П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/2909/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Липа Володимир Анатолійович 
Суддя-доповідач -  Ватаманюк Р.В.   
16 січня 2025 року                                                                                                                           м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Ватаманюка Р.В. 
суддів:  Сапальової Т.В.  Капустинського М.М. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 06 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Л-Україна" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
І. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ
Позивач звернувся із позовом до Вінницького окружного адміністративного суду  в якому просив: 
визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7524338/43710271 від 28.10.2022 та № 7524339/43710271 від 28.10.2022;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних поданий ТОВ "Л-Україна" розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 12 від 15.08.2022 до податкової накладної № 20 від 20.12.2021 та № 13 від 15.08.2022 до податкової накладної №36 від 14.07.2022 датою їх фактичного подання на реєстрацію.
ІІ. ЗМІСТ СУДОВОГО РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 05.06.2024 позов задоволено повністю.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що платником податків надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за розрахунками коригування до податкових накладних, у реєстрації яких відмовлено.
ІІІ. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт вказав, що судом першої інстанції безпідставно не враховано те, що причиною відмови в реєстрації розрахунків коригування №12 та №13 від 15.08.2022 стало ненадання повного пакету документів, а саме відсутні первинні та розрахункові документи, які слугували підставою для виписки ПН від 20.12.2021 №20 та ПН від 14.07.2022 №36 та розрахункові документи по розрахунках коригування від 15.08.2022 №12, №13.
Також не враховано, що позивач у поясненнях, наданих на розгляд Комісії, не наводить жодних підстав для коригування податкових накладних №20 від 20.12.2021 та №36 від 14.07.2022.
Крім того суд першої інстанції зобов`язав ДПС України розрахунки коригування №12 від 15.08.2022, №13 від 15.08.2022 в супереч порядку реєстрації, визначеному законодавством та втручається у дискреційні повноваження ДПС України.
ІV. ВІДЗИВ НА АПЕЛЯЦІЙНУ СКАРГУ
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому вказано, що відбулося уточнення номенклатури товару, а саме прибрано з номенклатури складові частини певного товару як окремі номенклатури товару, та відповідно було згруповано. При цьому поставка такої номенклатури відбулася повністю пізніше. У зв`язку із внесенням зміни до інформації такої номенклатури повернення товару не передбачалося.
Також вказано, що в спірних рішеннях податковий орган мав чітко зазначити, шляхом відповідного підкреслювання, яких документів не надано платником податків, який подав на реєстрацію податкові накладні, та відсутність яких позбавляє можливості здійснити відповідну реєстрацію.
V. РУХ СПРАВИ У СУДІ АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалою суду від 05.08.2024 відкрито апеляційне провадження у справі та призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції прийняте у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, а в матеріалах справи достатньо доказів для прийняття законного і обгрунтованого рішення, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1  ст.311 КАС України.
VІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
ТОВ «Л-Україна» є юридичною особою зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі від 15.07.2020, зареєстроване платником ПДВ з 01.08.2020.
Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основний вид діяльності товариства є : Код КВЕД 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням.
Додаткові види діяльності:
Код КВЕД 42.99 Будівництво інших споруд, н. в. і. у.;
Код КВЕД 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами;
Код КВЕД 96.09 Надання інших індивідуальних послуг, н. в. і. у.;
Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;
Між позивачем та ПП «ЄВРОСЕМ» укладено Договір поставки та монтажу обладнання № 1-07 від 20.07.2021 (далі - Договір).
Відповідно до п. 1.1. Договору: У відповідності з цим договором Постачальник зобов`язується поставити Покупцеві сільськогосподарське технологічне обладнання (далі також - Товар, технологічне обладнання, обладнання) в асортиментів, за цінами та в терміни, що вказані в Специфікаціях, здійснити монтаж та налаштування поставленого обладнання в приміщеннях молочно-тваринної ферми на об`єкті Покупця за адресою: України, 08450, Київська обл., Переяслав-Хмельницький район, село Мала Каратуль, молочно-тваринна ферма на 980 голів дійного стада.
Специфікацією № 7/1 від 17.12.2021 до Договору № 1-07 від 20.07.2021 сторони визначили та затвердили характеристики, кількість, номенклатуру й загальну вартість партії Товару, що поставляється.
На виконання специфікації ПП «ЄВРОСЕМ» здійснило оплату відповідно до платіжних доручень: № 77080434 від 20.12.2021 на суму 26 144 010 грн.; № 3475 від 14.07.2022 на суму 1 700 000,00 грн.
На підставі отриманих грошових коштів у порядку п. 201.7 статті 201 ПК України позивач зареєстрував в ЄРПН наступні податкові накладні: № 20 від 20.12.2021 сума ПДВ 4 357 335,00 грн.; № 36 від 14.07.2022 сума ПДВ 283 333,33 грн.
30.07.2022 відповідно до додаткової угоди № 1 до Договору були внесені зміни до Специфікації № 71/1 від 17.12.2021.
За фактом передання обладнання відповідно до видаткової накладної №21 від 15.08.2022 та акту приймання-передачі устаткування до монтажу від 15.08.2022 позивачем було складено податкову накладну № 47 від 15.08.2022 сума ПДВ 1 473 028,54 грн.
ПП «ЄВРОСЕМ» здійснило остаточний розрахунок за поставлений товар відповідно до платіжного доручення № 4097 від 16.08.2022 на суму 8 838 171,23 грн.
У зв`язку із внесенням змін до специфікації - групування складових обладнання, позивачем складено розрахунок коригування № 12 від 15.08.2022 до податкової накладної № 20 від 20.12.2021; розрахунок коригування № 13 від 15.08.2022 до податкової накладної № 36 від 14.07.2022.
Проте, реєстрація вищевказаних розрахунків коригування до податкових накладних була зупинена податковим органом.
Відповідно до квитанцій про прийняття вищевказаних розрахунків, податковим органом зазначено «Документ прийнято. Реєстрація зупинена».
Підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування №12 від 15.08.2022 до податкової накладної №20 від 20.12.2021 вказано "Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 15.08.2022 №12 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 8481,8517,3926,, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/лослуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), що відповідає п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=4.0694%, "Р"=2528457.53"
Підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування №13 від 15.08.2022 до податкової накладної №36 від 14.07.2022 вказано "Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 15.08.2022 №13 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 8481,8517,8434,, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), що відповідає п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник"D"=4.0694%, "Р"=2528457.53"
Позивачем надано на розгляд комісії ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія) повідомлення та пакет копій документів у зв`язку із зупинкою реєстрації розрахунків коригування №12 та №13 від 15.08.2022, а саме:
- повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №2 від 26.10.2022;
- наказ №3-К від 01.05.2022;
- наказ №13-К від 25.03.2021;
- виписка з ЄДР;
- протокол установчих зборів учасників (засновників) від 10.07.2020;
- договір;
- витяг №2006184500012;
- платіжне доручення в іноземній валюті №25 від 20.12.2021, Платіжне доручення в іноземній валюті №28 від 20.12.2021;
- договір поставки №17/12/2021;
- лист №15 від 26.10.2022;
- договір №01/11 від 01.11.2021;
- форма 20-ОПП, Квитанція №2;
- договір;
-договір-доручення на декларування вантажів та митно-брокерське обслуговування, Додаток №1 до Договору №СLS-047-20-М від 23.11.2020, Додаток №2 до Договору №СLS-047-20-М від 23.11.2020, Акт надання послуг №507 від 30.12.2021;
- довідка про відкриття рахунків від 31.08.2022;
- договір поставки 16-12-2021;
- платіжне доручення №24375653 від 24.12.2021, Платіжне доручення №24308846 від 21.12.2021, Платіжне доручення №298 від 01.12.2021, Платіжне доручення №412 від 13.12.2021;
- договір поставки та монтажу обладнання №1-07 від 20.07.2021;
- договір оренди частини нежитлового приміщення №17/07-2020-ОР від 15.07.2020 з актом, Додаткова угода №1 до Договору оренди частини нежитлового приміщення №17/07-2020-ОР від 15.07.2020;
- акт здачі-приймання (надання послуг) № РТ-0001348, Заявка № 08/11 від 20.12.2021 року, Заявка № 09/11 від 20.12.2021,
-інвойси;
- договір;
- видаткова накладна №21 від 15.08.2022;
- договір;
-специфікація №7/1 від 17.12.2021;
-електронне декларування;
- сертифікати.
Комісія ГУ ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, розглянувши подані пояснення та копії документів, прийняла рішення:
- від 28.10.2022 №7524338/43710271 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №12 від 15.08.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних до податкової накладної №20 від 20.12.2021;
- від 28.10.2022 №7524339/43710271 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №13 від 15.08.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних до податкової накладної №36 від 14.07.2022.
У подальшому зазначені рішення комісії регіонального рівня оскаржені позивачем до комісії центрального рівня шляхом подання скарг.
За результатами розгляду скарг, органом вищого рівня були прийняті рішення про залишення скарг без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін, із зазначенням підстав: "ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків".
Не погоджуючись із вказаними рішенням відповідача, позивач звернувся до суду із даним адміністративним позовом.
VІІ. ПОЗИЦІЯ СЬОМОГО АПЕЛЯЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції за такими доводами.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Положенням пункту 5 Порядку № 1165 встановлено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно матеріалів справи підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування №12 від 15.08.2022 до податкової накладної №20 від 20.12.2021 та №13 від 15.08.2022 до податкової накладної №36 від 14.07.2022 слугувало те, що вони відповідають вимогам пункту 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Пункт 4 у додатку 3 до Порядку №1165 до Критеріїв ризиковості здійснення операцій відноситься складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).
При цьому у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація розрахунків коригування стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені п. 11 Порядку № 1165.
Відтак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що квитанції про зупинення реєстрації розрахунків коригування не відповідають вимогам, що встановлені п.11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості платника податків, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", Законів України "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно матеріалів справи причиною відмови в реєстрації розрахунків коригування №12 та №13 від 15.08.2022 стало ненадання повного пакету документів, а саме відсутні первинні та розрахункові документи, які слугували підставою для виписки ПН від 20.12.2021 №20 та ПН від 14.07.2022 №36 та розрахункові документи по розрахунках коригування від 15.08.2022 №12, №13.
При цьому скаржник вказує про те, що позивач у поясненнях, наданих на розгляд Комісії, не наводить жодних підстав для коригування податкових накладних №20 від 20.12.2021 та №36 від 14.07.2022.
Проте контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішень про відмову у реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав їх прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання РК, не зазначено яких саме документів не надано.
Разом з тим суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунків коригування прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі № 360/1050/19, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
У постанові від 21.02.2023 у справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Згідно матеріалів справи платником податків надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за розрахунками коригування до податкових накладних, у реєстрації яких відмовлено.
При цьому  у період, коли податкові накладні від 20.12.2021 №20 та від 14.07.2022 №36 були зареєстровані, виникли підстави для складання та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до таких податкових накладних, у зв`язку із внесенням змін до специфікації -групування складових обладнання.
Оскільки в цьому випадку податкові накладні зареєстровані, у такому разі розрахунки коригування до них теж повинні бути зареєстровані.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позову у частині визнання протиправними та скасування Рішення комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7524338/43710271 від 28.10.2022, № 7524339/43710271 від 28.10.2022.
Щодо зобов`язання ДПСУ зареєструвати в ЄРПН вказані розрахунки коригування кількісних і вартісних показників суд зазначає наступне.
Згідно пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до частини 3 статті 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних поданий ТОВ "Л-Україна" розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 12 від 15.08.2022 до податкової накладної № 20 від 20.12.2021 та № 13 від 15.08.2022 до податкової накладної №36 від 14.07.2022 датою їх фактичного подання на реєстрацію.
Разом з тим, суд також вважає помилковим посилання скаржника, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригування є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений. Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 28.04.2023 у справі № 640/24227/19, від 17.05.2023 у справі № 140/14282/20, від 18.04.2024 у справі № 160/18840/22 та інші.
В подальшому вказана позиція була застосована Верховним Судом у постанові від 14.08.2024 у справі № 120/5503/23.
VІІІ. ВИСНОВОК ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.  
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 06 травня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до ст. 325 КАС України та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 
          
Головуючий	 	 	Ватаманюк Р.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сапальова Т.В.    Капустинський М.М.