ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 лютого 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/3146/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Олефіренко Н.А.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу    Головного управління ДПС у Кіровоградській області 
          на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.09.2024 року (головуючий суддя Хилько Л.І.) 
          в адміністративній справі №340/3146/24 за позовом Приватного підприємства «Авторєалнет»  до відповідачів Головного управління ДПС у Кіровоградській області,  Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Приватне підприємство «Авторєалнет», звернувся 14.05.2024 до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до відповідачів: Головного управління ДПС у Кіровоградській області (відповідач-1),  Державної податкової служби України (відповідач-2), в якому просив:
           1) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416387/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №1 від 09.11.2023 за датою її подання;    
2) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416375/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №3 від 09.11.2023 за датою її подання; 
3) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416388/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №4 від 09.11.2023 за датою її подання;    
4) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416373/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №5 від 09.11.2023 за датою її подання;   
5) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416381/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №6 від 09.11.2023 за датою її подання;    
6) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416385/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №7 від 16.11.2023 за датою її подання;    
7) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416381/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №3 від 07.12.2023 за датою її подання;    
8) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416383/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №4 від 07.12.2023 за датою її подання;    
9) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416382/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №5 від 14.12.2023 за датою її подання;    
10) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416374/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №8 від 14.12.2023 за датою її подання;    
11) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416379/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №11 від 14.12.2023 за датою її подання; 
12) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416384/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №16 від 21.12.2023 за датою її подання;    
13) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416377/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №17 від 21.12.2023 за датою її подання;   
14) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416372/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №13 від 23.11.2023 за датою її подання;  
15) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416389/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №15 від 23.11.2023 за датою її подання;
16) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416378/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №19 від 26.12.2023 за датою її подання;   
17) визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 №10416376/37073839; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №20 від 26.12.2023 за датою її подання.    
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Реєстрі податкових накладних, а тому спірні рішення прийняті без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, тобто необґрунтовано, а тому є протиправними та підлягають скасуванню. Водночас, ефективним та реальним способом захисту порушених прав позивач вважає зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в Реєстрі датою їх подання.               
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.09.2024 року позов задоволено.
          Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416387/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 09.11.2023 року № 1 на загальну суму 73417,20 грн, в тому числі ПДВ 12236,20 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416375/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 09.11.2023 року № 3 на загальну суму 400128,42 грн, в тому числі ПДВ 66688,07 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416388/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 09.11.2023 року № 4 на загальну суму 52332,72 грн, в тому числі ПДВ 8722,12 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416371/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 09.11.2023 року № 5 на загальну суму 39664,80 грн, в тому числі ПДВ 6610,80 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416373/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 09.11.2023 року № 6 на загальну суму 150415,14 грн, в тому числі ПДВ 25069,19 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416385/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 16.11.2023 року № 7 на загальну суму 106612,80 грн, в тому числі ПДВ 17768,80 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416372/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 23.11.2023 року №13 на загальну суму 334363,21 грн, в тому числі ПДВ 55727,20 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416389/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 23.11.2023 року №15 на загальну суму 164184,08 грн, в тому числі ПДВ 27364,01 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416381/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 07.12.2023 року №3 на загальну суму 584816,98 грн, в тому числі ПДВ 97469,50 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416383/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 07.12.2023 року № 4 на загальну суму 75751,92 грн, в тому числі ПДВ 12625,32 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416382/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 14.12.2023 року № 5 на загальну суму 54442,56 грн, в тому числі ПДВ 9073,76 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416374/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 14.12.2023 року № 8 на загальну суму 226903,08 грн, в тому числі ПДВ 37817,18 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416379/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 14.12.2023 року № 11 на загальну суму 37429,26 грн, в тому числі ПДВ 6238,21 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416384/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21.12.2023 року № 16 на загальну суму 119646,12 грн, в тому числі ПДВ 19941,02 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416377/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21.12.2023 року № 17 на загальну суму 214174,26 грн, в тому числі ПДВ 35695,71 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416378/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 26.12.2023 року № 19 на загальну суму 45895,08 грн, в тому числі ПДВ 7649,18 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 23.01.2024 року №10416376/37073839. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 26.12.2023 року №20 на загальну суму 460272,90 грн, в тому числі ПДВ 76712,15 грн, складену Приватним підприємством "АВТОРЄАЛНЕТ", датою подання на реєстрацію.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що відповідно до оскаржених рішень, підставою відмови у реєстрації податкових накладних стало надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.  У графі "Додаткова інформація" рішень зазначено: "Відсутні належним чином завірені платіжні документи, що підтверджують оплату придбаних послуг оренди, переробки давальницької сировини, перевезення тощо. Згідно відомостей інформаційно-аналітичних ДПС України встановлено недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності та нарахована заробітна плата працівнику є нижчою за законодавчо встановлений розмір мінімальної заробітної плати, що є порушенням законодавства України". Між тим, позивачем надано до податкового органу первинні документи, які на його переконання є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарської операції з контрагентом. Водночас, контролюючим органом не обґрунтовано чому подані позивачем документи не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, не конкретизовано які саме документи складені позивачем з порушенням законодавства та в чому полягає таке порушення. Водночас, відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції. При цьому, змістовна оцінка господарської операції (в т.ч. щодо наявності у позивача трудових ресурсів, необхідних для здійснення фінансово-господарської діяльності) може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.  У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. Зазначив, що контролюючим органом також не надано до суду доказів включення позивача та контрагента ТОВ "Епіцентр К" (отримувач (покупець) згідно до податкових накладних) до переліку ризикових платників згідно постанови від 11.12.2019 № 1165, відтак дійшов висновку, що оскаржені рішення підлягають скасуванню. Враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної визнане судом протиправним, суд дійшов висновку про наявність правових підстав для задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну датою її фактичного отримання.            
