ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 грудня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/16376/24	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
 за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2024 року (суддя – Ільков В.В.) у справі №160/16376/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Виробничо-комерційна фірма «Велта» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
                                                          
                                               в с т а н о в и В :
      
ТОВ ВКФ «Велта» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0002020402 від 13.03.2024, яким до Товариства застосовані штрафні санкції за відсутності реєстрації податкових накладних за експортними операціями.
Неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач пов`язував  з неправильним визначенням контролюючим органом дати виникнення податкових зобов`язань за операціями з експорту товару і, як наслідок, неправильного визначення дати виникнення у платника обов`язку зареєструвати податкові накладні в ЄРПН. За позицією позивача такий обов`язок у Товариства виникає за фактом складення повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, складеного у порядку передбаченому Положенням про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 №450, оскільки саме таке повідомлення підтверджує фактичне переміщення товарів за межі митної території України, тоді як момент поставки товару за зовнішньоекономічним контрактом є саме момент фактичного перетину експортованим товаром митного кордону України, тобто події, яка визначає виникнення податкових зобов`язань у платника.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2024 року позов задоволено.
За наслідками розгляду справи суд першої інстанції дійшов таких висновків.
Вивезення з України товару, що підлягає митному оформленню службовими особами митниці з метою забезпечення митного контролю (митних формальностей) та для застосування засобів державного регулювання вивезення за межі митної території, неможливо без його фактичного переміщення через митний кордон України, тобто поняття  перетину товаром митного кордону України  збігається із  переміщенням товару через митний кордон України вивезенням за межі України.
Експортний товар вважається таким, що вивезений (експортований) за межі митної 
території України з моменту перетину державного кордону України, а не з моменту оформлення вантажної митної декларації.
Повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України містить відомості про кількість та номери у митній декларації товарів, вивезених за межі митної території України, дату їх фактичного вивезення, а у разі митного оформлення товарів за електронною митною декларацією також відомості про номер митної декларації. 
З цих підстав суд зазначив, що визначення дати виникнення податкових зобов`язань з ПДВ та відповідно підстав для складання податкових накладних здійснюється за фактом отримання відповідного повідомлення про дату переміщення (вивезення) товарів через митний кордон України.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично обгрунтована неправильним визначенням судом першої інстанції дати виникнення у платника податку обов`язку скласти та зареєструвати податкову накладну в ЄРПН. Такою датою, як зазначає відповідач, є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а не фактичне перетинання товаром митного кордону України, що підтверджується Повідомленням, складеним у відповідності до Положення №450.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін з огляду на його законність та обгрунтованість.
Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга   підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС України по роботі з великими платниками податків на підставі п.200.10 ст.200  розділу  V Податкового кодексу України  у порядку, встановленому ст.76 глави 8 розділу II Кодексу проведено камеральну перевірку ТОВ ВКФ «Велта» (код за ЄДРПОУ 30912734) з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за грудень 2024 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 19.01.2024 № 9376382243, з урахуванням уточнюючого розрахунку від 06.02.2024 №9018536791).
За наслідками перевірки складено акт від 14.02.2024 №112/32-00-04-04-02-06-30912734, в якому зроблено висновки про порушення Товариством:
1. абз. б) п.  187.1 ст. 187, пп.  195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України  в частині невірного відображення показника по рядку 2.1 Декларації з податку на додану вартість «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою», що призвело до завищення за листопад 2023  року на суму 27 772 755,0 гривень та заниження за грудень 2023 року на суму 29 426 523,78 гривень;
2. п.  201.1, п.  201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п. 3, п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого  Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» за грудень 2023 року не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в «Єдиному реєстрі податкових накладних» податкові накладні по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою згідно оформлених митних декларацій за грудень 2023 року на суму 128 653 896,78 гривень.
На підставі акту перевірки було прийняте податкове повідомлення-рішення №0002020402 від 13.03.2024 року, яким до ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 61 200,00 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних.
Не погодившись з вказаним рішенням відповідача, позивач звернувся з позовом до суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, фактично спірні відносини, які становлять предмет розгляду у цій справі, виникли з приводу визначення дати виникнення у платника податку обов`язку скласти та зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.
Відповідно до пункту  201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Отже, обов`язок платника податків скласти та зареєструвати податкову накладну в ЄРПН виникає на дату виникнення податкових зобов`язань.
Згідно із п.  187.1 ст. 187 Податкового кодексу України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Таким чином, датою виникнення податкових зобов`язань в разі експорту товарів є саме дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.
Обгрунтовуючи свою позицію позивач посилається на те, що сама по собі митна декларація не підтверджує факту і дату фактичного переміщення через митний кордон товарів, а є лише документом який містить відомості про товари та мету їх переміщення через митний кордон України та посвідчує надання суб`єкту зовнішньоекономічної діяльності права на розміщення товарів (визначений митний режим) і підтверджує, а не встановлює права та обов`язки зазначених в митній декларації осіб відносно здійснення ними відповідних правових, фінансових, господарських операцій.
З цього приводу позивач також зазначає, що документом, який підтверджується фактичне переміщення товару через митний кордон, є повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, що передбачено абз.5 п.30 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №450. А, отже, дата оформлення митної декларації та дата фактичного переміщення товарів через митний кордон можуть бути різними.
Суд апеляційної інстанції погоджується з твердженням позивача про те, що дати складання митної декларації та Повідомлення про фактичне переміщення товару через митний кордон можуть бути різними, оскільки такі події як складання митної декларації та фактичне переміщення товару через митний кордон можуть мати місце в різний час.
В той же час, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що податкове законодавство пов`язує виникнення податкових зобов`язань саме з датою оформлення митної декларації, а не з датою фактичного переміщення товару через митний кодон.
Пунктом 16 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №450 (Положення про митні декларації), визначено, що митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення. Електронна митна декларація вважається оформленою за наявностi внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення вiдмiтки про завершення митного оформлення з використанням електронного підпису чи печатки, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа. Оформлена електронна митна декларація за допомогою автоматизованої системи митного оформлення перетворюється у вiзуальну форму, придатну для сприйняття її змісту людиною, у форматi, що унеможливлює у подальшому внесення змін до неї, та надсилається декларанту або уповноваженій ним особі.
Отже, подія оформлення митної декларації не пов`язується з самим фактом переміщення товарів через митний кордон України.
В той же час, саме з подією оформлення митної декларації податкове законодавство пов`язує виникнення податкових зобов`язань і, як, наслідок, виникнення у платника обов`язку скласти та зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.
Крім цього, слід звернути увагу і на те, що у відповідності до абз.3 п.30 Положення №450 вивезення товарів за межі митної території України підтверджується у разі поміщення товарів у митні режими експорту для українських товарів (крім палива та енергії), що повністю використані під час переробки іноземних товарів, митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацією відповідно до митного режиму експорту на такі українські товари, митною декларацією відповідно до митного режиму реекспорту на продукти переробки, що утворилися унаслідок використання в переробці відповідних українських товарів, а також повідомленням про фактичне вивезення за межі митної території України в митному режимі реекспорту таких продуктів переробки.
Тобто, вже сам факт переміщення товарів через митний кордон підтверджується одночасно як митною декларацію так і повідомленням про фактичне вивезення за межі митної території України продуктів переробки. 
Але, як зазначено вище, сам факт переміщення товарів через митний кордон не є визначальним для встановлення дати виникнення у платника обов`язку скласти та зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, визначальним є встановлення дати виникнення податкових зобов`язань, яка пов`язується саме з датою оформлення митної декларації.
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції не погоджується з позицією позивача та висновком суду першої інстанції про те, що датою виникнення обов`язку скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну є дата переміщення товару через митний кордон, яка підтверджена повідомленням про фактичне вивезення товарів за межі митної території України.
В той же час, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на таке.
Так, у спірному випадку контролюючим органом застосовані штрафні санкції на підставі абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Тобто, вказаною нормою встановлена фінансова відповідальність платника податку у вигляді штрафу саме за відсутність факту реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, складених на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкових накладних/розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою тощо.
У спірному випадку встановлено та фактично не заперечувалось і відповідачем те, що станом на час проведення перевірки і, відповідно, станом на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податкові накладні по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою згідно оформлених митних декларацій за грудень 2023 року, були зареєстровані позивачем в ЄРПН.
Не заперечуючи вказаний факт, представник відповідача, обгрунтовуючи свою позицію, вказував на те, що такі податкові накладні не були зареєстровані в ЄРПН саме станом на грудень 2023 року, хоча мали бути зареєстровані у вказаний період, з огляду на дату виникнення податкових зобов`язань при експортних операціях, про що і зазначено в акті перевірки.
Отже, враховуючи те, що у спірному випадку позивачем, хоча і з порушенням граничного строку, встановленого статтею 201 ПК України, але були зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, складені на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, то застосування до позивача штрафних санкцій на підставі до абзацу четвертого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України є неправомірним.
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яким до позивача застосовані штрафні санкції на підставі абзацу четвертого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України у розмірі 61200,0грн.
Ураховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, змінивши мотивувальну частину рішення суду першої інстанції в частині визначених підстав для задоволення позову.
На підставі викладеного, керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 325 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – задовольнити частково.
Змінити мотивувальну частину рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2024 у справі №160/16376/24 з урахуванням висновків суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 24.12.2024
Повне судове рішення складено 25.12.2024
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк