ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 січня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/6284/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Білак С.В., Чабаненко С.В., 
секретарі судового засідання Беседі Г.Р.,
за участі представника позивача Талана О.Л.,
представника відповідача Кривошеї К.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 липня 2024 року в адміністративній справі №160/6284/24 (головуючий суддя І-ї інстанції - Царікова О.В.) за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Мототехімпорт» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області; Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:
Позивач 07.03.2024 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області; Державної податкової служби України, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області №36642 від 08.09.2023 року про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку;
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області №57072 від 28.12.2023 року про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язати ГУ ДПС у Дніпропетровській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Мототехімпорт» з переліку платників податку на додану вартість, що відповідають критеріям ризиковості платника податку;
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області  від 30.01.2024  року: 
№10461770/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12636 від 22.08.2023 року;
№10461772/44830259 про відмову в реєстрації ПН №13190 від 21.08.2023 року;
№10461779/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12623 від 21.08.2023 року;
№10461769/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12535 від 24.08.2023 року;
№10461774/44830259 про відмову в реєстрації ПН №26739 від 08.09.2023 року;
№10461758/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12536 від 24.08.2023 року;
№10461778/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12534 від 21.08.2023 року;
№10461782/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12624 від 21.08.2023 року;
№10461766/44830259 про відмову в реєстрації ПН №17434 від 06.09.2023 року;
№10461757/44830259 про відмову в реєстрації ПН №17435 від 06.09.2023 року;
№10461777/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12635 від 21.08.2023 року;
№10461768/44830259 про відмову в реєстрації ПН №13196 від 24.08.2023 року;
№10461765/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12633 від 21.08.2023 року;
№10461781/44830259 про відмову в реєстрації ПН №15123 від 22.08.2023 року;
№10461762/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12634 від 22.08.2023 року;
№10461763/44830259 про відмову в реєстрації ПН №15087 від 22.08.2023 року;
№10461759/44830259 про відмову в реєстрації ПН №16375 від 22.08.2023 року;
№10461764/44830259 про відмову в реєстрації ПН №16618 від 21.08.2023 року;
№10461760/44830259 про відмову в реєстрації ПН №15841 від 22.08.2023 року;
№10461773/44830259 про відмову в реєстрації ПН №16621 від 21.08.2023 року;
№10461761/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12629 від 22.08.2023 року;
№10461771/44830259 про відмову в реєстрації ПН №13222 від 22.08.2023 року;
№10461776/44830259 про відмову в реєстрації ПН №16421 від 24.08.2023 року;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати наступні податкові накладні: 
№12636 від 22.08.2023 року; №13190 від 21.08.2023 року; №12623 від 21.08.2023 року; №12535 від 24.08.2023 року; №26739 від 08.09.2023 року; №12536 від 24.08.2023 року; №12534 від 21.08.2023 року; №12624 від 21.08.2023 року; №17434 від 06.09.2023 року; №17435 від 06.09.2023 року; №12635 від 21.08.2023 року; №13196 від 24.08.2023 року; №12633 від 21.08.2023 року; №15123 від 22.08.2023 року; №12634 від 22.08.2023 року; №15087 від 22.08.2023 року; №16375 від 22.08.2023 року; №16618 від 21.08.2023 року; №15841 від 22.08.2023 року; №16621 від 21.08.2023 року; №12629 від 22.08.2023 року; №13222  від   22.08.2023 року;   №16421  від  24.08.2023  року  датою їх фактичного подання.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що  рішення податкового органу про внесення останнього до переліку ризикових порушують права позивача, оскільки дають контролюючому органу підставу для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних. Відповідачем не надано матеріалів, на підставі яких позивача як платника податку на додану вартість віднесено до переліку ризикових платників податку. На підставі таких рішень податковий орган зупиняє реєстрацію податкових накладних та в подальшому відмовляє у їх реєстрації. Позивач наголошує, що контролюючим органом не визначено переліку документів, які є достатніми для підтвердження господарських операцій. Також позивачем було подано на реєстрацію до податкового органу податкові накладні, проте, згідно квитанцій реєстрацію податкових накладних зупинено та запропоновано платнику податків подати додаткові документи та пояснення, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН. Позивачем відповідні пояснення та копії документів були надані. Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, які позивач вважає протиправними, оскільки підстав для зупинення реєстрації податкових накладних не було. Подані позивачем документи повністю підтверджують реальність господарських операцій, за результатами яких складено податкові накладні, які надіслано для реєстрації. 

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року клопотання представника ГУ ДПС у Дніпропетровській області задоволено. Провадження в адміністративній справі №160/6284/24 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень ГУ ДПС у Дніпропетровській області №36642 від 08.09.2023 року та №57072 від 28.12.2023 року про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, визнання протиправним та скасування цих рішень, зобов`язання виключити ТОВ «Мототехімпорт» з переліку платників ПДВ, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, закрито.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 липня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач - Головне управлінням ДПС у Дніпропетровській області подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та прийняти нове  про  відмову  в  задоволенні  позовних  вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку,                       а саме: у зв`язку з наявністю інформації про накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності. Позивач не підтвердив реальність господарських операцій по спірним податковим накладним, зокрема не надав документів щодо транспортування та зберігання ТМЦ. Скаржник вважає, що спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних є правомірними та такими, що винесені відповідно до вимог чинного законодавства, оскільки платником податків не доведено здійснення господарських операцій та не надано копій документів, а  також були здійснені операції з ризиковими контрагентами. Також посилаєтсья на те, що дії по реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН є дискреційними повноваженнями податкового органу. Відповідач заперечує проти стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу у розмірі 5000 грн., оскільки заявлена сума є необгрунтованою.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, а скаргу без задоволення.
В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити в задоволенні позову.
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Мототехімпорт» зареєстровано як юридична особа 07.11.2022 року, є платником податку на додану вартість (номер платника ПДВ 44830259), перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області. Видами економічної діяльності позивача є: оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткування (КВЕД 46.61); торгівля мотоциклами, деталями та приладдям до них, технічне обслуговування і ремонт мотоциклів (КВЕД 45.40); неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90 ); діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (КВЕД 46.19); торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами (КВЕД 45.11); оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення (КВЕД 46.43); роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.42); роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет (КВЕД 47.91); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД 68.20); рекламні агентства (КВЕД 73.11).
Відповідачі - Державна податкова служба України, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктами владних повноважень, які в межах спірних правовідносин реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
Судом першої інстанції встановлено, що 08.09.2023 року  та 28.12.2023  року Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийняті рішення відповідо №36642  та №57072, якими визнано відповідність позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с.53, 56-58 т.1).
Судами перщої та апеляційної інстанцій встановлено, що 16.06.2023 року між позивачем та ТОВ «Промислова Компанія «ДТЗ» (ЄДРПОУ 42634661) укладений Дилерський договір (поставки) №МТИ-202370-30.
Згідно пункту 1.1 Договору позивач зобов`язався передати у власність покупця сільгосптехніку, навісне обладнання, мототехніку, запасні частини та інші ТНС на умовах цього договору в асортименті, кількості та номенклатурі у належному стані та повній комплектації відповідно до Специфікацій, які є невід`ємною частиною Договору.
Відповідно до пункту 3.3 Договору оплата за товар, що поставляється за договором, здійснюється на умовах попередньої оплати.
Специфікаціями №1 від 03.07.2023 року та №2 від 10.07.2023 року до Договору між позивачем (продавець) та покупцем узгоджена номенклатура товару, його кількість, ціна, умови та строки поставки. Пунктом 2 Специфікацій визначено термін поставки - квітень-травень 2024 року.
Для отримання передплати за договором позивач виставив покупцю 23 рахунки  на загальну суму 51493930,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 8582321,67 грн..
На виконання своїх зобов`язань за договором ТОВ «Промислова Компанія «ДТЗ» перерахувало на поточні рахунки позивача передплату по Договору на загальну суму 5149930,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 8 582321,67 грн., що підтверджується платіжними інструкціями: №3908 від 22.08.2023 року; №3909 від 22.08.2023 року; №1033473 від 22.08.2023 року; №1033504 від 24.08.2023 року; №1033467 від 21.08.2023 року; №1033554 від 06.09.2023 року; №1033505 від 24.08.2023 року; №1033469 від 21.08.2023 року; №744 від 24.08.2023 року; №743 від 24.08.2023 року; №721 від 21.08.2023 року; №1033472 від 22.08.2023 року; №1033468 від 21.08.2023 року; №1033471 від 22.08.2023 року; №1033474 від 22.08.2023 року; №1033470 від 21.08.2023 року; №718 від 21.08.2023 року; №719 від 21.08.2023 року; №1033553 від 06.09.2023 року; №1033476 від 22.08.2023 року; №1033475 від 22.08.2023 року; №720 від 21.08.2023 року; №1033569 від 08.09.2023 року.
