ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2025 року	Львів	Справа № 380/9949/24 пров. № А/857/27883/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання -           Слободян І.М.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Миколайчук О.І.;
від відповідача -                                         Думич І.А.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30.09.2024р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській обл. про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення щодо збільшення грошового зобов`язання з єдиного податку із фізичних осіб, рішення про виключення з реєстру платника єдиного податку (суддя суду І інстанції: Кедик М.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 30.09.2024р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 30.09.2024р.),-

В С Т А Н О В И В:

07.05.2024р. (згідно з відомостями ярлика на поштовому відправленні) позивач Фізична особа-підприємець /ФОП/ ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Львівській обл. наступні рішення:
податкове повідомлення-рішення № 17953/13-01-24-14/ НОМЕР_1 від 19.04.2024р.;
рішення № 9730/6/13-01-24-14 від 29.03.2024р. про виключення з реєстру платника єдиного податку;
а також відшкодувати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати в розмірі 7832 грн. 66 коп. сплаченого судового збору (а.с.1-13, 39).

Згідно ухвали суду від 22.05.2024р. розгляд справи вирішено проводити за правилами загального позовного провадження (а.с.47 і на звороті).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30.09.2024р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовано прийняті відповідачем ГУ ДПС у Львівській обл. податкове повідомлення-рішення № 17953/13-01-24-14/ НОМЕР_1 від 19.04.2024р. та рішення № 9730/6/13-01-24-14 від 29.03.2024р. про виключення з реєстру платника єдиного податку; стягнуто з відповідача на користь позивача 7832 грн. 66 коп. судових витрат (а.с.119-122).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Львівській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.125-131).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що проведеною перевіркою на підставі річної декларації платника єдиного податку за 2023 рік встановлено факт порушення позивачем граничного обсягу доходу за розрахунком, передбаченим пп.9 прим.1.4.3 пп.9 прим.1.4 п.9 прим.1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу /ПК/ України у звітному податковому періоді за 2023 рік (з 01.01.2023р. по 31.12.2023р.). При цьому, позивач перевищив максимальний обсяг доходу в розмірі 2562484 грн., через що останньому на підставі п.293.8 ст.293 ПК України донараховано єдиний податок за ставкою 15 % на суму 384372 грн. 60 коп. і застосовано штрафну (фінансову) санкції (25 %) в сумі 96093 грн. 15 коп.
Окрім цього, позивач не виконав вимоги ст.293 ПК України і не подав не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, в якому допущено перевищення обсягу доходу, до податкового органу заяву про перехід на іншу систему оподаткування.
З огляду на викладене, за результатами проведеної камеральної перевірки відповідач прийняв рішення про виключення ФОП ОСОБА_1 з реєстру платників єдиного податку.

Позивач ФОП ОСОБА_1 скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, дотримався вимог процесуального закону, через що ухвалив законне і справедливе судове рішення, що відповідає існуючій судовій практиці (а.с.153-158).

          Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Під час судового розгляду встановлено, що починаючи з 28.10.2022р., ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань № 2010350000000222469 (а.с.14-15).
Протягом звітного 2023 року ФОП ОСОБА_1 перебував на таких системах оподаткування:
01.01.2023р. - 08.02.2023р. - 2 група єдиного податку;
09.02.2023р. - 31.07.2023р. - 3 група єдиного податку з особливостями (ставка оподаткування 2 %);
01.08.2023р. - 31.12.2023р. - на підставі пп.9 прим.1.4.1 пп.9 прим.1.4. п.9 прим.1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України ФОП ОСОБА_1 переведено на платника єдиного податку 2 групи.
15.03.2023р. позивач подав податкову декларацію платника єдиного податку 3 групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні за 2 місяць 2023 року. Обсяг доходу за звітний період становить 1174660 грн. 75 коп. (а.с.104).
11.04.2023р. позивач подав податкову декларацію платника єдиного податку фізичної особи-підприємця за І квартал 2023 року. Обсяг доходу за звітний період становить 5356383 грн. 93 коп. (а.с.22-24).
19.04.2023р. позивач подав податкову декларацію платника єдиного податку 3 групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні за 3 місяць 2023 року. Обсяг доходу за звітний період становить 0 грн. (а.с.105).
18.05.2023р. позивач подав податкову декларацію платника єдиного податку 3 групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні за 4 місяць 2023 року. Обсяг доходу за звітний період становить 0 грн. (а.с.106).
15.06.2023р. позивач подав податкову декларацію платника єдиного податку 3 групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні за 5 місяць 2023 року. Обсяг доходу за звітний період становить 0 грн. (а.с.107).
14.07.2023р. позивач подав податкову декларацію платника єдиного податку 3 групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні за 6 місяць 2023 року. Обсяг доходу за звітний період становить 0 грн. (а.с.108).
11.08.2023р. позивач подав податкову декларацію платника єдиного податку 3 групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні за 7 місяць 2023 року. Обсяг доходу за звітний період становить 0 грн. (а.с.109).
05.02.2024р. позивач подав податкову декларацію платника єдиного податку фізичної особи-підприємця за 2023 рік. Обсяг доходу за звітний період становить 5356383 грн. 93 коп. (а.с.17-20).
На підставі п.п.299.10, 299.11 ст.299 ПК України відповідач ГУ ДПС у Львівській обл. провів камеральну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо порушення платником єдиного податку умов застосування спрощеної системи, за результатами якої складений Акт № 13396/13-01-24-14/ НОМЕР_1 від 29.03.2024р. (а.с.27-29).
За висновками проведеної перевірки ФОП ОСОБА_1 порушив умови перебування на спрощеній системі оподаткування, а саме обсяг доходу, який передбачає на цій групі, складає 2793900 грн., а обсяг доходу, який отримав платник єдиного податку - 5356384 грн., (абз.2 пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України); сума доходу за 2023 рік становить 2562484 грн.
На підставі вказаного Акту перевірки ГУ ДПС у Львівській обл. прийняв рішення № 9730/6/13-01-24-14 від 29.03.2024р. про анулювання реєстрації платника єдиного податку, яким анулював реєстрацію ФОП ОСОБА_1 платником єдиного податку; датою виключення з реєстру платника єдиного податку визначив 31.12.2023р. (а.с.30).
Позивач подав заперечення № 1 від 08.04.2024р. щодо висновків перевірки та з приводу рішення про виключення з реєстру платника єдиного податку (а.с.31-32).
Відповідно до протоколу, складеного за підсумками засідання постійно діючої комісії по розгляду спірних питань від 17.04.2024р. за результатами розгляду заперечення, постійно діюча комісія розгляду спірних питань ГУ ДПС у Львівській обл. вирішила висновки акта перевірки залишити без змін, оскільки аргументи, наведені платником в запереченні та в ході засідання постійно діючої комісії по розгляду спірних питань, не спростовують фактів порушень, вказаних в Акті перевірки № 13396/13-01-24-14/3500101371 від 29.03.2024р., та рішення про виключення з реєстру платника єдиного податку № 9730/6/13-01-24-14 від 29.03.2024р. (а.с.33).
В подальшому на підставі зазначеного Акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 17953/13-01-24-14/3500101371 від 19.04.2024р., яким збільшив суму грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб на загальну суму 480465 грн. 75 коп., з яких 384371 коп. 60 коп. за податковим зобов`язанням, 96093 грн. 15 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с.34-35).

Не погоджуючись з винесеними рішення відповідача та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
В обґрунтування заявлених вимог позивач наголошував на тому, що податковий орган неправильно застосував приписи пп.9-1.4.1 п.9.1 підрозділу 8 Прикінцевих та перехідних положень ПК України, який підлягає застосуванню з 01.08.2023р.
Натомість, ГУ ДПС у Львівській обл. поширило на спірні правовідносини норми закону, яких не існувало на момент отримання позивачем спірного доходу.

Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що згідно з пп.2 п.291.4 ст.291 ПК України обсяг доходу платника єдиного податку 2 групи не повинен перевищувати 834 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, що становить 5587800 грн.
На підставі наданих позивачем податкових декларацій суд встановив, що позивач не перевищив з 01.01.2023р. до 31.07.2023р. граничний обсяг доходу платника єдиного податку 2 групи в 2023 році.
Зі змісту наведеного слідує, що до набрання чинності пп.9-1.4.3 пп.9-1.4 п.9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України граничний обсяг доходу позивача за три квартали 2023 року (5356383 грн. 93 коп.) перебував в межах, визначених пп.2 п.291.4 ст.291 ПК України (5587800 грн).
У спірному рішенні відповідач не вказує про порушення позивачем податкового законодавства після набрання чинності Законом № 3219-IX, зокрема, доповнення підрозділу 8 розділу XX ПК України пп.9-1.4.3 пп.9-1.4 п.9-1.
Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що позивач не перевищував до 31.07.2023р. граничного обсягу доходу, встановленого на 2023 рік, в розмірі 5587800 грн.
Отже, оскільки за підсумками 2023 року обсяг доходу позивача не перевищив граничного обсягу доходу платника єдиного податку 2 групи, встановленого на 2023 рік відповідно до пп.2 п.291.4 ст.291 ПК України, висновок про перевищення позивачем такого обсягу доходу є безпідставним,
З огляду на викладене, податкове повідомлення-рішення № 17953/13-01-24-14/3500101371 від 19.04.2024р. та рішення № 9730/6/13-01-24-14 від 29.03.2024р. про виключення з реєстру платника єдиного податку не ґрунтуються на вимогах закону.

На думку колегії суддів, такі висновки суду першої інстанції відповідають вимогам чинного законодавства та фактичним обставинам справи, з огляду на таке.

Норми ПК України регулюють відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Пунктом 291.2 ст.291 ПК України встановлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Згідно з п.291.3 ст.291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
За приписами пп.2 п.291.4 ст.291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку, зокрема, друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;
обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Відповідно до абз.1 п.294.1 ст.294 ПК України податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку першої, другої та четвертої груп є календарний рік.
Податковий (звітний) період починається з першого числа першого місяця податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем останнього місяця податкового (звітного) періоду (п.294.2 ст.294 ПК України).
Згідно з абз.1 пп.2 п.293.8 ст.293 ПК України платники єдиного податку другої групи, які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, в наступному податковому (звітному) кварталі за заявою переходять на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку третьої групи, або відмовляються від застосування спрощеної системи оподаткування.
Такі платники до суми перевищення зобов`язані застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків.
Заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу;

Пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням таких особливостей:
пп.9.2. - платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми.
До таких осіб не застосовується обмеження щодо обсягу доходу та кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах.
пп.9.4 - відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу, визначеного відповідно до статті 292 цього Кодексу.
пп.9.6 - податковий (звітний) період для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, дорівнює календарному місяцю.

Законом України № 3219-ІХ від 30.06.2023р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» внесено зміни з 01.08.2023р., зокрема, до підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який доповнено новим п.9-1 щодо особливостей переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені п.9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених п.9 цього підрозділу, при цьому платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.
Справляння єдиного податку платників, які до 1 серпня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, здійснюється з урахуванням таких особливостей:
пп.9-1.4.1. - платники податків, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, і до переходу на такі особливості були платниками єдиного податку, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються платниками єдиного податку тієї групи єдиного податку, на якій вони перебували до моменту переходу на застосування особливостей третьої групи, встановлених пунктом 9 цього підрозділу.
Дохід, отриманий у період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, не включається до обсягу доходу, визначеного для відповідної групи платників єдиного податку, встановленого пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу.
пп.9-1.4.2 - вимоги, встановлені пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу для відповідної групи платників єдиного податку щодо кількості осіб, які перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу.
Обмеження, встановлені пунктами 291.5 та 291.5-1 статті 291 цього Кодексу для платників єдиного податку, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу.
пп.9-1.4.3. - встановити, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу.
пп.9-1.4.4. - встановити, що у 2023 звітному році суб`єкти господарювання, які у 2023 році використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, та втратили право або самостійно відмовилися від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, і були переведені на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, або щодо яких проведено державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності, мають право у 2023 році повторно здійснити перехід (обрати) на спрощену систему оподаткування, в тому числі у разі повторної протягом 2023 року державної реєстрації фізичною особою - підприємцем, шляхом подання заяви за загальною процедурою, визначеною цим Кодексом.
При цьому у разі подання заяви до 1 вересня 2023 року суб`єкт господарювання вважається платником єдиного податку з 1 серпня 2023 року (крім єдиного податку третьої групи із ставкою єдиного податку у розмірі, визначеному підпунктом 1 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу, якщо така особа станом на 1 серпня 2023 року не зареєстрована платником податку на додану вартість).

Як слідує з матеріалів справи, позивач ФОП ОСОБА_1 перебував у звітному періоді як платник єдиного податку на системі оподаткування 2 групи протягом 6 календарних місяців та як платник єдиного податку на системі оподаткування 3 групи, які використовують особливості оподаткування, зі сплатою податку в розмірі 2 відсотків доходу, - протягом 6 календарних місяців.
Відповідно до пп.9-1.4.3 п.9-1.4 п.9-1 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України обсяг граничного доходу ФОП ОСОБА_1 як для платника 2 групи у звітному 2023 році складав 2793900 грн. ((834 х 6700)/12) х 6), де 834 – кількість мінімальних заробітних плат, 6700 грн. – розмір мінімальної заробітної плати на 01.01.2023р., 12 і 6 – кількість місяців (12 місяців у календарному році, 6 місяців – тривалість перебування на групі 2).
Отже, за проведеними відповідачем розрахунками, упродовж 2023 року (за мінусом часу перебування на 3 групі) позивач отримав дохід як платник єдиного податку 2 групи в сумі 5356384 грн., що є перевищенням встановленого доходу на 2023 рік на 2562484 грн.

          Разом з тим, колегія суддів враховує, що суму доходу за час перебування на спрощеній системі оподаткування 2 групи в розмірі 5356384 грн. позивач отримав в період січня-лютого 2023 року, тобто, до часу використання особливостей оподаткування (3 групи зі сплатою податку в розмірі 2 відсотків доходу).
Вказана сума на час отримання доходу і до переходу на 3 групу зі сплатою податку в розмірі 2 відсотків доходу не перевищувала максимального розміру доходу, встановленого для платників 2 групи.
          Упродовж 01.08.2023р. – 31.12.2023р. позивач доходу не отримував, що стверджується поданою ним податковою звітністю.

Таким чином, на час отримання доходу в розмірі 5356384 грн. ФОП ОСОБА_1 як платник єдиного податку 2 групи не перевищив граничний обсяг доходу, визначений п.291.4 ст.291 ПК України, а набуття чинності Законом України № 3219-ІХ від 30.06.2023р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», яке відбулось після отримання позивачем доходу, не може бути підставою для збільшення останньому податкового зобов`язання.
Іншими словами, до набрання чинності пп.9-1.4.3 пп.9-1.4 п.9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України граничний обсяг доходу позивача за І квартал 2023 року (5356384 грн.) перебував в межах, визначених пп.2 п.291.4 ст.291 ПК України (5587800 грн). Як наслідок, у позивача не виникло обов`язку згідно з абз.1 пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України перейти на сплату інших податків і зборів з ІІІ кварталу 2023 року.

Колегія суддів вказує, що дія нормативно-правових актів показує процес їх функціонування в суспільстві. Положення податкового законодавства мають перспективну правову природу дії та мають застосовуватися з дати введення відповідного закону в дію, набрання ним чинності. З цього моменту акт набуває юридичної сили, тобто розпочинається його нормативно-регулятивний вплив на суспільні відносини, що полягає у забезпечуваній державою формальній можливості використання або формальній необхідності виконання (дотримання) закріплених норм.
В частині першій ст.58 Основного Закону закріплений конституційний принцип незворотності дії закону у часі. Згідно з висновками щодо тлумачення змісту ст.58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України № 1-зп від 13.05.1997р., № 1-рп/99 від 09.02.1999р., № 3-рп/2001 від 05.04.2001р., № 6-рп/2012 від 13.03.2012р., закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою чинності, тобто, до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Конституційний Суд України також висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє чинне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (п.5 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України № 1-зп від 13.05.1997р.).

Слід зазначити, що Закон України № 3219-ІХ від 30.06.2023р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду від 20.09.2024р. в справі № 380/30580/23.

Складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абз.3 п.4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України № 8-рп/2005 від 11.10.2005р.).

Згідно з ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Відповідно до ст.1 Протоколу №1 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути, позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Відповідно до рішення Європейського Суду з прав людини у справі «YvonnevanDuyn v Home Office» принцип юридичної визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатися на зобов`язання, взяті державою. При цьому, якщо держава чи будь-який її орган схвалили певну концепцію, така держава чи орган вважатимуться такими, що діють протиправно, якщо вони відступлять від такої політики чи поведінки, оскільки схвалення такої політики чи поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих сподівань у осіб (юридичних чи фізичних) стосовно додержання державою чи органом публічної влади такої політики чи поведінки.

Отже, за викладених обставин чинним законодавством не створено такого правового регулювання і фактичних умов, за яких позивач станом на 01.06.2023р. міг завчасно передбачити відповідні наслідки, які будуть внесені Законом України № 3219-ІХ від 30.06.2023р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану».

Податковий орган не надав пояснень щодо підстав, за яких він вважає, що до позивача за період з 01.01.2023р. по 08.02.2023р. є обґрунтованим застосування приписів пп.9-1.4.3 п.9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в редакції Закону України № 3219-ІХ від 30.06.2023р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», що набрав чинності з 01.08.2023р.
Також у спірному рішенні відповідач не вказує про порушення позивачем податкового законодавства після набрання чинності Законом № 3219-IX, зокрема, доповнення підрозділу 8 розділу XX ПК України пп.9-1.4.3 пп.9-1.4 п.9-1.

          Додатково колегія суддів підкреслює, що одним із принципів податкового законодавства є принцип стабільності, який означає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року;
          В розглядуваному випадку шляхом визначення обсягу доходу пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, а не виходячи з календарного року, автоматично призвело до зменшення граничного обсягу доходу, передбаченого для платників 2 групи спрощеної системи оподаткування (в розглядуваному випадку з 5587800 грн. до 2793900 грн.).
          Отже, застосування такого методу обчислення безумовно свідчить про зміну такого елементу податку як база оподаткування (доходу платника єдиного податку), необхідності оподаткування перевищення доходу за ставкою 15 відсотків та переходу на іншу систему оподаткування.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що ФОП ОСОБА_1 не перевищив граничного обсягу доходу до 31.07.2023р., встановленого на 2023 рік для платників 2 групи в розмірі 5587800 грн., а тому відсутні підстави для зменшення позивачу такого граничного обсягу доходу до набрання чинності Законом України № 3219-ІХ від 30.06.2023р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення № 17953/13-01-24-14/ НОМЕР_1 від 19.04.2024р. та рішення № 9730/6/13-01-24-14 від 29.03.2024р. про виключення з реєстру платника єдиного податку не ґрунтуються на вимогах закону.

Відповідно до п.124.1 ст.124 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Згідно з п.124.2 ст.124 ПК України діяння, передбачені пунктами 124.1, 124.1-1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.

За розглядуваних обставин відповідач неправильно кваліфікував дії позивача як умисні, оскільки кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є вчинення діяння умисно. 
Враховуючи вказані обставини, податковим органом неправомірно здійснено застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 96093 грн. 15 коп. (384372 грн. 60 коп. х 25 відсотків).

Порядок реєстрації та анулювання реєстрації платників єдиного податку визначений ст.299 ПК України, відповідно до п.299.1 якої реєстрація суб`єкта господарювання як платника єдиного податку здійснюється шляхом внесення відповідних записів до реєстру платників єдиного податку.
Відповідно до п.299.10 ст.299 ПК України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі:
1) подання платником податку заяви щодо відмови від застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, - в останній день календарного кварталу, в якому подано таку заяву;
2) припинення юридичної особи (крім перетворення) або припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем відповідно до закону - в день отримання відповідним контролюючим органом від державного реєстратора повідомлення про проведення державної реєстрації такого припинення;
3) у випадках, визначених підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 та підпунктом 298.8.6 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу;
4) якщо у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва юридичної особи платника єдиного податку четвертої групи становить менш як 75 відсотків;
5) якщо платником єдиного податку четвертої групи не подано податкову звітність, передбачену підпунктом 295.9.1 пункту 295.9 статті 295 та підпунктом 298.8.1 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу;
6) набуття платником податку статусу резидента Дія Сіті - в останній день календарного кварталу, в якому платник податку набув статус резидента Дія Сіті;
7) втрати платником єдиного податку третьої групи статусу електронного резидента (е-резидента);
8) наявність щодо платника податку та/або його засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України «Про санкції»:
щодо платників першої і другої груп - в останній день місяця, у якому прийнято таке рішення;
щодо платників третьої і четвертої груп - в останній день кварталу, у якому прийнято таке рішення.

Відповідно до пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки, зокрема, у разі перевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, платниками єдиного податку першої і другої груп, які використали право на застосування інших ставок, встановлених для третьої групи, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення;

Під час проведення розглядуваної перевірки відповідач ГУ ДПС у Львівській обл. встановив, що позивач не дотримався вимог п.293.8 ст.293 ПК України в частині подання в строк (не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу) заяви про перехід на іншу систему оподаткування.
Разом з тим, з огляду на вищевказані висновки суду, у позивача не виникав обов`язок переходу на іншу систему оподаткування, через що застосування приписів п.299.11 ст.299 ПК України в розглядуваному випадку є безпідставним.

З огляду на викладене, висновки суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позову є правильними та обґрунтованими.

Оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи непідтвердження матеріалами справи обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України, а відтак й покладених в основу прийнятих рішення про виключення з реєстру платника єдиного податку та податкового повідомлення-рішення, заявлений позов є підставним та обґрунтованим, через що підлягає до задоволення.

          Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

          За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Львівській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30.09.2024р. в адміністративній справі № 380/9949/24 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Львівській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 15.01.2025р.