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Кіровоградській області (відповідач-1) подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
          Вказує, що за результатами розгляду поданих платником податків документів встановлено відсутність належним чином завірених платіжних документів, що підтверджують оплату придбаних послуг оренди, переробки давальницької сировини, перевезення тощо. Згідно відомостей інформаційно-аналітичних ДПС України встановлено недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності та нарахована заробітна плата працівнику є нижчою за законодавчо встановлений розмір мінімальної заробітної плати, що є порушенням законодавства України. Враховуючи викладене, комісією прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних          
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач (постачальник (продавець)) мав господарські правовідносини з контрагентом ТОВ "Епіцентр К" (отримувач (покупцем)) щодо поставки товарів в асортименті (товарів для тварин, меблів). 
          Рішенням відповідача-1 прийнято рішення (т.1 а.с.62-87, т.2 а.с.228):
         1) від 23.01.2024 №10416387/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 09.11.2023;    
2) від 23.01.2024 №10416375/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 09.11.2023; 
3) від 23.01.2024 №10416388/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 09.11.2023;    
4) від 23.01.2024 №10416373/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 09.11.2023;   
5) від 23.01.2024 №10416381/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 09.11.2023;    
6) від 23.01.2024 №10416385/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 16.11.2023;    
7) від 23.01.2024 №10416381/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 07.12.2023;    
8) від 23.01.2024 №10416383/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 07.12.2023;    
9) від 23.01.2024 №10416382/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 14.12.2023;    
10) від 23.01.2024 №10416374/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 14.12.2023;    
11) від 23.01.2024 №10416379/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 14.12.2023; 
12) від 23.01.2024 №10416384/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №16 від 21.12.2023;    
13) від 23.01.2024 №10416377/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №17 від 21.12.2023;   
14) від 23.01.2024 №10416372/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №13 від 23.11.2023;  
15) від 23.01.2024 №10416389/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №15 від 23.11.2023;
16) від 23.01.2024 №10416378/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №19 від 26.12.2023;   
17) від 23.01.2024 №10416376/37073839 про відмову в реєстрації податкової накладної №20 від 26.12.2023.    
При цьому, підставою відмови у реєстрації податкових накладних стало надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
А у графі "Додаткова інформація" також зазначено: 
"Відсутні належним чином завірені платіжні документи, що підтверджують оплату придбаних послуг оренди, переробки давальницької сировини, перевезення тощо. Згідно відомостей інформаційно-аналітичних ДПС України встановлено недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності та нарахована заробітна плата працівнику є нижчою за законодавчо встановлений розмір мінімальної заробітної плати, що є порушенням законодавства України".            Позивач вважає протиправними вищезазначені рішення відповідача-1 про відмову в реєстрації вказаних податкових накладних.
          Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), норми Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11.12.2019 року №1165, яким затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, норми Наказу Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі – Податковий кодекс України).
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема з: 
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу / орендарю; 
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Відповідно до абз.1 п. 201.7 ст. 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів, послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно до абз.1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до абз.5 п. 201.10 ст. 201 ПК України підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абз.10 п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Згідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Матеріалами справи підтверджується, що у зв`язку з поставкою товару позивачем складено та подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) наступні податкові накладні:
- № 1 від 09.11.2023 на загальну суму 73417,20 грн, в т.ч. ПДВ – 12236,20 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9317790207 від 23.11.2023 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 7323, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .7299 %, "Р" = 0 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1а.с.190-191); 
- № 3 від 09.11.2023 на загальну суму 400128,42 грн, в т.ч. ПДВ – 66688,07 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9317802469 від 23.11.2023 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9401, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .7299 %, "Р" = 0 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.192-193); 
- № 4 від 09.11.2023 на загальну суму 52332,72 грн, в т.ч. ПДВ – 8722,12 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9317797734 від 23.11.2023 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9403, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .7299 %, "Р" = 0 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.194-195); 
- № 5 від 09.11.2023 на загальну суму 39664,80 грн, в т.ч. ПДВ – 6610,80 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9317797697 від 23.11.2023 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9403, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .7299 %, "Р" = 0 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.196-197); 
- № 6 від 09.11.2023 на загальну суму 150415,14 грн, в т.ч. ПДВ – 25069,19 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9317818076 від 23.11.2023 реєстрацію податкової накладної зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9401, 9403, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .7299 %, "Р" = 0 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.198-199); 
- № 7 від 16.11.2023 на загальну суму 106612,80 грн, в т.ч. ПДВ – 17768,80 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9331786891 від 07.12.2023 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9401, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"= .7299 %, "Р" = 23074.23 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.200-201); 
- № 3 від 07.12.2023 на загальну суму 584816,98 грн, в т.ч. ПДВ – 97469,50 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9349279983 від 22.12.2023 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9401, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .3875 %, "Рпоточ" = 3290.72 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.202-203); 
- № 4 від 07.12.2023 на загальну суму 75751,92 грн, в т.ч. ПДВ – 12625,32 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9349282900 від 22.12.2023 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9403, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .3875 %, "Рпоточ" = 4639.86 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.204-205); 
- № 5 від 14.12.2023 на загальну суму 54442,56 грн, в т.ч. ПДВ – 9073,76 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9349278368 від 22.12.2023 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9403, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .3875 %, "Рпоточ" = 5902.11 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.206-207); 
- № 8 від 14.12.2023 на загальну суму 226903,08 грн, в т.ч. ПДВ – 37817,18 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9349289759 від 22.12.2023 реєстрацію податкової накладної зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9401, 9403, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .3875 %, "Рпоточ" = 4639.86 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.208-209); 
- № 11 від 14.12.2023 на загальну суму 37429,26 грн, в т.ч. ПДВ – 6238,21 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9349290293 від 22.12.2023 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9403, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .3875 %, "Рпоточ" = 3969.86 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.210-211); 
- № 16 від 21.12.2023 на загальну суму 119646,12 грн, в т.ч. ПДВ – 19941,02 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9365495150 від 01.01.2024 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9403, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=.5372%, "Рпоточ"=0 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.212-213); 
- № 17 від 21.12.2023 на загальну суму 214174,26 грн, в т.ч. ПДВ – 35695,71 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9365481369 від 09.01.2024 реєстрацію податкової накладної зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9401, 9403, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=.5372%, "Рпоточ"=0 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.1 а.с.214-215); 
- № 13 від 23.11.2023 на загальну суму 334363,21 грн, в т.ч. ПДВ – 55727,20 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9331713502 від 07.12.2023 реєстрацію податкової накладної зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9401, 9403, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .7299 %, "Рпоточ" = 21488.03 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.2 а.с.199-200); 
- № 15 від 23.11.2023 на загальну суму 164184,08 грн, в т.ч. ПДВ – 27364,01 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9331793511 від 07.12.2023 реєстрацію податкової накладної зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9401, 9403 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" = .7299 %, "Рпоточ" = 23074.23 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.2 а.с.201-202); 
- № 19 від 26.12.2023 на загальну суму 45895,08 грн, в т.ч. ПДВ – 7649,18 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9365494522 від 09.01.2024 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9403, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=.5372%,"Рпоточ"=0 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.2 а.с.203-204); 
- № 20 від 26.12.2023 на загальну суму 460272,90 грн, в т.ч. ПДВ – 76712,15 грн. Згідно до квитанції реєстраційний № 9365495030 від 09.01.2024 реєстрацію податкової накладної було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 9401, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D" =. 5372 %, "Рпоточ"=0 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (т.2 а.с.205-206).
З метою реєстрації податкових накладних позивачем було подано до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку Повідомлення від 19.01.2024 №№ 2, 3 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено та додано додатки (т.1 а.с.217, т.2 а.с.206-зв, 207).
За результатами розгляду поданих документів відповідачем-1 прийнято 17 рішень про відмову в реєстрації зазначених податкових накладних.
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що на виконання п.201.16 ст.201 ПКУ та пп.56.23.2 п.56.23 ст.56 Податкового кодексу України Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 11.12.2019 № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка набрала чинності 01.02.2020 (Порядок № 1165 у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно до п. 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). 
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно п. 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку № 1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
Матеріалами справи підтверджується, що позивачем складено та подано на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні № 1 від 09.11.2023; № 3 від 09.11.2023; № 4 від 09.11.2023; № 5 від 09.11.2023; № 6 від 09.11.2023; № 7 від 16.11.2023; № 3 від 07.12.2023; № 4 від 07.12.2023; № 5 від 14.12.2023; № 8 від 14.12.2023; № 11 від 14.12.2023; № 16 від 21.12.2023; № 17 від 21.12.2023; № 13 від 23.11.2023; № 15 від 23.11.2023; № 19 від 26.12.2023; № 20 від 26.12.2023.
Відповідно до квитанцій реєстрацію податкових накладних зупинено, оскільки обсяг постачання товару / послуги, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). 
Додатково повідомлено показник "D", "Рпоточ" і запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Водночас, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Натомість, надіслані позивачеві квитанції містять пропозицію щодо надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, однак без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку відповідних документів, необхідних та достатніх для прийняття такого рішення. 
Формальне зазначення у квитанції такої пропозиції є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку № 1165.
Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
При таких розпливчатих формулюваннях підстав зупинення реєстрації податкових накладних та неконкретних пропозиціях надати додаткові документи, платник податків поставлений у невизначене становище щодо виконання рішення контролюючого органу, а відтак суб`єктом владних повноважень недотриманий принцип відповідальності за свою діяльність.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Верховного Суду, що зазначена у постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18 та від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Так у вказаній постанові Верховний Суд дійшов висновку, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. 
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (Порядок № 520 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п. 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: 
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Відповідно до п. 10 Порядку № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: 
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
З оскаржуваних рішень відповідача-1 вбачається, що підставою відмови у реєстрації податкових накладних стало надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
У графі "Додаткова інформація" рішень зазначено: "Відсутні належним чином завірені платіжні документи, що підтверджують оплату придбаних послуг оренди, переробки давальницької сировини, перевезення тощо. 
Згідно відомостей інформаційно-аналітичних ДПС України встановлено недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності та нарахована заробітна плата працівнику є нижчою за законодавчо встановлений розмір мінімальної заробітної плати, що є порушенням законодавства України".
Водночас, вказаний висновок контролюючого органу спростовується матеріалами справи.
Так, матеріалами справи підтверджується, що позивачем надано до податкового органу первинні документи (копії документів), які на його переконання є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарської операції з контрагентом. 
Водночас, контролюючим органом не обґрунтовано чому подані позивачем документи не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, не конкретизовано які саме документи складені позивачем з порушенням законодавства та в чому полягає таке порушення.
Натомість, відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції. 
При цьому, змістовна оцінка господарської операції (в т.ч. щодо наявності у позивача трудових ресурсів, необхідних для здійснення фінансово-господарської діяльності) може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. 
Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Контролюючим органом також не надано до суду доказів включення позивача та контрагента ТОВ "Епіцентр К" (отримувач (покупець) згідно до податкових накладних) до переліку ризикових платників згідно постанови від 11.12.2019 № 1165.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що 17 рішень відповідача-1 про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам та принципам управлінської діяльності, закріпленим у ч. 2 ст. 2 КАС України, позаяк прийняте суб`єктом владних повноважень необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для його прийняття. 
При прийнятті рішень про відмову в реєстрації податкових накладних контролюючий орган виявив надмірний формалізм, відступивши від оцінки самої суті господарської операції, у зв`язку із чим, таке рішення підлягає скасуванню. 
Вирішуючи похідну позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, суд першої інстанції дійшов таких висновків.
Частиною 3 статті 245 КАС України передбачено, що у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Згідно з пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. 
При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, за правилами Порядку № 1246 реєстрація в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування за відповідним рішенням суду належить до повноважень ДПС України, якою ведеться цей реєстр, та здійснюється з дотриманням пункту 12 цього Порядку. 
Водночас перевірка наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної не проводиться.
Враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної визнане судом протиправним, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність правових підстав для задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну датою її фактичного отримання.          Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
          
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.09.2024 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 27.02.2025 та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко