ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2025 року 
м. Київ

справа №200/7905/20-а
адміністративне провадження № К/990/41954/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                         Вітковської К.М., 
представника позивача                                    Фролової-Гутарової І.А.,
представника відповідача                                Голуба М.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року (суддя: Куденков К.О.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року (судді: Компанієць І.Д., Гайдар А.В., Казначеєв Е.Г.) у справі за позовом Акціонерного товариства «Жовтнева ЦЗФ» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними, скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :

Акціонерне товариство «ДТЕК ЖОВТНЕВА ЦЗФ» (далі - АТ «ДТЕК ЖОВТНЕВА ЦЗФ», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - ГУ ДПС у Донецькій області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 квітня 2020 року №0007463307 та №0007473307, від 29 квітня 2020 року №0002800513, №0002810513, №0002820513, №0002830513 та № 0002840513.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 11 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2022 року, позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 28 квітня 2020 року № 0007473307, від 29 квітня 2020 року № 0002800513, №0002810513, № 0002820513, № 0002830513.

В задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Донецькій області від 28 квітня 2020 року №0007463307 та від 29 квітня 2020 року № 0002840513 - відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Донецькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати судові рішення в частині задоволення позовних вимог та відмовити позивачу в задоволенні позову.

Постановою Верховного Суду від 09 листопада 2023 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області задоволено частково: рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 серпня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2022 року у справі № 200/7905/20-а скасовано, а справу направлено до Донецького окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Скасовуючи судові рішення першої та апеляційної інстанції Верховний Суд зазначив, що, з`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Також суди, дійшовши висновку про відсутність у позивача обов`язку сплачувати підвищену (трьохкратну) ставку екологічного податку за розміщення відходів, не навели мотивів, з посиланням на конкретні місця розміщення товариством відходів, а також на відповідні документи (дані, інформацію), які б характеризували ці місця, визначали б категорію їх екологічної безпеки й, як наслідок, свідчили б про здатність таких місць відведення відходів (далі - МВВ) забезпечити повне унеможливлення попадання забруднюючих речовин в атмосферне повітря або водні об`єкти.

За результатами нового судового розгляду рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року, позов задоволено.

Не погоджуючись із такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Донецькій області звернулось до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

Як на підставу для касаційного оскарження відповідач  посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме: судами першої та апеляційної інстанції застосовано норми права (підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункти 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункти 246.2, 246.4 статті 246 Податкового Кодексу України (далі - ПК України), статті 1, 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV), пункт 1.2 Глави 1, пункт 2.1 Глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704), без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом у постановах від 05.02.2019 по справі №813/4143/13-а (щодо недоліків первинних бухгалтерських документів), від 25.09.2019 по справі №823/530/15 (щодо узгодженості дій недобросовісним постачальником), від 21.05.2019 по справі №815/662/16 (щодо відсутності у контрагента ресурсів для здійснення господарської діяльності), від 29.01.2019 у цій справі (щодо підтвердження фактів забруднення атмосферного повітря), від 09.11.2023 по справі №200/7905/20-а (щодо підтвердження фактів забруднення атмосферного повітря). 

У розрізі наведеної вище підстави зазначає, що, підтверджуючи документально задекларовані позивачем витрати та податковий кредит, суди обмежились переліченням наявних в матеріалах справи первинних бухгалтерських документів, наданих позивачем під час розгляду справи. Проте, не дослідили надані податковим органом докази та не врахували доводи щодо відсутності ресурсів у контрагентів позивача для здійснення господарської діяльності, відсутності джерела походження товару та наданим податковим органом доказам (податковій звітності контрагентів). 

Також, на думку скаржника, судами першої та апеляційної інстанції порушено норми процесуального права, оскільки за основу висновку про відсутність порушення позивачем вимог зі сплати екологічного податку було взято висновок судової економічної експертизи №10/11/8821-8844/12166-12180 від 31.05.2021, проте не враховано, що, виходячи зі змісту такого Висновку, експертами не було витребувано та досліджено рівня екологічної безпеки місця видалення відходів - Породного комплексу, документи, якими визначено категорію їх екологічної безпеки для навколишнього природного середовища та здоров`я людини, враховуючи, що згідно з пунктом 20 Порядку ведення реєстру місць видалення відходів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.1998 №1216, органи Мінекоресурсів на місцях разом з місцевими державними адміністраціями готують висновки щодо рівня екологічної безпеки місць видалення відходів, визначають категорію їх екологічної безпеки для навколишнього природного середовища та здоров`я людини. Таким чином експерти, крім аналізу наданих платником документів, не проводили самостійних предметних досліджень, що стосуються поставлених на експертизу питань з екологічного податку та не залучали спеціально уповноважених органів виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища, та не використовували їх матеріали та висновки.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача  безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги та обґрунтування касаційної скарги, просив її задовольнити.

Представник позивача заперечував проти вимог касаційної скарги, просив в її задоволенні відмовити. 

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що АТ «ДТЕК ЖОВТНЕВА ЦЗФ» є юридичною особою, зареєстроване 30 жовтня 1996 року, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань 1    260    120    0000    000082, ідентифікаційний код 00176549, місцезнаходження: 85043, Донецька область, місто Добропілля, місто Білицьке, вул. Красноармійська, будинок 1а.

Згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, 01 березня 2021 року зареєстровано зміну найменування юридичної особи ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» на АТ «ДТЕК ЖОВТНЕВА ЦЗФ».

У відповідності до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом економічної діяльності позивача є: 05.10 добування кам`яного вугілля.

У період, за який проводилася перевірка, позивач зареєстрований платником податку на додану вартість.

З 03 березня 2020 року по 17 березня 2020 року посадовими особами ГУ ДПС у Донецькій області проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ «ДТЕК ЖОВТНЕВА ЦЗФ» з питань, що стали предметом заперечень за період діяльності з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2019 року.

За результатами перевірки 24 березня 2020 року був складений Акт № 363/05-99-05-13/00176549, згідно якого податковий орган дійшов висновку про порушення АТ «ДТЕК ЖОВТНЕВА ЦЗФ»:

- підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 185.1 статті 185, пункту 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено суму податкового кредиту на загальну суму 738 637 грн, в тому числі по деклараціям з податку на додану вартість за липень 2017 року на суму 88 457 грн, за серпень 2017 року на суму 451 587 грн, за вересень 2017 року на суму 198    593 грн, що призвело: до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету всього на суму 738 637 грн;

- пункту 187.8 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, підпункту г) пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.12 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року з врахуванням вимог пункту 102.1 статті 102 ПК України всього у сумі 6 364 004 грн;

- підпункту г) пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті встановлених порушень щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ виникли зобов`язання щодо складання податкових накладних за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року з врахуванням вимог пункту 102.1 статті 102 ПК України на загальну суму 5 832 668 грн;

- підпункту 242.1.3 пункту 242.1 статті 242, пунктів 246.2, 246.4 статті 246, пункту 249.6 статті 249 ПК України, в результаті чого занижено екологічний податок за розміщення відходів (крім розміщення окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщується на власних територіях (об`єктах) суб`єкта господарювання) за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, з врахуванням вимог пункту  102.1 статті 102 ПК України, всього у сумі 42 379 465,91 грн;

- підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пунктів 18.1, 18.2 статті 18, пункту 51.1 статті 51, абзацу б пункту 176.2 статті 176 ПК України, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого(сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за №111/26556 в частині подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків та суми утриманого з них податку за 3 квартал 2017 року, 3 квартал 2018 року, що призвело до зменшення податкових зобов`язань платника податку;

- підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 18.1 статті 18, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абзацу а пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у розмірі 160 943,97 грн.

На підставі Акту перевірки від 24 березня 2020 року №363/05-99-05-13/00176549 податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
1) від 28 квітня 2020 року № 0007463307, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 510 грн;
2) від 28 квітня 2020 року № 0007473307, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 31 177,49 грн, в тому числі 31 177,49 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
3) від 29 квітня 2020 року № 0002800513, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем екологічний податок на суму 52 974 332,39 грн, в тому числі 42 379 465,91 грн за податковими зобов`язаннями, 10 594 866,48 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
4) від 29 квітня 2020 року № 0002810513, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 7 176 793,75 грн, в тому числі за 5 741435 грн за податковими зобов`язаннями, 1 435 358,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
5) від 29 квітня 2020 року № 0002820513, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 7 955 005 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 6 364 004 грн, 1 591001 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
6) від 29 квітня 2020 року № 0002830513, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на додану вартість на суму 2 916 334 грн;
7) від 29 квітня 2020 року № 0002840513, яким застосовано штраф на суму 510 грн.

15 травня 2020 року вищевказані податкові повідомлення-рішення позивачем оскаржено у досудовому порядку. Рішенням Державної податкової служби України від 31 липня 2020 року 24403/6/99-00-06-02-01-06, скаргу АТ «ДТЕК ЖОВТНЕВА ЦЗФ» залишено без задоволення, а рішення без змін.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що господарські операції між позивачем та його контрагентами для визначення податкового кредиту мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та спричинили реальні зміни майнового стану позивача. 

Суди виснували, що позивачем були надані належним чином оформлені документи, передбачені законодавством про податки та збори, відповідач, навпаки, не надав належних та допустимих доказів порушення позивачем діючого податкового законодавства України щодо не підтвердження здійснення господарських операцій, у зв`язку з поставкою товарів та послуг за договорами, укладеними з ТОВ «ТЕСА-ГРУПП», ТОВ «ПОЖЕЖБЕСПЕКА ДОНБАСУ», ТОВ «АНЕГА», ТОВ «ЛІДЕР ПРОМСНАБ», ТОВ «БК Будмонтаж Інновейшн», ТОВ «КЬЮ. ЕФ. ЕМ СЕРВІС», ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО».

При цьому посилання відповідача на наявність в єдиному державному реєстрі судових рішень інформації про відкрите кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32018080000000078 від 21 грудня 2018 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, стосовно контрагента ТОВ «Будівельний Майданчик» (код ЄДРПОУ 40871485), в якому фігурує ТОВ «Ялта Град Строй», суд визнали необґрунтованими, оскільки ТОВ «Будівельний Майданчик» не мав безпосередніх відносин з АТ «ДТЕК ЖОВТНЕВА ЦЗФ».

Крім того, за висновками судів попередніх інстанцій, податкова інформація щодо контрагентів, на яку посилався відповідач, є неприйнятною, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку.

Суди також визнали безпідставними посилання податкового органу на непідтвердження ланцюгу постачання як на підставу нереальності господарських операцій, оскільки відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом. Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні лише відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

З наведених мотивів суди дійшли висновку, що податкові повідомлення-рішення від 29 квітня 2020 року № 0002830513, № 0002820513, № 0002810513 є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо встановленого податковим органом порушення підпункт 242.1.3 пункту 242.1 статті 242, пунктів 246.2, 246.4 статті 246, пункту 249.6 статті 249 ПК України, в результаті занижено екологічний податок за розміщення відходів за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року суди виснували, що виробник відходів має право самостійно визначати відповідний клас та рівень небезпеки відходів у засіб, що не заперечує вимогам законодавства України, із відповідним зазначенням його у декларації екологічного податку за розміщення відходів та державних статистичних спостереженнях із екології. Зауваживши при цьому, що відходи флотації (кек) (код за державним класифікатором ДК 005-96 - 1010.2.9.01 - шлам та «хвости» з фабрик збагачувальних) ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ», що розміщуються в місці видалення відходів «Породний комплекс» за технологію сумісного складування відходів великих і дрібних фракцій, відносяться для цілей державної статистичної звітності із екології до IV класу небезпечності (малонебезпечні), а для цілей оподаткування екологічним податком за розміщення відходів, до IV класу небезпеки відходів, за рівнем небезпечності - малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості.
Будівництво та експлуатація породного комплексу ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» у період 2018 - 2019 роки відбувалося із дотриманням вимог законодавства про охорону навколишнього природного середовища. Експлуатація породного комплексу ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» не призводить до забруднення атмосферного повітря, а саме: змінення складу і властивостей атмосферного повітря в результаті надходження або утворення в ньому фізичних, біологічних факторів і (або) хімічних сполук, що можуть несприятливо впливати на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища. Фактів порушення вимог законодавства про охорону та раціональне використання водних ресурсів у процесі експлуатації породного комплексу ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» у період 2018-2019 роки встановлено не було.

При цьому, оскільки відходи вуглезбагачення, утворені на ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» при проведенні робіт по обробці вугілля з шахт, порода великих і дрібних фракцій (кек) за ступенем небезпеки для здоров`я населення і навколишнього середовища можуть характеризуватись як відходи безпечні, експлуатація породного відвала, а саме: розміщення безпечних відходів не підпадає під дію пункту 11 «Переліку видів діяльності та об`єктів, що становлять підвищену екологічну небезпеку», а тому не потребує згідно вимог статті 13 Закону України «Про екологічну експертизу» проведення державної екологічної експертизи.

Враховуючи вищенаведене, а також, внаслідок експлуатації породного комплексу ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» відсутнє підтвердження фактів забруднення атмосферного повітря (змінення складу і властивостей атмосферного повітря в результаті надходження або утворення в ньому фізичних, біологічних факторів і (або) хімічних сполук, що можуть несприятливо впливати на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища) та забруднення водних об`єктів (надходження до водних об`єктів забруднюючих речовин, суди попередніх інстанцій зазначили, що податковий орган протиправно дійшов висновку щодо розміщення позивачем відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів та застосування при обчисленні екологічного податку коригуючого коефіцієнту 3 відповідно до пункту 246.4 статті 246 ПК України.

Щодо встановленого податковим органом порушення в частині несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у розмірі 160 943,97 грн., суди зауважили, що суб`єктом владних повноважень застосована штрафна санкція за ненарахування, неутримання та/або несплату податку, разом з цим, в акті перевірки встановлено інше порушення - несвоєчасна сплати податку, з посиланням на підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, відповідальність за яке передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України. З огляду на зазначене, суди дійшли висновку про відсутність порушень з боку позивача вимог статті 127 ПК України і, як наслідок, безпідставність застосування до нього штрафних, санкцій, визначених зазначеною статтею.

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, також констатував протиправність застосування до позивача штрафу в розмірі 510,00 грн (за платежем адміністративні штрафи та інші санкції) за порушення пунктів 44.1, 44.3, 44.6 ст. 44 і п. 85.2 ст. 85 ПК України, оскільки в Акті перевірки відсутній опис виявлених перевіркою порушень, визначених статтею 85 ПК України, за які відповідачем застосовано штраф на підставі п. 121.1 ст. 121 ПК України.

Також суди дійшли висновку про невстановлення відповідачем визначення (збільшення) податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за третій квартал 2017 року і третій квартал 2018 року, відсутністю достатньої деталізації обставин податкового правопорушення в частині отримання певними особами безоплатного вугілля, що свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 28.04.2020 № 0007463307, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 510,00 грн.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат суди дійшли висновку, що обґрунтованими витратами на правничу допомогу є сума у розмірі   40 795,15 грн, яка підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Аналізуючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 28.04.2020 № 0007473307, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 31177,49 грн, у тому числі 31177,49 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, за порушення пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, п. 18.1 ст. 18, абз.2 п. 57.1 ст. 57, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. А п. 176.2 ст. 176 ПК України, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

Відповідно до абзацу другого пункту 57.1 статті 57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

На підставі підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Водночас, пунктом 126.1 статті 126 ПК України визначено, що в разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Отже, диспозиція статті 127 ПК України передбачає відповідальність за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом і в такому випадку платником податків має бути допущена бездіяльність в частині виконання свого обов`язку, передбаченого статтею 168 ПК України.

Натомість, положення статті 126 ПК України підлягають застосуванню у випадку, коли сплата податку відбулась, але із затримкою, залежно від тривалості якої визначається і розмір санкції за вказаною статтею.

Положення статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено ст. 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Отже, вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання.

Якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 8 жовтня 2019 року у справі № 820/5099/18.

Як свідчать матеріали справи, констатуючи порушення позивачем вимог пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, п. 18.1 ст.18, абз.2 п.57.1 ст.57, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, абз. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, податковий орган встановив несвоєчасне перерахування позивачем до бюджету податку на доходи фізичних осіб, зокрема, за квітень 2017 року в розмірі 124 709,97 грн з виплачених доходів у вигляді заробітної плати через розрахунковий рахунок 05.05.2017 (термін сплати ПДФО 05.05.2017, фактично сплачено 05.05.2017-125 373,10 грн та 10.05.2017 -124 709,97 грн).

Поряд із тим, згідно виписки ПАТ ПУМБ №2116864608 заробітну плату у сумі 1665480,32 грн. ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» перераховано через розрахунковий рахунок 05.05.2017, сальдо по ПДФО станом на 01.05.2017 складає Кт 250 083,07, термін сплати ПДФО 05.05.2017, фактично ПДФО сплачено 05.05.2017 у розмірі 161433,83 грн та з порушенням терміну 10.05.2017 у розмірі 124 709,97 грн. Крім того, відповідач не спростував доводи позивача по наявність у нього переплати з податку на додану вартість, зокрема, станом на 01.05.2017.

Отже, як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, в даному випадку має місце саме затримка сплати ПДФО, що свідчить про відсутність порушень позивачем вимог статті 127 ПК України і, як наслідок, безпідставність застосування до нього штрафних санкцій, визначених цією статтею.

За таких обставин, колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 28.04.2020 № 0007473307 та наявності правових підстав до його скасування.

Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 29.04.2020 № 0002800513, яким за порушення пп. 242.1.3 п. 242.1 ст. 242, п. 246.2, п. 246.4 ст. 246, п. 249.6 ст. 249 ПК України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «екологічний податок, надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, крім розміщення окремих відходів як вторинної сировини» (код платежу 19010300) на суму 52 974 332,39 грн, у тому числі 42379465,91 грн за податковими зобов`язаннями і 10 594 866,48 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

Так, висновки податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства у цій частині ґрунтуються на тому, що за розміщення флотовідходів (1010.2.9.01) позивач мав сплачувати ставку податку в розмірі, передбаченому для IV Клас небезпеки відходів, рівень небезпечності відходів малонебезпечні, а не IV Клас небезпеки відходів, рівень небезпечності відходів малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості, за якою позивач нараховував та сплачував податок, чим порушив приписи п. 246.4 ст. 246 ПК України.

Відповідно до пунктів «в», «і» частини першої статті 17 Закону України від 5 березня 1998 року №187/98-ВР «Про відходи» (далі -Закон № 187/98-ВР, в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) суб`єкти господарської діяльності у сфері поводження з відходами зобов`язані: визначати склад і властивості відходів, що утворюються, а також ступінь небезпечності відходів для навколишнього природного середовища та здоров`я людини відповідно до нормативно-правових актів, які затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері санітарного та епідемічного благополуччя населення, за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони навколишнього природного середовища; своєчасно в установленому порядку сплачувати екологічний податок, що справляється за розміщення відходів.

Згідно зі статтею 1 Закон №187/98-ВР відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення; небезпечні відходи - відходи, що мають такі фізичні, хімічні, біологічні чи інші небезпечні властивості, які створюють або можуть створити значну небезпеку для навколишнього природного середовища і здоров`я людини та які потребують спеціальних методів і засобів поводження з ними.

На підставі підпункту 14.1.223 пункту 14.1 статті 14 ПК України розміщення відходів це постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів.

Згідно з підпунктом 242.1.3 пункту 242.1 статті 242 ПК України об`єктом та базою оподаткування є обсяги та види (класи) розміщених відходів, крім обсягів та видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання.

Пунктом 246.2 статті 246 ПК України були визначені ставки податку за розміщення відходів, які встановлюються залежно від класу небезпеки та рівня небезпечності відходів, зокрема:
- IV Клас небезпеки відходів, рівень небезпечності відходів малонебезпечні, ставка податку, гривень за 1 тонну 4,5;
- IV Клас небезпеки відходів, рівень небезпечності відходів малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості, ставка податку, гривень за 1 тонну 0,44.
Відповідно до пункту 246.2 статті 246 ПК України в редакції Закону № 2245-VIII від 07.12.2017, ставки податку за розміщення відходів, теж встановлюються залежно від класу небезпеки та рівня небезпечності відходів і визначені, зокрема, у таких розмірах:
- IV Клас небезпеки відходів, рівень небезпечності відходів малонебезпечні, ставка податку, гривень за 1 тонну 5;
- IV Клас небезпеки відходів, рівень небезпечності відходів малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості, ставка податку, гривень за 1 тонну 0,49.

Згідно з пунктом 246.4 статті 246 ПК України за розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів, ставки податку, зазначені у пунктах 246.1-246.3 цієї статті, збільшуються у 3 рази.
Суми податку, який справляється за розміщення відходів (Прв), обчислюються платниками самостійно щокварталу виходячи з фактичних обсягів розміщення відходів, ставок податку та коригуючих коефіцієнтів за формулою, яка наведена в п. 249.6 ст. 249 Податкового кодексу України.

У постанові від 29 січня 2019 року у справі № 808/2892/14 Верховний Суд вказав на те, законодавець у пункту 246.4 статті 246 ПК України фактично використав узагальнююче поняття «звалище», яке охоплює усі види місць видалення відходів, перелічені у Законі України «Про відходи», а визначальною ознакою для застосування відповідного коефіцієнта є забезпечення чи незабезпечення відповідним підприємством саме повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів у спеціально відведеному місці. Вживання поряд понять «звалище» і «полігон» вказує на їх синонімічність та тотожність. Протилежний висновок потребує встановлення конкретних ознак як юридичних, так і технічних, які б дозволяли встановити відмінність між ними. Водночас у законодавстві такі відмінності відсутні. Об`єктом оподаткування в цьому випадку фактично є будь-яке розміщення відходів у будь-якому спеціально відведеному для цього місці за умови незабезпечення підприємством повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів.

Таким чином, передбачивши норму про збільшення ставки оподаткування для об`єктів, відповідно,  на яких не забезпечено повне виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів до статті 246 ПК України, якою регулюються ставки податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах, законодавець фактично продовжив застосування існуючого раніше коригуючого коефіцієнта, який застосовувався до прийняття ПК України, що є обґрунтованим та стимулюючим фактором для обладнання відповідних місць для зберігання відходів, які б забезпечували їх повну ізоляцію від навколишнього природного середовища.

Правове регулювання наведеної законодавчої норми покликане забезпечити баланс між інтересами суспільства на безпечне довкілля і обов`язком сплати підвищеної ставки податку платниками, що є власниками підприємств, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів при розміщенні відходів у спеціально відведених місцях.

Отже, приписи пункту 246.4 статті 246 ПК України пов`язують застосування трьохкратної ставки податку зі ступенем фактичного захисту навколишнього природного середовища від забруднення, а не з категорією місця розміщення відходів. Умовою незастосування підвищеної ставки податку є розміщення відходів у місці чи об`єкті, які забезпечують повне виключення попадання забруднюючих речовин в атмосферне повітря або водні об`єкти внаслідок експлуатації таких місць.

Відповідно до частини другої статті 33 Закону №187/98 на кожне місце чи об`єкт зберігання або видалення відходів складається спеціальний паспорт, в якому зазначаються найменування та код відходів (згідно з державним класифікатором відходів), їх кількісний та якісний склад, походження, а також технічні характеристики місць чи об`єктів зберігання чи видалення і відомості про методи контролю та безпечної експлуатації цих місць чи об`єктів.

Згідно частин першої, другої статті 34 Закону №187/98 всі небезпечні відходи за ступенем їх шкідливого впливу на навколишнє природне середовище та на життя і здоров`я людини поділяються на чотири класи і підлягають обліку.

Відповідний клас відходів визначається виробником відходів відповідно до нормативно-правових актів, що затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері санітарного та епідемічного благополуччя населення, за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони навколишнього природного середовища.

На підставі частин першої та другої статті 28 Закону №187/98 з метою повного обліку та опису функціонуючих, закритих та законсервованих місць видалення відходів, їх якісного і кількісного складу, а також здійснення контролю за впливом відходів на навколишнє природне середовище та здоров`я людини ведеться реєстр місць видалення відходів.

Реєстр місць видалення відходів ведеться на підставі відповідних паспортів, звітних даних виробників відходів, відомостей уповноважених органів виконавчої влади у сфері поводження з відходами. Дані реєстру підлягають щорічному уточненню.

Згідно з пунктом 5 Порядку ведення реєстру місць видалення відходів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 3 серпня 1998 року № 1216 (далі -Порядок № 1216) на кожне МВВ складається спеціальний паспорт, у якому зазначається найменування і код відходів, їх кількісний та якісний склад, походження, а також технічні характеристики і відомості про методи контролю та безпечної експлуатації. Спеціальний паспорт складається власником МВВ відповідно до Інструкції про зміст і складання паспорта місць видалення відходів.

Відповідно до пункту 10 Порядку №1216 реєстр створюється і ведеться на підставі паспортів МВВ, звітних даних, що подаються виробниками відходів, відомостей спеціально уповноважених органів виконавчої влади у сфері поводження з відходами.

Як визначено пунктом 19 Порядку №1216, щорічно паспорти МВВ підлягають перегляду за результатами спостережень, контрольних замірів, додаткових робіт тощо і погоджуються Радою міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими держадміністраціями. У разі необхідності за рішенням місцевих державних адміністрацій може здійснюватися позачергове уточнення даних паспортів МВВ.

Таким чином, для встановлення наявності чи відсутності податкового обов`язку позивача з екологічного податку в контексті положень п.246.4 ст.246 ПК України (застосування його трьохкратної ставки) слід виходити з фактичної здатності/нездатності МВВ забезпечити повне виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів у перевіреному періоді, що повинно підтверджуватися паспортом МВВ, а також іншими даними, наданими (зібраними) у встановленому порядку
.
Відповідно до пункту 1 Інструкції про зміст і складання паспорта місць видалення відходів, яка затверджена Наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 14 січня 1999 року № 12, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 3 лютого 1999 року за № 60/3353 (далі -Інструкція № 12), яка діяла в періоді, що підлягав перевірці, паспорт складається за матеріалами інвентаризації МВВ на підставі всього комплексу наявної інформації, включаючи вихідні дані проектів, матеріали виробничої паспортизації відходів (що утворювалися і видалялися), дані карток і відомостей прибутково-видаткових документів, дані моніторингу та спеціальних робіт, відомості спеціально уповноважених органів виконавчої влади у сфері поводження з відходами, матеріали постійно діючих комісій з питань поводження з безхазяйними відходами при Раді міністрів Автономної Республіки Крим, обласних, Київській та Севастопольській міських державних адміністраціях та органах місцевого самоврядування.

Власники МВВ несуть відповідальність за достовірність і повноту інформації, наведеної в паспорті.
У розділі Заповнення розділу III "Природно-геологічна характеристика МВВ Інструкції № 12 зазначено, що в пункті 4 шляхом закреслення клітинки вказується якісна оцінка захищеності підземних (напірних) вод. Показник захищеності підземних вод береться з "Мапи природньої захищеності підземних вод УСРСР". При неможливості однозначної оцінки захищеності підземних (напірних) вод наводяться відповідні причини чи зазначаються сумнівні моменти.

Наведені приписи Інструкції № 12 були чинними на момент складання паспорту MBB №18.03.

Отже, у пункті 4 розділу ІІІ «Природно-геологічна характеристика МВВ» паспорту MBB №18.03 позивач використовував показник захищеності підземних, який брав з "Мапи природної захищеності підземних вод УСРСР", що відповідає приписам Інструкції №12.

Є очевидним, що показник захищеності підземних, який береться з "Мапи природної захищеності підземних вод УСРСР", був визначений ще до створення та введення позивачем в експлуатацію місця видалення відходів «Породний комплекс ПАТ ДТЕК Октябрська ЦЗФ Дільниця №1», тому вказаний показник, зазначений в п.4 розділу ІІІ  Природно-геологічна характеристика МВВ паспорту MBB №18.03, не вказує про забезпечення або не забезпечення повного виключення забруднення водних об`єктів позивачем, а тому посилання відповідача на відомості, що зазначені в п. 4 розділу ІІІ «Природно-геологічна характеристика МВВ» паспорту MBB № 18.03, як на підставу для твердження про не забезпечення повного виключення забруднення водних об`єктів - є безпідставними.

В розділі «Заповнення розділу IV "Техніко-технологічна характеристика МВВ"» Інструкції № 12 зазначено, що в пункті 3 шляхом закреслення відповідної клітинки вказується на наявність чи відсутність на МВВ засобів захисту навколишнього природного середовища від забруднень та їхній характер.

В розділі ІV «Техніко-технологічна характеристика МВВ» паспорту MBB №18.03 наведені відомості щодо наявності засобів захисту навколишнього природного середовища від забруднення, а саме: - глинистий донний ізоляційний екран (пп. 3.1.2), глинисті бортові ізоляційні екрани (пп. 3.2.2), обвалування по периметру «наявне» (пп. 3.3.2), дренажні канави «земляні»(п. 3.4.2).

Відповідачем не надано жодного належного доказу, що вказані засоби захисту навколишнього природного середовища від забруднення не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів.

В оцінці впливу на навколишнє природне середовище робочого проекту «Будівництво породного комплексу «ПАТ ДТЕК Октябрька ЦЗФ Ділянка № 1» зазначено, що введення в експлуатацію породного комплексу не призведе до негативного впливу в екологічний стан в районі його розміщення, зокрема, зазначено, що гідрологічна і гідрогеологічна обстановка на об`єкті та прилеглих територіях не зміниться.

В експертному звіті № 00-1897-16/ПБ від 14.11.2016 зазначено, що документація розроблена з дотриманням вимог до міцності, надійності та довговічності об`єкта будівництва.

В додатку до експертного звіту № 00-1897-16/ПБ наведені види робіт у кожній черзі з трьох черг будівництва (четверта черга - рекультивація породного відвалу), зокрема, влаштування протифільтраційного екрану ущільненням основи відвалу, влаштування частини закритої контурної дрени та частини лінійних дрен, будівництво частини водовідвідних каналів, влаштування ставка змивів з майданчиком обслуговування.

В експертному звіті від 29.03.2016 № 12-012-15-ЕО указано, що зазначена документація розроблена відповідно до вихідних даних на проектування з дотриманням вимог по міцності, надійності та довговічності об`єкта будівництва, його експлуатаційної безпеки та інженерного забезпечення, санітарного і епідеміологічного благополуччя населення; охорони праці; екології. У цьому експертному звіті також наявні відомості про три черги будівництва з різною тривалістю.
Згідно з додатком до експертного звіту нормативна санітарно-захисна зона (500м) витримана. Максимальний розмір розрахункової санітарно-захисної зони становить 680 метрів в північно-східному і східному напрямках (з врахуванням уточнення для різних напрямків вітру в залежності від результатів розрахунку забруднення атмосфери і середньорічної рози вітрів району розташування підприємства). Найближчі житлові забудови знаходяться на відстані 900 метрів від межі проектованих робіт. Концентрації забруднюючих речовин на межі санітарно-захисної зони на всіх етапах будівництва та безпосередньо при експлуатації проектованого відвалу не перевищуватимуть гранично допустимі концентрації. Скидання стічних вод на рельєф місцевості і в гідрографічну мережу - відсутнє.

Отже, за висновками судів попередніх інстанцій, відповідачем не надано належних доказів, що будівництво «Породного комплексу ПАТ  ДТЕК Октябрська ЦЗФ» було виконано із порушеннями в частині забезпечення засобами захисту навколишнього природного середовища від забруднення. Також відповідачем не наведено обґрунтованих аргументів, які б давали підстави вважати про недостатність передбачених засобів захисту навколишнього природного середовища від забруднення на вказаному ММВ.

У розділі «Заповнення розділу VII "Відомості про забруднення навколишнього природного середовища в районі МВВ"» Інструкції № 12 зазначено, що в пункті 1 наводяться усереднені дані з протоколів останніх спостережень (якщо вони здійснювалися) за якістю підземних та поверхневих вод в районі МВВ.

У колонці 1 таблиці вказується показник, що вимірювався (наприклад, вміст сухого залишку, вміст хлоридів, вміст фенолу тощо), у колонці 2 - гранично допустиме значення цього показника для підземних (ґрунтових) вод у відповідних одиницях із зазначенням (скорочено) нормативного документа, що його визначає, у колонці 3 - виміряне (фактичне) значення показника в тих же одиницях, що й у колонці 2, у колонці 4 - якщо виміряне значення перевищує нормативне, вказується ступінь перевищення, тобто кратне відділення виміряного значення показника на його нормативне значення.
Колонки 5, 6 і 7 заповнюються аналогічним чином з тією різницею, що в них вказуються значення показника, який вимірювався в поверхневих водах.

У разі потреби відомості про результати спостережень за якістю підземних та поверхневих вод наводяться в окремих таблицях.

Наведене свідчить, що ступінь перевищення значення певного показника для підземних (ґрунтових) вод визначається в залежності від показників нормативного документа для підземних (ґрунтових) вод.

Натомість, у паспорті MBB №18.03 наведені відомості щодо перевищення показників ґрунтових вод у порівнянні з показниками, що наведені в Державних санітарних нормах та правилах "Гігієнічні вимоги до води питної, призначеної для споживання людиною" (ДСанПіН 2.2.4-171-10), які затверджені Наказом Міністерства охорони здоров`я України від 12.05.2010 № 400, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 1 липня 2010 року за № 452/17747.

Згідно з пунктами 1.1, 1.2 ДСанПіН 2.2.4-171-10 державні санітарні норми та правила "Гігієнічні вимоги до води питної, призначеної для споживання людиною" (ДСанПіН 2.2.4-171-10) обов`язкові для виконання органами виконавчої влади, місцевого самоврядування, підприємствами, установами, організаціями незалежно від форми власності та підпорядкування, діяльність яких пов`язана з проектуванням, будівництвом та експлуатацією систем питного водопостачання, виробництвом та обігом питних вод, наглядом і контролем у сфері питного водопостачання населення, та громадянами.
Санітарні норми встановлюють вимоги до безпечності та якості питної води, призначеної для споживання людиною, а також правила виробничого контролю та державного санітарно-епідеміологічного нагляду у сфері питного водопостачання населення.

Водночас, у висновках ТОВ «Геологічні системи» зазначено, що через погану якість підземних вод вони не придатні для централізованого водопостачання. Ця оцінка не стосується наслідків діяльності позивача, а вказує на загальну характеристику (стан) ґрунтових (підземних) вод у відповідній місцевості.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що відповідачем не надано жодного належного доказу, що погана якість підземних вод у відповідній місцевості пов`язана саме з відходами, що розміщені на Породному комплексі ПАТ  ДТЕК Октябрська ЦЗФ, тому порівняння показників ґрунтових (підземних) вод із показниками води питної, призначеної для споживання людиною, не є коректним під час визначення наявності впливу розміщених на звалищах відходів на ґрунтові (підземні) води.

Крім того, розпорядженням Кабінету Міністрів України від 20 січня 2016 року № 94-р, яке набрало чинності з 01.01.2017, визнані такими, що втратили чинність, акти санітарного законодавства, видані центральними органами виконавчої влади Української РСР, в тому числі їх посадовими особами, якими затверджено санітарні, санітарно-гігієнічні, санітарно-протиепідемічні, санітарно-епідеміологічні, протиепідемічні, гігієнічні правила і норми, державні санітарно-епідеміологічні нормативи та санітарні регламенти.

Також визнані такими, що не застосовуються на території України, акти санітарного законодавства, видані центральними органами виконавчої влади СРСР, в тому числі їх посадовими особами, якими затверджено санітарні, санітарно-гігієнічні, санітарно-протиепідемічні, санітарно-епідеміологічні, протиепідемічні, гігієнічні правила і норми, державні санітарно-епідеміологічні нормативи та санітарні регламенти.

Тобто, у періоді, що перевірявся, не застосувалися, зокрема, методичні вказівки № 4266-87), СанПіН 4630-88, ГОСТ 2761-84.

Наказом Міністерства охорони здоров`я України від 24.02.2016 № 129 затверджено План заходів щодо перегляду та приведення у відповідність до законодавства про державну реєстрацію нормативно-правових актів Міністерства охорони здоров`я України, відповідно до якого, у зв`язку з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 20 січня 2016 року № 94-р "Про визнання такими, що втратили чинність, та такими, що не застосовуються на території України, актів санітарного законодавства" (набирає чинності з 1 січня 2017 року), розробити та затвердити нові санітарні норми та правила та інші нормативно-правові акти на заміну тих, що втрати чинність. Термін виконання - протягом року, відповідальні виконавці - Департамент громадського здоров`я Міністерства охорони здоров`я України, Державна санітарно-епідеміологічна служба України.
Також Наказом Міністерства охорони здоров`я України від 24.02.2016 № 129 01.04.2019 № 712 затверджено План заходів щодо перегляду та приведення у відповідність до законодавства про державну реєстрацію нормативно-правових актів Міністерства охорони здоров`я України, відповідно до якого, у зв`язку з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 20 січня 2016 року № 94-р "Про визнання такими, що втратили чинність, та такими, що не застосовуються на території України, актів санітарного законодавства" розробити та затвердити нові санітарні норми та правила, та інші нормативно-правові акти на заміну тих, що втрати чинність. Термін виконання -протягом року, відповідальні виконавці - директорат громадського здоров`я МОЗ України; керівники підприємств, установ та організацій, що належать до сфери управління Міністерства охорони здоров`я України.

В Акті перевірки від 24 березня 2020 року № 363/05-99-05-13/00176549 не наведено відомостей, які б вказували на перевищення певних показників ґрунтових та/або поверхневих вод у порівнянні з показниками діючих нормативних документів щодо підземних (ґрунтових) вод та/або поверхневих вод.

Відповідач в акті перевірки від 24 березня 2020 року № 363/05-99-05-13/00176549 зазначив, що у розділі VІІ паспорта «Відомості про забруднення навколишнього природнього середовища в районі МВВ  п. 1  Відомості про забруднення ґрунтів, п. 2  Відомості про забруднення атмосферного повітря» зазначена інформація про існуючі показники забруднення ґрунтів та атмосферного повітря. Місце видалення відходів містить забруднення атмосферного повітря та ґрунтів та понаднормове забруднення підземних вод, що свідчить про незабезпечення ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» повного виключення забруднення атмосферного повітря та водних об`єктів.

На вказані доводи відповідача звернув увагу Верховний Суд у постанові від 09.11.2023.

Аналізуючи наведені вище твердження, суди попередніх інстанцій вказали на те, що такі твердження контролюючого органу, що місце видалення відходів містить забруднення атмосферного повітря та ґрунтів ґрунтується лише на відомостях про відповідні показники ґрунту та атмосферного повітря, які внесені до паспорту MBB №18.03 за наслідками здійснення моніторингу (спостереження) з метою, зокрема, встановлення наявності даних для порівняння із гранично допустимими нормами (показниками). Ці показники занесені до розділу VII «Відомості про забруднення навколишнього природного середовища в районі MBB», проте у цьому розділі відсутні дані про перевищення гранично допустимих показників.

Формою паспорту MBB не передбачено іншого розділу для внесення результатів моніторингу (спостереження) щодо вод, ґрунтів та атмосферного повітря, - тому наведення результатів моніторингу (спостереження) у вказаному розділі саме собою не вказує про забруднення від відходів саме цього ММВ (з урахуванням відсутності факту перевищення норм).

У паспорті MBB № 18.03 відсутні відомості про перевищення норм (граничних показників) щодо грунту та атмосферного повітря в районі ММВ (18.03). Крім того, позивачем організовано спостереження (моніторинг) за якістю вод, ґрунтів та атмосферного повітря в районі вказаного ММВ, зокрема, із залученням ТОВ «Геологічні системи» і Добропільської міськрайонної філії Донецького обласного лабораторного центру Міністерства охорони здоров`я України, якими не встановлено перевищення граничних показників хімічних речовин в атмосферному повітрі, хімікатів у ґрунті, впливу на підземні води породного комплексу.

Відповідно до висновку експертів №10/11/8821-8844/12166-12180 від 31.05.2021: по другому питанню: внаслідок експлуатації породного комплексу ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» не відбувається забруднення атмосферного повітря, а саме змінення складу і властивостей атмосферного повітря в результаті надходження або утворення в ньому фізичних, біологічних факторів і (або) хімічних сполук, що можуть несприятливо впливати на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища та не відбувається забруднення водних об`єктів, а саме потрапляння до водних об`єктів забруднюючих речовин.

Додатком 9 до Податкової декларації екологічного податку, форма якої затверджена Наказом Міністерства фінансів України 17.08.2015 № 715, передбачено Кодифікатор відходів, що розміщуються у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, згідно з яким визначені наступні коди, назви, класи небезпеки та рівень небезпечності відходів: 246.1.000 Надзвичайно небезпечні відходи: 246.1.001 обладнання та прилади, що містять ртуть, елементи з іонізуючим випромінюванням, 246.1.002 люмінесцентні лампи; 246.2.000.   Відходи, на які встановлено клас небезпеки та рівень небезпечності: 246.2.001 надзвичайно небезпечні, 246.2.002 високонебезпечні, 246.2.003 помірно небезпечні, 246.2.004 малонебезпечні, 246.2.005 малонебезпечні нетоксичні відходи гірничодобувної промисловості, 246.3.000 відходи, на які не встановлено клас небезпеки та рівень небезпечності.

У наданих податкових деклараціях з екологічного податку за спірні періоди, а саме, у розрахунках за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах зазначено наступне:
- за перший квартал 2018 року відходи за кодом 246.2.004 малонебезпечні 2900,62 т., відходи за кодом 246.2.005 малонебезпечні нетоксичні відходи гірничодобувної промисловості 253 059,89 т.;
- за другий квартал 2018 року  відходи за кодом 246.2.005 малонебезпечні нетоксичні відходи гірничодобувної промисловості 252 964,56 т.;
- за третій квартал 2018 року  відходи за кодом 246.2.004 малонебезпечні 668 т., відходи за кодом 246.2.005 малонебезпечні нетоксичні відходи гірничодобувної промисловості 252 591,54 т.;
- за четвертий квартал 2018 року  відходи за кодом 246.2.005 малонебезпечні нетоксичні відходи гірничодобувної промисловості 263 026,21 т.;
- за перший квартал 2019 року  відходи за кодом 246.2.004 малонебезпечні 1640,73 т., відходи за кодом 246.2.005 малонебезпечні нетоксичні відходи гірничодобувної промисловості 202 656,89 т.;
- за другий квартал 2019 року  відходи за кодом 246.2.005 малонебезпечні нетоксичні відходи гірничодобувної промисловості 181 753,51 т.;
- за третій квартал 2019 року  відходи за кодом 246.2.005 малонебезпечні нетоксичні відходи гірничодобувної промисловості 265 815,52 т.

Згідно з роз`ясненням Держстату України щодо форми державного статистичного спостереження № 1-відходи (річна) "Утворення та поводження з відходами від 21.08.2020 р. №19.1.2-12/25-20 Рядок Г розділів 1, 2 форми містить інформацію про клас небезпеки відходів за позиціями переліку кодів класів небезпеки відходів для статистичних цілей, гармонізованого з національними нормативними документами у сфері відходів: І клас - надзвичайно небезпечні, ІІ - високо небезпечні, ІІІ - помірно небезпечні, ІV - мало небезпечні.

В паспорті MBB №18.03 відходи не класифікуються згідно з Додатком 9 до Податкової декларації екологічного податку.

Центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері санітарного та епідемічного благополуччя населення, був затверджений нормативно-правовий акт -  Державні санітарні правила та норми. 2. Комунальна гігієна. 2.7. Грунт, очистка населених місць, побутові та промислові відходи, санітарна охорона грунту. "Гігієнічні вимоги щодо поводження з промисловими відходами та визначення їх класу небезпеки для здоров`я населення" ДСанПіН 2.2.7.029-99, (далі ДСанПіН 2.2.7.029-99), затверджені Постановою Головного державного санітарного лікаря України від 01.07.1999 № 29, розділом 5 яких був встановлений порядок визначення класу небезпеки промислових відходів.

З 16 вересня 2014 року дію ДСанПіН 2.2.7.029-99 зупинено на підставі Рішення Державної регуляторної служби України «Про необхідність усунення Міністерством охорони здоров`я України порушень принципів державної регуляторної політики згідно з вимогами Закону України  Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності  від 15.07.2014 року №33».

Внаслідок прийняття постанови Верховної Ради України «Про Програму діяльності Кабінету Міністрів України», якою було передбачене припинення дії на території України державних стандартів колишнього СРСР (ТОСТ), ДП «УкрНДНЦ» було видано наказ «Про скасування міждержавних стандартів в Україні, що розроблені до 1992 року», яким з 01 січня 2018 року повністю скасовано чинність міждержавних стандартів в Україні, що розроблені до 1992 року, у тому числі ГОСТ 12.1.007-76 Система стандартів безпеки праці. Шкідливі речовини. Класифікація і загальні вимоги безпеки, яким були визначені норми та показники, в залежності від яких встановлюються класи небезпеки шкідливих речовин.

В Акті перевірки від 24 березня 2020 року № 363/05-99-05-13/00176549 відповідач звернув увагу, що відповідно до електронної версії ОУВ (об`єкту утворення відходів) № 304 (розділ 2) по ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» наведено характеристику відходів, що утворюються: 1. Флотовідходи : код відходів за КВ  1010.2.9.01, назва відходів за КВ Шлам та хвости з фабрик збагачувальних, наявність небезпечних властивостей (рядок 9) - наявні екотоксичні речовини (Н13). Відповідач також надав реєстрову картку ОУВ № 304 (станом на 2017 рік, станом на 2018 рік і станом на 2019 рік), яка зареєстрована 13.02.2014, в якій зазначені вказані відомості.

Відповідно до частини першої статті 27 Закону № 187/98 з метою забезпечення збирання, оброблення, збереження та аналізу інформації про об`єкти утворення, оброблення та утилізації відходів ведеться їх реєстр, в якому визначаються номенклатура, обсяги утворення, кількісні та якісні характеристики відходів, інформація про поводження з ними та заходи щодо зменшення обсягів утворення відходів і рівня їх небезпеки.

Згідно з пунктом 2 Порядку ведення реєстру об`єктів утворення, оброблення та утилізації відходів, який затверджено Постановою Кабінету Міністрів України від 31 серпня 1998 року № 1360 виробник відходів -це фізична або юридична особа, діяльність якої призводить до утворення відходів; об`єкт утворення відходів - це юридична особа, що є виробником відходів.

Наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 17.02.1999 № 41, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 18 березня 1999 року за № 169/3462, затверджено Інструкцію щодо складання реєстрових карт об`єктів утворення, оброблення та утилізації відходів, п. 1.2 глави 1 передбачено, що реєстрова карта об`єктів утворення, оброблення та утилізації відходів складається з двох форм: форма 1 - реєстрова карта об`єкта утворення відходів (далі - ОУВ); форма 2 - реєстрова карта об`єкта оброблення та утилізації відходів (далі - ООУВ).

Пунктом 3.2 глави 3 вказаної інструкції передбачено, що в пункті 9 шляхом закреслення відповідних клітинок указується на наявність у відходах тих чи інших небезпечних властивостей згідно з додатком Г до КВ.

Отже реєстрова картка ОУВ № 304 складена щодо ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» як виробника відходів, а не щодо безпосередньо ММВ (18.03).

Опис технологічного процесу ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» свідчить, що флотовідходи та хвости піддаються подальшій обробці, зокрема, зневодненню на стрічкових фільтр-пресах, після чого транспортуються до автотранспорту. Зазначено, що зливний продукт радіальних згущувачів спрямовується в обіг для технологічних процесів.

На підставі пункту 250.12 статті 250 ПК України контролюючі органи залучають за попереднім погодженням працівників органу виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів. Проте, в Акті перевірки від 24 березня 2020 року № 363/05-99-05-13/00176549 відсутні відомості про залучення відповідачем під час проведення перевірки працівників органів виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійсненням державного нагляду (контролю) у сфері навколишнього природного середовища.

Наведене узгоджується с правовою позицією Верховного Суду, що висловлена у постанові від 23.02.2023 по справі №460/2357/19.

В науковому звіті Державної установи «Інститут громадського здоров`я ім. О. М. Марзєєва Національної академії медичних наук України» № 22/601 від 26.02.2018  за результатами санітарно-епідеміологічної оцінки двох видів відходів порід великих та дрібних фракцій (кек), утворених на ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ», з визначенням класу їх небезпеки і наданням рекомендацій щодо поводження зазначено, що відходи вуглезбагачення, утворені на ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» при проведенні робіт по обробці вугілля з шахт, порода великих і дрібних фракцій (кек) за ступенем небезпеки для здоров`я населення і навколишнього середовища можуть характеризуватись як відходи безпечні у відповідності до ст. III Директиви 91/689/ЄС. Такі відходи цілком придатні для використання у рекультиваційних роботах за технологією утворення відвалів, які проводяться на підприємстві. Формування транспортних дамб з осередками, заповненими зневодненою породою вуглезбагачення дрібних і великих фракцій (кек) запобігає пилоутворенню і унеможливлює виникнення горіння, що є основною небезпекою відвалів. Відходи вуглезбагачення можна рекомендувати для використання у спорудженні протиерозійних захисних споруд, що сприятиме мінімізації шкідливого впливу на навколишнє середовище і здоров`я населення, для проведення планувальних робіт на територіях під житлове та громадське будівництво; для застосування у шляхоексплуатаційному будівництві як підсипні матеріали під дорожнє полотно - асфальтне або бетонне покриття.

Також відповідно до висновку експертів № 10/11/8821-8844/12166-12180 від 31.05.2021:
- відходи флотації (кек) (код за державним класифікатором ДК 005-96 [46] - 1010.2.9.01 - шлам та  хвости  з фабрик збагачувальних) ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ», що розміщуються в місці видалення відходів «Породний комплекс» за технологію сумісного складування відходів великих і дрібних фракцій, відносяться для цілей державної статистичної звітності із екології до IV класу небезпечності (малонебезпечні), а для цілей оподаткування екологічним податком за розміщення відходів, до IV класу небезпеки відходів, за рівнем небезпечності - малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості;
- за результатами інженерно-екологічного дослідження встановлено, що висновки Акту від 24.03.2020 № 363/05-99-05-13/00176549 щодо заниження обсягів розміщення відходів та розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів-документально не підтверджуються, висновки акту від 24.03.2020 № 363/05-99-05-13/00176549 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Публічного акціонерного товариства «ДТЕК Октябрська ЦЗФ», з питань що стали предметом заперечень за період діяльності з 01.10.2016 по 30.09.2019 в частині недотримання вимог пп. 242.1.3 п. 242.1 ст. 242, п. 246.2, п. 246.4 ст. 246, п. 249.6 ст. 249 ПК України, та заниження екологічного податку за період з 01.10.2016 по 30.09.2019 з врахуванням вимог п. 102.1 ст. 102 ПК України на загальну суму 42 379 465,91 грн, саме: на зазначених в ньому підставах, документально не підтверджуються.

Відтак, за висновками судів попередніх інстанцій, позивачем спростований висновок контролюючого органу про те, що за розміщення флотовідходів (1010.2.9.01) позивач мав сплачувати ставку податку в розмірі, передбаченому дляКлас небезпеки відходів, рівень небезпечності відходів малонебезпечні, а не IV Клас небезпеки відходів, рівень небезпечності відходів малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості, за якою податок нараховував сплачував позивач.
Тобто, відповідач не виконав свого процесуального обов`язку, визначеного частиною другою статті 77 КАС України. 
З огляду на викладене, а також враховуючи надану позивачем сукупність належних доказів на спростування доводів податкового органу щодо незабезпечення повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів на ММВ «Породний комплекс ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ», суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що у позивача був відсутній обов`язок застосовувати передбачену п. 246.4 ст. 246 Податкового кодексу України трьохкратну ставку екологічного податку, а відтак, податкове повідомлення-рішення від 29.04.2020 №0002800513 є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи про переоцінку цих доказів містяться у касаційній скарзі, однак суд касаційної інстанції, в силу приписів частини другої статті 341 КАС України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
З урахуванням наведеного колегія суддів погоджується із такою оцінкою судів попередніх інстанцій, адже, як видно із мотивувальних частин оскаржуваних рішень, судами було виконано вимоги Верховного Суду та  надано детальну правову оцінку кожному доказу, який містився у справі, здійснено аналіз усіх доводів та аргументів як податкового органу, так і позивача.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 29.04.2020: № 0002810513, яким позивачу за порушення підпунктів 14.1.36, 14.1.138, 14.1.185, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.203 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 і п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 7 176 793,75 грн; № 0002820513, яким позивачу за порушення п. 44.1 ст. 44, п. 193.1 ст. 193, п. 198.1, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, пп. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 7 955 005,00 грн; № 0002830513, яким до позивача застосовано штраф за платежем податок на додану вартість на суму 2 916 334,00 грн, судами зазначено наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно положень статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.

Реальність (фактичне вчинення) господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належним чином первинними документами.

Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що в періоді який перевірявся між позивачем та контрагентами було укладено ряд господарських договорів стосовно надання послуг з виконання будівельних робіт та постачання товарів.

Так, 20 квітня 2018 року між ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» (Замовник) та ТОВ «АЕРО-ТРАНС» (Виконавець) укладено договір № 6499-ЦО-УМТС щодо розробки та перевезення злежалої породи для устаткування дренажної системи при будівництві породного комплексу ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» на ділянці № 1 (3-я черга будівництва).

03 серпня 2016 року та 15 серпня 2017 року між ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» (Замовник) та ТОВ «Ялта Град Строй» (Підрядник) укладено договори № 2890-ПУ-УМТС та № 4886-ПУ-УМТС стосовно будівництва породного комплексу ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» (Дільниця № 1 та Дільниця № 1 (2-га черга будівництва).

На підтвердження виконання робіт за вказаними договорами позивачем під час перевірки та до матеріалів справи були надані: робочий проект будівництва «Породного комплексу», інвентарну карту обліку основних засобів, сертифікат, за якими проведення робіт з будівництва «Породного комплексу» здійснювалося в три черги, відповідні звіти та декларації, акти приймання виконаних будівельних робіт (ф. КБ 2-в), платіжні доручення та оборотно-сальдові відомості.

Між ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» (замовник) та ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» (виконавець) укладено договори щодо надання консультаційних інженерних послуг у сфері будівництва №   4342 від 16 лютого 2016 року, № 4852 від 04 січня 2018 року та № 5236 від 03 січня 2019 року.

На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем були надані: акти здачі-приймання робіт (надання послуг) (з додатками), податкові накладні та платіжні доручення.

Також позивачем були надані докази використання таких послуг у власній господарській діяльності, зокрема, документацію щодо переоснащення технологічної схеми збагачення секції №2, шляхом впровадження методу збагачення рядового вугілля класу 1-13 мм у важкосередовищному гідроциклоні ПАТ  «ДТЕК Октябрська ЦЗФ»  і щодо виконання будівельних робіт щодо будівництва подовження колії № 8 на під`їзній колії ПАТ  «ДТЕК Октябрська ЦЗФ».

14 лютого 2017 року між ТОВ «ТЕСА-ГРУПП» (підрядник) та ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» (замовник) укладено договір підряду № 217-ЦО-ДЦ, згідно з яким підрядник зобов`язується на свій ризик, своїми силами, з використанням своїх матеріалів та обладнання, виконати роботи по зачистці бункерів від покладів збагачення вугілля та відходів вуглезбагачення, в будівлі ДСО і в будівлі головного корпусу на ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ», а замовник зобов`язується прийняти і оплатити виконані роботи.

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надані: акти приймання виконаних підрядних робіт по кошторису: очистка вугільного бункера за квітень, червень, вересень 2017 року та платіжні доручення.

Окрім того, на спростування доводів податкового органу щодо відсутності у ТОВ «ТЕСА-ГРУПП» необхідної спеціалізації та дозволів на виконання такого роду господарських операцій, позивачем були надані суду: копія дозволу № 0123.17.12 від 01.02.2017, який виданий ТОВ «ТЕСА-ГРУПП» Головним управлінням Держпраці у Дніпропетровській області щодо виконання робіт в колодязях, шурфах, траншеях, котлованах, бункерах, камерах, колекторах, замкнутому просторі (ємностях, боксах, топках, трубопроводах), терміном дії з 01.02.2017 до 31.01.2022, а також копія ліцензії від 03.11.2014 серія АЕ № 524568 на господарську діяльність, пов`язану із створенням об`єктів архітектури, яка видана виданий ТОВ «ТЕСА-ГРУПП» Державною архітектурно-будівельною інспекцією України, зі строком дії з 21.10.2014 по 21.10.2017. У додатку до вказаної ліцензії наведено перелік робіт провадження господарської діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури (будівництво об`єкта архітектури, який за складністю архітектурно-будівельного рішення та (або) інженерного обладнання належить до ІV і V категорії складності), зокрема, будівельні та монтажні роботи, монтаж інженерних мереж, будівництво транспортних споруд.

Між ТОВ «Кью.Еф.Ем.Сервіс» (Виконавець) та ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» (Замовник) укладено Договір про надання послуг № 6820-ДС/2017 від 09 квітня 2017 року, згідно з яким виконавець бере на себе зобов`язання за завданням замовника своїми силами і засобами надати замовнику послуги.

Відповідно до 1.1 договору про надання послуг № 6820-ДС/2017 від 9 квітня 2017 року, виконавець бере на себе зобов`язання за завданням замовника своїми силами і засобами надати замовнику послуги: - прибирання приміщень, обслуговування сатураторних і камер схову для об`єктів, перелічених у додатку № 2 до договору; - озеленіння та благоустрій прилеглої території, для об`єктів згідно з додатком № 1; - прання та ремонт спецодягу для об`єктів згідно з додатком № 1.
Згідно з додатком 1 до вказаного договору ТОВ  Кью.Еф.Ем Сервіс  має здійснювати прибирання службових, виробничих приміщень та прилеглої території, озеленіння і благоустрій території ПАТ  ДТЕК Октябрська ЦЗФ. У цьому додатку деталізовано обсяг і склад послуг із зазначенням об`єктів (приміщень, території). Також прання здійснюється в приміщенні пральні АКБ ЦОФ  Октябрська.

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надані акт здачі-приймання робіт (надання послуг), податкова накладна, платіжне доручення, а також докази, які свідчать про використання таких послуг у власній господарській діяльності.

01 липня 2016 року Між ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» (замовник) та ТОВ «ПОЖБЕЗПЕКА ДОНБАСУ» (підрядник) укладено:
- договір підряду (роботи на території підрядника) від 01 липня 2016 року № 2813-ЦО-УМТС, згідно з яким підрядник бере на себе зобов`язання на свій ризик і за завданням замовника виконати з власних матеріалів роботи з технічного обслуговування обладнання, його вузлів і комплектуючих, зазначених в специфікаціях;
- договір на технічне обслуговування від 05 лютого 2013 року № 5/13,  згідно з яким замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов`язання з технічного обслуговування 9 установок водяного пожежогасіння УВПК-Б1 на об`єкті: 85043, Донецька область, Добропільський район, м. Білицьке, вул. Червоноармійська, буд. 1а;
- договір на обслуговування технічних засобів сигналізації від 10 березня 2014 року № 33/14, згідно з яким замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання по технічному обслуговуванню автоматичної системи протипожежної сигналізації на транспортних мостах, в будівлях і приміщеннях ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ».

На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надані акти здачі-приймання робіт (надання послуг) та платіжні доручення.

Окрім того, на спростування доводів податкового органу щодо відсутності у ТОВ «ПОЖБЕЗПЕКА ДОНБАСУ» необхідної спеціалізації та дозволів на виконання такого роду господарських операцій, позивачем були надані суду: 
- ліцензія серія АГ № 506440 від 04.03.2011, яка видана ТОВ «ПОЖБЕЗПЕКА ДОНБАСУ» Державним департаментом пожежної безпеки МНС України, на проектування, монтаж, технічне обслуговування засобів протипожежного захисту та систем опалення, оцінка протипожежного стану об`єктів. Строк дії ліцензій необмежений;
- кваліфікаційний сертифікат відповідального виконавця окремих видів робіт (послуг), пов`язаних із створенням об`єкта архітектури (від 27 червня 2013 року серія АР № 007987), а саме: щодо інженерно-будівельного проектування у частині дотримання вимог пожежної безпеки, виданий ОСОБА_1 Атестаційнлю архітектурно-будівельна комісія Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України;
- дозвіл від 30.07.2013 № 2152.13.14 на виконання робіт підвищеної небезпеки: - роботи, що виконуються на висоті 5 метрів і більше над поверхнею ґрунту, з перекриття або робочого настилу (зварювальні роботи), виданий  ТОВ «ПОЖБЕЗПЕКА ДОНБАСУ» Територіальним управлінням Держгірпромнагляду у Донецькій області. Строк дії з 20.07.2013 до 29.07.2018;
- дозвіл від 30.07.2013 № 2153.13.14 на виконання робіт підвищеної небезпеки: - роботи в діючих електроустановках напругою понад 1000 В (до 110 кВ включно) зі зняттям напруги, виданий  ТОВ «ПОЖБЕЗПЕКА ДОНБАСУ» Територіальним управлінням Держгірпромнагляду у Донецькій області. Строк дії з 20.07.2013 до 29.07.2018.

Між ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» (покупець) та ТОВ «ЛІДЕР ПРОМСНАБ» (постачальник) укладено договори поставки № 2368-ЦО-УМТС від 24 березня 2016 року, № 3539-ЦО-УМТС від 29 грудня 2016 року, № 5340-ЦО-УМТС 26 грудня 2017 року, згідно з яким постачальник зобов`язується поставити у власність покупця продукцію або обладнання виробничо-технічного призначення, в асортименті, кількості, в терміни, за ціною і з якісними характеристиками, узгодженими сторонами в цих договорах та специфікаціях, що є їх невід`ємними частинами.

На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надані: докази переміщення (транспортування) перевізниками послуг товару, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, разові перепустки для в`їзду автотранспорту, видаткові накладні, податкові накладні, сертифікати якості, прибуткові ордери та платіжні доручення.

Між ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» (замовник) та ТОВ «Анега» (підрядник) укладено договори про надання послуг: №201-ЦО-ДЦ від 11 січня 2017 року, № 302-ЦО-ДЦ [KD1], № 7037-ЦО-УМТС-У від 24 вересня 2018 року, № 353-ЦО-ДЦ від 03 серпня 2018 року, № 361-ЦО-ДЦ від 05 жовтня 2018 року, № 368-ЦО-ДЦ від 06 листопада 2018 року, № 371-ЦО-ДЦ від 12 листопада 2018 року, №   401-ЦО-ДЦ від 22 січня 2019 року, № 6752-ЦО-УМТС-У від 29 червня 2018 року, № 374-ЦО-ДЦ від 20 листопада 2018 року.

На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надані акти виконаних робіт та платіжні доручення.

02 листопада 2016 року ПАТ ДТЕК «Октябрська ЦЗФ» складено акт про стан внутрішніх поверхонь трубопроводів обвідних каналів, відповідно до якого проведено обстеження аварійної ситуації стану трубопровода обвідного каналу.

10 листопада 2016 року сформовано запит № 1033 оферти на закупівлю робіт (послуг) з очистки трубопроводів обвідного каналу на ПАТ «ДТЕК Октябрська ЦЗФ».

Згідно конкурентного листа від 17 листопада 2016 року по закупівлям робіт (послуг) з очистки трубопроводів обвідних каналів на ПАО «ДТЕК Октябрська ЦЗФ» обраний постачальник ТОВ «БК Будмонтаж Інновейшн».

Про виконання оферти на закупівлю робіт (послуг) з очистки трубопроводів обвідного каналу свідчать: рахунок-фактура, довідка про вартість виконаних будівельних робіт за лютий 2017 року, платіжне доручення, акт приймання виконаних підрядних робіт.

Також за вказаними господарськими операціями позивачу контрагентами були видані податкові накладні, які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Окрім того, на спростування доводів податкового органу щодо відсутності у ТОВ «Анега» необхідної спеціалізації та дозволів на виконання такого роду господарських операцій, позивачем були надані суду: 
- ліцензію від 20.11.2014 серії АЕ № 524839, видану ТОВ «Анега» Державною архітектурно-будівельною інспекцією  на здійснення господарської діяльності, пов`язаної зі створенням об`єктів архітектури, а саме: будівельні та монтажні роботи, монтаж інженерних мереж. Строк дії ліцензії - з 10.11.2014 по 10.11.2017;
- дозвіл від 20.01.2014 № 0005.15.14, наданий ТОВ «Анега» Територіальним управлінням Держгірпромнагляду у Донецькій області, на експлуатацію машин, механізмів, устаткування, підвищеної небезпеки. Строк дії дозволу - з 20.01.2015 до 20.01.2020;
- дозвіл від 20.01.2014 № 0004.15.14, наданий ТОВ «Анега» Територіальним управлінням Держгірпромнагляду у Донецькій області на виконання робіт підвищеної небезпеки, а саме: газонебезпечні роботи та роботи у вибухопожежонебезпечних зонах; зберігання балонів стисненими, зрідженими газами; - роботи в колодязях, шурфах, траншеях, котлованах, бункерах, камерах замкнутому просторі (ємкостях, боксах, топках, трубопроводах); земляні роботи, що виконуються на глибині понад 2 метри або в зоні розташування підземних комунікацій; роботи, що виконуються на висоті 5 метрів і більше над поверхнею грунту, з перекриття або робочого настилу; зведення, монтаж і демонтаж будинків, споруд, зміцнення їх аварійних частин;  зварювальні, газополум`яні роботи; ремонт повітропроводів. Строк дії дозволу - з 20.01.2015 до 20.01.2020.

Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ПАТ ДТЕК «Октябрська ЦЗФ», суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами, складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. 
Щодо посилань відповідача на недоліки при заповненні первинних документів, то колегія суддів касаційної інстанції вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі видаткових та товарно-транспортних накладних, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій.
На переконання колегії суддів суди попередніх інстанцій також правомірно відхилили доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача та його контрагентів з огляду лише на податкову інформацію щодо його контрагентів (відсутність достатніх трудових ресурсів осіб з відповідною спеціальною освітою, відсутність основних засобів, необхідних складських, виробничих приміщень та обладнання у періоді, що перевірявся тощо; дослідження ланцюга постачання), оскільки відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання ТМЦ (виконання робіт, надання послуг), носять виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це.

Більше того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Аналогічна правова позиція неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема, у постанові від 04 грудня 2024 року по справі № 380/13261/23.

Доводи податкового органу щодо відсутності/дефектності товарно-транспортних накладних були відхилені судами, оскільки складання товарно-транспортної накладної не за встановленою формою чи з помилками може свідчити про порушення правил перевезення вантажу, а не про нездійснення господарської операції, оскільки Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні встановлюють права та обов`язки, відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому товарно-транспортна накладна, подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу МТЦ.

До того ж, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції в цілому. В межах спірних відносин податковий кредит по факту придбання послуг перевезення позивачем не формувався, що обумовлює безпідставність доводів податкового органу в частині вимог до товарно-транспортних накладних взагалі.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 24 січня 2019 року у справі № 803/1712/13-а (провадження № К/9901/27172/18).

В контексті таких доводів податкового органу судами попередніх інстанцій також слушно зауважено, що за господарськими операціями з ТОВ «Ялта Град Строй», ТОВ «Аеро-Транс», ТОВ  «ДТЕК Енерго», ТОВ  «Теса-Групп», ТОВ  «Пожбезпека Донбасу», ТОВ  «Анега», ТОВ  «БК Будмонтаж Інновейшн», ТОВ  «КЬЮ.ЕФ.ЕМ Сервіс»  позивач отримував від контрагентів роботи (послуги), які не передбачають переміщення (транспортування) товару на користь позивача. Так, ТОВ  «Пожбезпека Донбасу»  виконувало робити (надавало послуги) за місцезнаходженням позивача, а також технічне обслуговування вогнегасників з використанням автотранспорту підрядника та за його рахунок; ТОВ «Ялта Град Строй», ТОВ «Аеро-Транс», ТОВ  «Теса-Групп», ТОВ  «Анега», ТОВ  «БК Будмонтаж Інновейшн», ТОВ  «КЬЮ.ЕФ.ЕМ Сервіс»  також здійснювали роботи (надавали послуги) на території позивача; ТОВ  «ДТЕК Енерго»  надавало послуги консультаційні інженерні у сфері будівництва. Отже, за господарськими операціями з указаними контрагентами відсутні підстави для складання товарно-транспортних накладних.

Посилання відповідача на наявність в єдиному державному реєстрі судових рішень інформації про відкрите кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32018080000000078 від 21 грудня 2018 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою  статті 205 Кримінального кодексу України  стосовно контрагента ТОВ «Будівельний Майданчик» (код ЄДРПОУ 40871485), в якому фігурує ТОВ «Ялта Град Строй», суди визнали необґрунтованими, оскільки ТОВ «Будівельний Майданчик» не має безпосередніх відносин з АТ «ДТЕК ЖОВТНЕВА ЦЗФ». Вказавши при цьому, що внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню не спростовує фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентом, а сама по собі наявність досудового розслідування не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Враховуючи, що на виконання вимог Верховного Суду, під час нового розгляду справи судами було детально досліджено та оцінено: форму та зміст первинних документів за такими операціями, обставини щодо надання послуг та постачання товарів за переліченими вище договорами, наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів, а також наявність ділової мети при укладанні договорів та факт використання результатів зазначених операцій позивачем у власній господарській діяльності, колегія погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 29.04.2020 № 0002810513, від 29.04.2020 №0002820513 та від 29.04.2020 № 0002830513 є протиправними та підлягають скасуванню.

При цьому, Верховний Суд враховує, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Касаційна скарга не містить доводів та доказів, які б спростовували помилковість встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи або їх неправильної оцінки.

У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду, однак, при цьому посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

В решті обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Оцінюючи рішення судів попередніх інстанцій в частині розподілу витрат на правничу допомогу, колегія суддів виходить з наступного.

Пунктом 1 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

Відповідно до статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.

Статтею 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Відповідно до частини шостої статті 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).

За правилами частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Частиною сьомою вказаної статті передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина дев`ята статті 139 КАС України).

Зміст наведених положень законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підтвердження фактичного понесення зазначених витрат на професійну правничу допомогу та їх розміру позивачем було надано копії документів, які відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підтверджують факт понесення витрат саме у даній справі.

Оцінюючи обґрунтованість розміру заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу суди дійшли висновку, що заявлені позивачем до стягнення витрати на правничу допомогу у розмірі 40 795,15 грн є співмірними зі складністю справи та виконаними адвокатом роботами (часом, витраченим адвокатом на їх виконання, та обсягом, наданих адвокатом послуг).

Підстав визнавати неповною, необґрунтованою та/або такою, що не відповідає обставинам справи,  таку оцінку судами, наданих сторонами доказів, заявник касаційної скарги не навів та не довів.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованими рішення судів в означеній частині,  а тому залишає їх без змін.

Поряд із цим, колегія суддів не може визнати законними та обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.04.2020 № 0007463307, яким позивачу за порушення пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, п. 18.1 п. 18.2 ст. 18, п. 51.1 ст. 51, абз.  б  п. 176.2 ст. 176 ПК України збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 510,00 грн, та від 29.04.2020 №0002840513, яким за порушення пунктів 44.1, 44.3, 44.6 ст. 44 і п. 85.2 ст. 85 ПК України до позивача застосовано штраф у розмірі 510,00 грн, оскільки, як вбачається із матеріалів справи, рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 серпня 2021 року, залишене без мін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2022 року,  про відмову у задоволенні таких позовних вимог жодною із сторін спору не оскаржувалося, відповідно,  не було предметом касаційного перегляду Верховним Судом та набрало законної сили.

За таких обставин позовні вимоги в означеній частині a priori не підлягали повторному дослідженню та вирішенню судами у цій справі, з огляду на принцип обов`язковості остаточного рішення суду (res judicata) та   межі судового розгляду,  встановлені чинним процесуальним законодавством.
 
Згідно з вимогами статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судові першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

За таких  обставин, постанова рішення Донецького окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року підлягають скасуванню в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Донецькій області від 28.04.2020 №0007463307 та від 29.04.2020 №0002840513, із ухваленням в цій частині рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 344, 350, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області задовольнити частково.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Донецькій області від 28.04.2020 № 0007463307 та від 29.04.2020 №0002840513, прийняти у цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В решті рішення Донецького окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя:                                                                  І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                          О.В. Білоус 
                                                                                                    Н.Є. Блажівська