 13725,92 грн. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року скасувати.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2024 року скасувати в частині визнання протиправними та скасуванні податкових повідомлень-рішень від 11.03.2024 р. №№ 00048500902 та 00048510902 та розподілу судових витрат.
У цій частині прийняти нове рішення.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.03.2024 р.  №00048510902 в частині застосування штрафних санкції на суму 381970,54 грн.
У задоволенні позову про визнання протиправним та скасуванні податкового повідомлення-рішення від 11.03.2024 р.  №00048500902 відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Приватного підприємства «Україна ТВМ» судові витрати зі сплати судового збору на суму 13725,92 грн.  
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 04 лютого 2025 року 

Головуючий	 	 	Залімський І. Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сушко О.О.    Мацький Є.М.