П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 березня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/29120/24	

 	Головуючий в 1 інстанції: Левчук О.А.              Дата і місце ухвалення: 06.12.2024 р., м.Одеса   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів            –     Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛМІ-ФУДЗ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
В С Т А Н О В И Л А :
У вересні 2024  року товариство з обмеженою відповідальністю «АЛМІ-ФУДЗ» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Одеської області №11403957/44021213 від 11.07.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №9053 від 25.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9053 від 25.03.2024 року, поданою товариством з обмеженою відповідальністю «АЛМІ-ФУДЗ», код ЄДРПОУ 44021213, за датою фактичного подання до ЄРПН.; 
- визнати протиправним та скасування рішення Головного управління Державної податкової служби у Одеській області №11103280/44021213 від 23.05.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної, №7136 від 31.01.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, №7136 від 31.01.2024 року, поданою Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛМІ-ФУДЗ», код ЄДРПОУ 44021213, за датою фактичного подання, за датою фактичного подання до ЄРПЗ;
- визнати протиправним та скасування рішення Головного управління Державної податкової служби у Одеській №11103279/44021213 від 23.05.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №7138 від 31.01.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №7138 від 31.01.2024 року, поданою товариством з обмеженою відповідальністю «АЛМІ-ФУДЗ», код ЄДРПОУ 44021213, за датою фактичного подання до ЄРПН; 
- визнати протиправним та скасування рішення Головного управління Державної податкової служби у Одеській області №11103278/44021213 від 23.05.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №7139 від 31.01.2024 року, в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №7139 від 31.01.2024 року, поданою товариством з обмеженою відповідальністю «АЛМІ-ФУДЗ», код ЄДРПОУ 44021213, за датою фактичного подання до ЄРПН.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що на виконання умов договорів №Д/24-23-М від 01.02.2024 р., №20/57-М від 02.06.2024 р. позивачем надано відповідні           послуги. Маючи статус платника ПДВ ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» виписало податкові накладні №9053 від 25.03.2024 року, №7136 від 31.01.2024 року, №7138 від 31.01.2024 року, №7139 від 31.01.2024 року та направило їх на реєстрацію в ЄРПН. Однак, реєстрацію податкових накладних контролюючим органом зупинено з посиланням на те, що податкові накладні складено та подано платником податку, який відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податків. Підприємству запропоновано надати додаткові документи. Надані в подальшому первинні документи не враховано Комісією та прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних, обґрунтовані наданням платником податків документів, складених з порушенням законодавства. Такі рішення позивач вважає незаконними та зазначає, що воно не містять конкретизації які саме документи складено з порушенням законодавства та в чому саме таке порушення полягає. До того ж, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючим органом не конкретизовано переліку документів, які необхідно було подати ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ».
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2024 року позов ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ»  задоволено. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 06.12.2024 р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ».
В своїй скарзі апелянт зазначає про необґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік. Апелянт стверджує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. При цьому, відповідні первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Також, апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням Головного управління ДПС в Одеській області на виявлені порушення у поданих ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ», на виконання вимог Порядку №520, документах. Зокрема, апелянт зазначає, що первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити.
Апелянт звертає увагу, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Окремо апелянт зазначає, що відповідно до пунктів 41 та 42 Постанови Правління Національного банку України від 04.07.2018 № 75 «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України» встановлено, що операції, які здійснює банк, мають бути належним чином задокументовані. Підставою для бухгалтерського обліку операцій банку є первинні документи.
Апелянт вважає, що платіжна інструкція № S 90073 від 01.04.2024, надана позивачем, є сумнівною та ймовірно складена з порушенням чинного законодавства, так як в зазначеному документі відсутній підпис платника та банківської установи як у фізичному, так і в електронному вигляді.
Посилається апелянт і на те, що вимога позову щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасною, оскільки належним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації зазначених податкових накладних.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначається, що зміст господарської операції полягав в наданні послуг, а не постачанні продукції, відповідачем все одно було мотивовано відмову в реєстрації ПН тим, що не надано документацію на транспортування, зберігання і постачання товару, який не був предметом господарської операції на підставі договору про надання маркетингових послуг №Д/21-06-М від 01.03.2021 року.
Тому, позивач просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, що згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, 30.08.2023 року проведено державну реєстрацію товариства з обмеженою відповідальністю  «АЛМІ-ФУДЗ»(код ЄДРПОУ 440211213) .
01 лютого 2024 року між ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ»(виконавець) та ТОВ «НОВІ ПРОДУКТИ УКРАЇНА» (замовник) укладено договір про надання послуг № Д/24-03-М, згідно якого Виконавець приймає на себе зобов`язання надати замовнику послуги з сприяння в організації просування товарів Замовника на ринок та планування збуту щодо товарів (алкогольних та безалкогольних напоїв), які поставляються Замовником Виконавцю для реалізації їх Виконавцем кінцевому споживачу, на умовах передбачених цим договором. (а.с. 9-11).
На підтвердження умов виконання договору № Д/24-03-М від 01.02.2024 року ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» до суду надано копії договору (а.с. 9-11), додаткової угоди (а.с. 28), акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) (а.с. 27-29), платіжну інструкцію (а.с. 30)
25 березня 2024 року ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» виписано на ТОВ «НОВІ ПРОДУКТИ УКРАЇНА»  податкову накладну № 9053, яку направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 31, 117).
Як вбачається з квитанції № 1 від 15.04.2024 року податкова накладна № 9053 прийнята, проте реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 25/03/2024 № 9053 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 52.10 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонується надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в  Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 32, 126).
ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (а.с. 33-34, 116).
11 липня 2024 року комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації прийнято рішення № 11403957/44021213, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 9053 від 25.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 35, 121).
ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» подано скаргу на рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації від 11.07.2024 року № 11403957/44021213, яку 06.08.2024 року залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін (а.с. 37-39).
02 червня 2024 року між ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» (виконавець) та ТОВ «Мономах» (замовник) укладено договір про надання маркетингових послуг № 20/57-М, згідно якого Виконавець надає замовникові послуги щодо товару Замовника, а Замовник приймає та оплачує надані Виконавцем послуг. Відповідно до п.1.2 виконавець в рамках цього договору надає Замовнику послуги з просування товару, послуги з введення в асортимент товарів, послуг з перереєстрації товарних позицій та перепродажної підготовки товару, надання інформації про збут товару, моніторинг та аналіз товарообігу тощо. (а.с. 40-42).
На підтвердження умов виконання договору № 20/57-М від 02.06.2024 року ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» до суду надано копії договору (а.с. 40-42), акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) (а.с. 45, 54, 63), звіт про проведені заходи (а.с. 46, 55, 64), оборотно-сальдову відомість. (а.с. 72)
31 січня 2024 року ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» виписано на ТОВ «Мономах»  податкову накладну № 7136, яку направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 47, 118).
Як вбачається з квитанції № 1 від 04.03.2024 року податкова накладна № 7136 прийнята, проте реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 31.01.2024 № 7136 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 73.20 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що  відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонується надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в  Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 48, 127).
ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (а.с. 49-50, 115).
23 травня 2024 року комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації прийнято рішення № 11103280/44021213, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 7136 від 31.01.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 51, 123).
ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» подано скаргу на рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації від 23.05.2024 року № 11103280/44021213, яку 06.08.2024 року залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін (а.с. 53).
31 січня 2024 року ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» виписано на ТОВ «Мономах»  податкову накладну № 7138, яку направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 56, 119).
Як вбачається з квитанції № 1 від 04.03.2024 року податкова накладна № 7138 прийнята, проте реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 31.01.2024 № 7138 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 73.20 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що  відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонується надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в  Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 57, 128).
ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (а.с. 58-59, 115).
23 травня 2024 року комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації прийнято рішення № 11103279/44021213, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 7138 від 31.01.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 60, 124).
ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» подано скаргу на рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації від 23.05.2024 року № 11103279/44021213, яку 17.06.2024 року залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін (а.с. 62).
31 січня 2024 року ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» виписано на ТОВ «Мономах» податкову накладну № 7139, яку направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 65, 120).
Як вбачається з квитанції № 1 від 04.03.2024 року податкова накладна № 7139 прийнята, проте реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 31.01.2024 № 7139 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 73.20 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що  відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонується надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в  Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 66, 129).
ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (а.с. 67-68, 115).
23 травня 2024 року комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації прийнято рішення № 11103278/44021213, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 7139 від 31.01.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 69, 125).
ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» подано скаргу на рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації від 23.05.2024 року № 11103278/44021213, яку 17.06.2024 року залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін (а.с. 71).
Не погоджуючись з вищезазначеними рішеннями позивач звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що в квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних позивача відповідачем не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію цих податкових накладних. Також, суд зазначив, що оспорювані рішення містять лише загальне твердження про надання платником податків копій документів складених з порушенням законодавства без жодної конкретизації, в чому саме проявляються вказані порушення. Відтак, за висновками суду, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до квитанції визначено п.11 Порядку №1165.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних стало те, що обсяг постачання товару/послуги 9053, 73.20 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з цим, в порушення п. 11 Порядку №1165, в квитанції відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимогу про надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію  податкової накладної/розрахунку, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.
Разом з тим, вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено копії наявних документів.
У спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних відповідачем зазначено про надання платником податку документів, складених з порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання – передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Рішення Комісії повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Щодо доводів апелянта про те, що платіжна інструкція № S 90073 від 01.04.2024, надана позивачем, є сумнівною та ймовірно складена з порушенням чинного законодавства, так як в зазначеному документі відсутній підпис платника та банківської установи як у фізичному, так і в електронному вигляді та щодо посилання апелянта на постанову правління НБУ №75 від 04.07.2018 року «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України» стосовно відсутності у банківських виписках, наданих позивачем, усіх обов`язкових реквізитів, які передбачені законодавством України (відсутній підпис платника, надавача послуг, печатки), колегія суддів зазначає наступне.
Так, відповідно до п. 2 Постанови Національного Банку України «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України» від 04.07.2018 року №75 це Положення встановлює основні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку в банках України.
Таким чином, оскільки позивач не є банківською установою, тому вимоги цієї постанови на нього не поширюються.
Разом з тим, Інструкцією про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 29.07.2022 року № 163 передбачено, що ініціатор має право оформити платіжну інструкцію в електронній або паперовій формі.
Форма, порядок надання платіжної інструкції, засоби дистанційної комунікації для ініціювання платіжних операцій визначаються умовами договору між користувачем і надавачем платіжної послуги (п. 9 Інструкції).
Відповідно до п. 37 Інструкції платіжна інструкція, оформлена платником в електронній або паперовій формі, повинна містити такі обов`язкові реквізити: 1) дату складання і номер; 2) унікальний ідентифікатор платника або найменування/прізвище, власне ім`я, по батькові за наявності), код платника та номер його рахунку; 3) найменування надавача платіжних послуг платника;4) суму цифрами та словами; 5) призначення платежу; 6) підпис (и) платника; 7) унікальний ідентифікатор отримувача або найменування/прізвище, власне ім`я, по батькові (за наявності), код отримувача та номер його рахунку; 8) найменування надавача платіжних послуг отримувача.
Платник заповнює обов`язкові реквізити платіжної інструкції, оформленої у паперовій формі, від руки/із застосуванням технічних засобів або надавач платіжних послуг платника за згодою платника заповнює платіжну інструкцію із застосуванням технічних засобів.
Правильність заповнення реквізитів платіжної інструкції надавачем платіжних послуг платника із застосуванням технічних засобів платник засвідчує власноручним/електронним підписом.
Надавач платіжних послуг платника та платник у разі ініціювання платником платіжної операції із застосуванням засобів дистанційної комунікації мають право у відповідному договорі встановити перелік реквізитів платіжної інструкції, які надавач платіжних послуг платника за наявності технічної можливості заповнює автоматично на підставі інформації, отриманої в процесі ідентифікації платника.
Дослідивши надані до суду платіжні інструкції, колегія суддів зазначає, що вони роздруковані з системи клієнт-банк та містять усі необхідні реквізити, крім власноручного підпису платника, оскільки в системі клієнт-банк підпис, при відправленні платежу, проставляється в електронному вигляді, що відповідає нормам чинного законодавства.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що  приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. 
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, про що зазначається апелянтом  в апеляційній скарзі.
Аналогічні правові  висновки  викладені у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 року   по  справі №500/2237/20.
З наявних в матеріалах справи доказів судом встановлено, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення та наявні в матеріалах справи щодо реєстрації податкових накладних складені у відповідності до вимог законодавства та є достатніми для здійснення реєстрації.
Також, Головне управління ДПС в Одеській області наголошує, що станом на час зупинення реєстрації вищезазначених податкових накладних згідно інформаційної системи контролюючого органу відсутня подана таблиця даних платника податку на додану вартість з кодами УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.10, 73.20, що відповідає проведеним операціям на які складені вищевказані податкові накладні. Отже, відомості щодо кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.10, 73.20, є непідтвердженими.
Разом з тим, посилання відповідача на те, що станом на момент зупинення оскаржуваних податкових накладних, у позивача відсутня прийнята таблиця даних платника  податку на додану вартість із вищезазначеними кодами УКТЗЕД/ ДКПП, є необґрунтованими, оскільки відповідно до пункту 12 Порядку N 1165, подання такої таблиці є правом платника податків, а не обов`язком. 
При цьому згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ» має зареєстровані види діяльності як 52.10. й 73.20, що не спростовано сторонами по справі й не оспорюється.
Як вбачається з матеріалів справи - податкові накладні складені за результатами проведення між позивачем та його контрагентом господарської операції, що відповідає вказаному виду господарської діяльності, що зареєстрований за товариством.
Крім того, колегія суддів наголошує, що ані в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, ані під час розгляду цієї справи контролюючим органом не повідомлено, яким чином п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій може бути застосований до господарських операцій з надання позивачем вищевказаних послуг, а саме: яким чином обсяг постачання таких послуг може в принципі відповідати чи не відповідати залишкам обсягу придбаних послуг у разі, якщо такі послуги надаються безпосередньо самим виконавцем.
Крім іншого, в апеляційній скарзі апелянт звертає увагу суду апеляційної інстанції, що серед документів, наданих до контролюючого органу відсутні усі документи, що підтверджують реальність господарських операцій, проте судом не приймаються такі доводи, оскільки підставою для відмови в реєстрації податкової накладної в ЄРПН слугувало надання документів, складених із порушенням законодавства, а не ненадання певних документів.
При цьому, пунктом 9 Порядку №520 контролюючому органу надано право направлення платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі з пропозицією щодо надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Однак, таким правом Комісія не скористалася та прийняла спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, які належним чином не обґрунтувала.
При цьому колегія суддів наголошує, що при оцінці рішення про відмову в реєстрації податкових накладних суд враховує, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області  №11403957/44021213 від 11.07.2024 року, №11103280/44021213 від 23.05.2024 року, №11103279/44021213 від 23.05.2024 року, №11103278/44021213 від 23.05.2024 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні
Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.
Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ТОВ «АЛМІ-ФУДЗ», а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2024 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.     
                                                      Повний текст судового рішення виготовлений 05 березня 2025  року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова
Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов
                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук