ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 380/25520/23
адміністративне провадження № К/990/47798/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2024 року (головуючий суддя Бруновська Н.В., судді Довга О.І., Шавель Р.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «А.Омега» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «А.Омега» (далі - ТОВ «А.Омега») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від   24 жовтня 2023 року № 0232100412, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) застосовано штраф у сумі 343071,52 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилалося на те, що підставою для застосування до позивача штрафних санкцій стали висновки контролюючого органу про порушення ТОВ «А.Омега» вимог пункту 201.10 статті 201 розділу V пункт 89 підрозділу 2, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (від 2 грудня 2010 року № 2775-VI, із змінами та доповненнями (далі - ПК України), в частині несвоєчасної реєстрації виписаних податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). Разом з тим, на думку позивача, контролюючим органом протиправно під час вирішення питання застосування штрафних санкцій не було враховано положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення  ПК України, відповідно до яких за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються. Крім того, позивач вважає, що будь-які штрафи за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування мають застосовуватися з урахуванням положень пункту 90 підрозділу 2 розділу  XX  Перехідні положення  ПК України.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року у задоволенні позову відмовлено. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2024 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нову постанову, якою позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення  рішення.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Львівській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року. 
Ухвалою Верховного Суду від 10 січня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Львівській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2024 року. Витребувано з Львівського окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Контролюючий орган не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції яким повністю проігноровано висновки викладені у постановах Верховного Суду щодо застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України у спірних правовідносинах, оскільки станом на момент прийняття постанови від 8 жовтня 2024 року наявний висновок Верховного Суду, який повністю узгоджується з позицією викладеною у рішенні суду першої інстанції, відзиві на апеляційну скаргу та касаційній скарзі.
У свою чергу Львівський окружний адміністративний суд дійшов правильного висновку щодо можливості застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виходячи з положень підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України, даний висновок суду першої інстанції повністю узгоджується з позицією контролюючого органу та висновками викладеними у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 6 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 2 квітня 2024 року у справі №520/18349/23.
Крім того, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що у рішенні Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначено, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. Закон України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення у день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (8 лютого 2023 року)».
ТОВ «А.Омега», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. Зокрема у відзиві позивач зазначає, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містив чітку вказівку щодо незастосування штрафних санкцій, зокрема, за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків, складених з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, тобто до 30 червня 2023 року. На час спірних правовідносин, вказаний вище пункт був чинним, жодних змін до нього не вносилося, а тому останній  підлягав застосуванню поряд з іншими положеннями ПК України, які регулювали спірні правовідносини та які передбачали можливість іншої поведінки платників податків. На думку позивача, оцінюючи контролюючого органу в частині прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за критеріями частини другої статті 2 КАС України, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що відповідач діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що встановлені Конституцією та законами України, необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для вчинення дій, без урахуванням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав позивача і цілями, на досягнення яких спрямована така дія, а тому правомірно скасував оскаржуване рішення.
Справа №380/25520/23 надійшла до Верховного Суду 24 січня 2025 року.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Львівській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ ПК України, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ ПК України, проведено камеральну перевірку дотримання ТОВ  «А. Омега»  термінів реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄДПН за травень-серпень, жовтень-грудень 2022 року, січень-березень, червень 2023 року, за результатами якої 29 вересня 2023 року складено Акт №24269/ 13-01-04-12/30123825 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних за травень-серпень, жовтень-грудень 2022, січень-березень, червень 2023 року, чим порушено пункт 201.10 статті 201 розділу V пункт 89 підрозділу 2, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 2 грудня 2010 року № 2775-VI (із змінами та доповненнями).
На підставі висновків Акта перевірки контролюючим органом 24 жовтня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0232100412, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 розділу V, пунктом 89 підрозділу 2, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 201-1 розділу ІІ, пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України застосовано штраф у сумі 343071,52 грн.
Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, ТОВ  «А. Омега» звернулося до суду з цим позовом про визнання його протиправним та про його скасування.
Суд першої інстанції відмовив у задоволенні позовних вимог та в обґрунтування рішення зазначив, що з набранням 27 травня 2022 року чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, припинили застосовуватися. Передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України звільнення від відповідальності поставлене у залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у ЄРПН податкових накладних. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної у ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) у період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. Податкові накладні позивач склав у період травень-серпень, жовтень-грудень 2022 року, січень-березень, червень 2023 року, а зареєстрував в ЄРПН у період з 22 липня 2022 року, тобто після 27 травня 2022 року, а саме, дати, коли положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, припинили застосовуватися. 
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Тому зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (8 лютого 2023 року). За наведених підстав,  суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржене податкове повідомлення-рішення відповідає вимогам чинного законодавства, оскільки стосовно податкових накладних від 14 лютого 2023 року №16, від 20 лютого 2023 року №31, від 17 березня 2023 року № 5, від 21 січня 2023 року №21 відповідач застосував положення пункту 89 та пункту 90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2876-ІХ, а стосовно решти податкових накладних - пункт 201.10 статті 201 та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції виходив з того, що зі змісту пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX  Перехідні положення ПК України вбачається, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Отже протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню. Постановою від 27 червня 2023 року №651  «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2  Кабінет Міністрів України» відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. У даній справі, предметом камеральної перевірки були податкові накладні за травень-серпень, жовтень-грудень 2022, січень-березень, червень 2023 року. Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції зазначив, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення  ПК України містив чітку вказівку щодо незастосування штрафних санкцій, зокрема, за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків, складених з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, тобто, до 30 червня 2023 року. На час спірних правовідносин, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення  ПК України був чинним. Жодних змін до нього не вносилось, а тому вказаний пункт підлягав до застосування на ряду з іншими  вище приведеними положеннями ПК України, які регулювали спірні правовідносини та які передбачали можливість іншої поведінки платників податків. Висновки суду першої інстанції щодо непоширення дії пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України на правовідносини, що склалися під час воєнного стану (період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року), зроблено без урахування фундаментальних принципів податкового законодавства. Зокрема, не було враховано принцип презумпції правомірності рішень платника податків, закріплений у підпункті 4.1.4 статті 4 Податкового кодексу України. Крім того, не взято до уваги положення пункту 56.21 статті 56 цього Кодексу, відповідно до якого у разі, якщо норми податкового законодавства допускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків і контролюючих органів, рішення має прийматися на користь платника податків.
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення апеляційної інстанції не відповідає.
Колегія суддів касаційної інстанції, вивчивши матеріали справи, дійшла висновку, що судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення неправильно застосовано норми матеріального права та, як наслідок, надано помилкову оцінку обставинам справи, у результаті чого скасовано рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
Щодо дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану, то колегія суддів касаційної інстанції зазначає таке.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року. 
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення   вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. 
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину. 
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Крім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №     2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Необхідно зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм. 
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Таким чином, аналізуючи зазначені норми чинного законодавства та враховуючи встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини справи, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивача правомірно контролюючим органом притягнуто до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201.1 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України колегія суддів касаційної інстанції зазначає наступне.
Так, Законом №2876-ІX прямо не визначено, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі №2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201.1 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на наступні періоди:
перший період  - до воєнного стану, період воєнного стану до 8 лютого 2023 року;
другий період - з 8 лютого 2023 року та до закінчення 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану;
третій період - після 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства вбачається, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
перший період  - пункт 201.10 статті 201.1 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
другий період - пункт 89 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та пункт 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України;
третій період - пункт 201.10 статті 201.1 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України зворотну дію у часі, колегія суддів касаційної інстанції вказує, що згідно положення Конституції України, а саме частини першої статті 58, в якій зазначено наступне: "Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Разом з тим, у даній конкретній справі мова йде про співставлення приписів - пункту 201.10 статті 201 ПК України + пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та пункт 89 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України + пункт 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України можна було б говорити тільки у наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України. Тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України;
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті              120-1 ПК України, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства (в тому числі й приписи пункту 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України) прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
В даному випадку вище зазначені умови є відсутніми. Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, тоді як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пункту 89 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та пункту 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України не є можливою.
Крім того, необхідно враховувати, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (8 лютого 2023 року).
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі №500/5361/23, від 18 лютого 2025 року у справі №400/226/24.
Також, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою Верховного Суду у складі: головуючої судді: Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є. від 25 вересня 2024 року було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справу №200/4768/23.
Розглянувши справу №200/4768/23, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року більшістю голосів дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 6 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Враховуючи вище викладене, правильним є висновок суду першої інстанції про правомірність прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом № 2876   ІХ чи після нього.
Частинами першою, третьою статті 341 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені  пунктами 1,  4-7  частини третьої статті 353, абзацом другим  частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Згідно статті 352 КАС України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Переглянувши судове рішення суду, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.
З огляду на викладене, постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2024 року підлягає скасуванню, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2024 року скасувати.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                      О.В.Білоус
Судді                                                                                           Н.Є.Блажівська
                                                                                          І.Л.Желтобрюх