За наслідками отримання передплати позивачем датами отримання передплати виписані податкові накладні:
- №12636 від 22.08.2023 року на суму 2350000,00 грн. в т.ч. ПДВ  391666,67 грн.,
- №13190 від 21.08.2023 року на суму 2236000,00 грн. в т.ч. ПДВ  372666,67 грн.,
- №12623 від 21.08.2023 року на суму 2466000,00 грн., в т.ч. ПДВ 411000,00 грн.,
- №12535 від 24.08.2023 року на суму 2196000,00 грн., в т.ч. ПДВ 366000,00 грн.,
- №26739 від 08.09.2023 року на суму   880800,00 грн., в т.ч. ПДВ 146800,00 грн.,
- №12536 від 24.08.2023 року на суму 1960000,00 грн., в т.ч. ПДВ 326666,67 грн.,
- №12534 від 21.08.2023 року на суму 2196000,00 грн., в т.ч. ПДВ 366000,00 грн.,
- №12624 від 21.08.2023 року на суму 2535000,00 грн., в т.ч. ПДВ 422500,00 грн.,
- №17434 від 06.09.2023 року на суму 2129930,00 грн., в т.ч. ПДВ 354988,33 грн.,
- №17435 від 06.09.2023 року на суму 2689200,00 грн., в т.ч. ПДВ 448200,00 грн.,
- №12635 від 21.08.2023 року на суму 2496000,00 грн., в т.ч. ПДВ 416000,00 грн.,
- №13196 від 24.08.2023 року на суму 2235000,00 грн., в т.ч. ПДВ 372500,00 грн.,
- №12633 від 21.08.2023 року на суму 1983000,00 грн., в т.ч. ПДВ 330500,00 грн.,
- №15123 від 22.08.2023 року на суму 246 000,00 грн., в т.ч. ПДВ  410833,33 грн.,
- №12634 від 22.08.2023 року на суму 1925000,00 грн., в т.ч. ПДВ 320833,33 грн.,
- №15087 від 22.08.2023 року на суму 2260000,00 грн., в т.ч. ПДВ 376666,67 грн.,
- №16375 від 22.08.2023 року на суму 2690000,00 грн., в т.ч. ПДВ 448333,33 грн.,
- №16618 від 21.08.2023 року на суму 2793000,00 грн., в т.ч. ПДВ 465500,00 грн.,
- №15841 від 22.08.2023 року на суму 1860000,00 грн., в т.ч. ПДВ 310000,00 грн.,
- №16621 від 21.08.2023 року на суму 2329000,00 грн., в т.ч. ПДВ 388166,67 грн.,
- №12629 від 22.08.2023 року на суму 2789000,00 грн., в т.ч. ПДВ 464833,33 грн.,
- №13222 від 22.08.2023 року на суму 1900000,00 грн., в т.ч. ПДВ 316666,67 грн.,
- №16421 від 24.08.2023 року на суму 2130000,00 грн., в т.ч. ПДВ 355000,00 грн.
Зазначені податкові накладні направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування.
Позивачем отримано квитанції, в яких зазначено, що документ прийнято, а реєстрація зупинена: «Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженого постановою КМУ  від 11.12.2019  року №1165, реєстрація ПН в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»= 8624%, «Р»=28217668.5». Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.154-220 т.1).
26.01.2024 року позивачем через електронний кабінет платника податків подано повідомлення №4 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. До цього повідомлення додано 62 документи. В поясненнях до  повідомлення, серед іншого, позивач перелічив приміщення, які він орендує для здійснення господарської діяльності, оскільки це було підставою для визнання його ризиковим відповідно до рішення №36642 від 08.09.2023 року, а також зазначив, що податкові накладні, реєстрацію яких зупинив податковий орган, були виписані у зв`язку із отриманою передплатою від покупця. 
За результатами розгляду поданих пояснень та копій документів, відповідачем 30.01.2024  року прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних:
№10461770/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12636 від 22.08.2023 року;
№10461772/44830259 про відмову в реєстрації ПН №13190 від 21.08.2023 року;
№10461779/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12623 від 21.08.2023 року;
№10461769/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12535 від 24.08.2023 року;
№10461774/44830259 про відмову в реєстрації ПН №26739 від 08.09.2023 року;
№10461758/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12536 від 24.08.2023 року;
№10461778/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12534 від 21.08.2023 року;
№10461782/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12624 від 21.08.2023 року;
№10461766/44830259 про відмову в реєстрації ПН №17434 від 06.09.2023 року;
№10461757/44830259 про відмову в реєстрації ПН №17435 від 06.09.2023 року;
№10461777/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12635 від 21.08.2023 року;
№10461768/44830259 про відмову в реєстрації ПН №13196 від 24.08.2023 року;
№10461765/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12633 від 21.08.2023 року;
№10461781/44830259 про відмову в реєстрації ПН №15123 від 22.08.2023 року;
№10461762/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12634 від 22.08.2023 року;
№10461763/44830259 про відмову в реєстрації ПН №15087 від 22.08.2023 року;
№10461759/44830259 про відмову в реєстрації ПН №16375 від 22.08.2023 року;
№10461764/44830259 про відмову в реєстрації ПН №16618 від 21.08.2023 року;
№10461760/44830259 про відмову в реєстрації ПН №15841 від 22.08.2023 року;
№10461773/44830259 про відмову в реєстрації ПН №16621 від 21.08.2023 року;
№10461761/44830259 про відмову в реєстрації ПН №12629 від 22.08.2023 року;
№10461771/44830259 про відмову в реєстрації ПН №13222 від 22.08.2023 року;
№10461776/44830259 про відмову в реєстрації ПН №16421 від 24.08.2023 року;
Підставою для прийняття вказаних  рішень зазначено: «Надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. В графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): вказано: «Наявність ризикових операцій».
Крім  того,  судами  встановлено,  що  підставою для винесення  вказаних  рішень  також зазначено наявність рішень про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податків №36642  від 08.09.2023 року  та №57072 від 28.12.2023  року.
14.05.2024 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області винесено рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку №24419, отже, позивач виключений з переліку платників податку на додану вартість, що відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Вказана обставина і обумовила подання представником ГУ ДПС у Дніпропетровській області  клопортання  про закриття провадження у даній справі в частині  оскарження рішень про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податків №36642 від 08.09.2023 року та №57072 від 28.12.2023 року, яке ухвалою суду першої інстанції від 11 червня 2024 року було задоволено. 
Вказана ухвала сторонами в касаційному порядку не оскаржувалась.
          Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач оскаржив такі рішення до суду.    
 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що контролюючий орган, вимагаючи від платника податку документів та пояснень на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, має вказати які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях. Також суд першої інстанції зазначив, що рішення комісії контролюючого органу повинні містити чітку і обґрунтовану підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, однак спірні рішення не містять конкретного переліку документів, які, на думку відповідача, складені із порушенням законодавства. Суд першої інстанції дійшов висновку, що спірні рішення контролюючого органу не містять конкретної інформації, які саме документи складені позивачем із порушенням законодавства, а тому не відповідають критерію обґрунтованості, є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Також суд першої інстанції дійшов висновку про наявність правових підстав для зобов`язання Державної податкової служби України, як визначеного чиним законодавством суб`єкта владних повноважень, зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість.
Як зазначалось вище, підставою зупинення реєстрації спірних податкових накладних контролюючим органом зазначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 8 Додатку 1 до Порядку №1165 Критерії ризиковості платника податку на додану вартості зазначено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/ невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) (пункт 44 Порядку №1165).
Згідно із додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Крім того, відповідно до п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/ розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до матеріалів справи позивача віднесено до переліку ризикових платників податків на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку відповідно до Порядку № 1165.
Як вбачається зі змісту спірних рішень про відмову в реєстрації поданих позивачем податкових накладних, підставою для відмови слугувало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Разом з тим, у графі «Додаткова інформація» кожного з рішень вказано про наявність ризикових операцій, без зазначення конкретних господарських операцій чи ризикових контрагентів, з якими позивач мав господарські операції.
В апеляційній скарзі контролюючий орган зазначає, що на момент подання на реєстрацію спірних податкових накладних відносно позивача було прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, що стало підставою для зупинення реєстрації поданих податкових накладних та прийняття рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних, оскільки позивачем не було надано документів на транспортування та зберігання ТЗ, актів приймання-передачі, технічних паспортів, а також середній розмір заробітної плати на підприємстві не відповідає встановленому законодавством розміру.
Колегія суддів вважає такі доводи скаржника безпідставними, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку документів, надання яких виключить будь-які сумніви контролюючого органу в реальності та законності господарських операцій.
Апеляційним судом встановлено, що позивачем подано  контролюючому  органу  всі  наявні  у  нього  документи на  підтвердження  зазначених  у  спірних  податкових  накладних  господарських операцій. Проте, контролюючим органом не вказано ані в рішеннях про відмову в реєстрації ПН,  ані в апеляційній скарзі конкретні причини, які були підставами для прийняття рішення  про відмову в реєстрації ПН.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача не змогла  пояснити чому  та  які  документи  щодо  транспортування та зберігання ТЗ, акти приймання-передачі, технічні паспорти необхідно було подати позивачу при реєстрації податкових  накладних,  виписаних  за  фактом  отримання передоплати  за  товар,  а також не  зрозуміло яким чином середній розмір заробітної плати на підприємстві, який на думку  контролюючого  органу  не відповідає встановленому законодавством розміру,  впливає  на   реєстрацію податкових накладних.
Крім  того, спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних прийняті з підстав надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, однак конкретного, чіткого переліку документів, які необхідно надати товариству для підтвердження правомірності складання податкових накладних не наведено.
У графі «Додаткова інформація» кожного з рішень зазначено: «наявність ризикових операцій».
Апеляційний суд звертає увагу, що скаржником не доведено, що у податкового органу була наявна податкова інформація, що підтверджує наведені у рішеннях підстави для відмови в реєстрації зазначених податкових накладних.
Відповідачами ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій та не доведено, що існують підстави для застосування до позивача п.8 Критеріїв ризиковості платників податку.
В квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН                  не визначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою.
                    Крім того, колегія суддів зазначає, що контролюючий орган під час витребування від платника податків документів, має визначити їх перелік, платник податку має чітко розуміти, що саме від нього вимагає орган владних повноважень та мати можливість передбачати наслідки своєї поведінки в залежності від виконання чи не виконання вимоги контролюючого органу. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не довільно, на власний розсуд. Відсутність чіткої вимоги податкового органу до платника податків стосовно надання певного документу виключає можливість визнання правомірним застосування до такого платника негативних наслідків через невиконання такої вимоги.
Матеріалами справи підтверджено надання позивачем податковому органу пояснень та копій первинних документів, які підтверджують та розкривають зміст кожної податкової накладної,  виписаної  за  фактом  отримання  позивачем  передоплати  за  товар,  який  в  подальшому  буде  поставлений.
В постанові Верховного Суду від 18.07.2019 року у справі №1740/2004/18 зазначено, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
За таких обставин оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування.
Колегія суддів зазначає, що питання щодо реальності чи не реальності господарської операції по договору може бути предметом перевірки платника податків, в той час як реєстрація податкової накладної не є в розумінні Податкового кодексу України перевіркою платника податків, оскільки податкова накладна відображає лише частину самої господарської операції (в  даному  випадку  лише отримання грошей в  передоплату,  тобто  авансом) та погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність вказаних вище рішень контролюючого органу.

Щодо зобов`язання зареєструвати спірні податкові накладні датою їх фактичного отримання, апеляційний суд зазначає  наступне.
Відповідно до пп.14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних/розрахунків коригування ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами
При цьому, згідно із нормами п.19, п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних, яке набрало законної сили, такі податкові накладні реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, до якої з 21 серпня 2019 року перейшли повноваження ДФС України.
Відповідно до ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, днем їх подання. 
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.
Щодо обгрунтованості розміру витрат на правничу допомогу в розмірі 5000,00 грн., апеляційний суд зазначає, що з урахуванням обсягу позовної заяви та доданих до неї документів, обсягу фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількості витраченого часу, розміру гонорару, співмірності послуг категорії складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та значенню справи, судові витрати на правничу допомогу в сумі 5000 грн. є обґрунтованими та пропорційними.  
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини першої статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною четвертою статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 липня 2024 року в адміністративній справі №160/6284/24 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 липня 2024 року в адміністративній справі №160/6284/24 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
          Повний текст постанови складено 08 січня 2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко