ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 лютого 2025 року		Справа № 380/4055/24 пров. № А/857/29413/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідач – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Кузьмича С.М.,
при секретарі судового засідання – Слободян І.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Екоринок» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року (суддя Гулик А.Г., м.Львів, повний текст складено 30 вересня 2024 року), -

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Екоринок» (далі – ТОВ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – Головне управління) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.08.2023 №18284/13-01-07-10 (далі – ППР).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року позов задоволено повністю.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В доводах апеляційної скарги вказує, що позивач не надав обґрунтування наявності причинно-наслідкового зв`язку між збройною агресією російської федерації та неможливістю виконання конкретного зобов`язання, відсутності альтернативних можливостей виконання такого зобов`язання, а також інших доказів, які б підтвердили наявність форс-мажорних обставин.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що військова агресія російської федерації проти України є форс-мажорною обставиною, яка безпосередньо вплинула на можливість виконання позивачем валютного законодавства у періоді, що перевірявся. У зв`язку з цим, аргументи відповідача про відсутність причинно-наслідкового зв`язку між форс-мажорними обставинами та неможливістю виконати конкретне зобов`язання є безпідставними.   
Такі висновки суду першої інстанції, відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права та дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що 03.05.2022 між ТОВ (покупець) та «POL-EXPORT JAROSLAW ROSZCZENKO» (далі - Продавець) (нерезидент, країна реєстрації - Польща) укладено контракт №01/2022 (далі – Контракт), відповідно до якого продавець продає, покупець купує морожену рибу, де асортимент, якість, кількість, вага та ціна вказується в Інвойсі (Проформі) приготовленому для відвантаження, який є невід`ємною частиною Контракту. 
Згідно з пунктом 1.2. Контракту загальна вартість товару складає 500000 євро. 
На виконання умов згаданого контракту Продавець здійснив поставку товару (риба морожена) згідно з наступними митними деклараціями (далі - МД): 
- 12.05.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/032100 на суму 16735,53 євро;
- 01.07.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/048669 на суму 38368 євро;
- 05.07.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/049547 на суму 39690,30 євро;
- 06.07.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/049993 на суму 37904,65 євро;
- 08.07.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/050722 на суму 39988,65 євро;
- 11.07.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/051470 на суму 37586,45 євро;
- 01.08.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/058112 на суму 36880,90 євро;
- 01.08.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/058113 на суму 36993 євро;
- 02.08.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/058310 на суму 36854,30 євро;
- 08.08.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/060070 на суму 24513,80 євро;
- 15.08.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/061880 на суму 34868,80 євро;
- 20.08.2022 поставив морожену рибу згідно з МД №UA209170/2022/063515 на суму 40824,16 євро;
- 22.08.2022 поставив морожену рибу згідно МД №UA209170/2022/063757 на суму 15188,16 євро;
- 25.08.2022 поставив морожену рибу згідно МД №UA209170/2022/064968 на суму 14992,25 євро.
Загальна вартість товару становить 496231,35 євро.
За вказаний товар ТОВ здійснило оплату за товар: 10.05.2022   на суму 87685,53 євро; 16.05.2022 на суму 16735,53 євро; 20.05.2022 на суму 50201,97 євро; 03.06.2022 на суму 64067,35 євро; 10.06.2022 на суму 98027,30 євро; 01.07.2022   на суму 15375 євро; 25.08.2022 на суму 164284,71 євро. 
Загальна сума оплати за поставлений товар становить 496377,39 євро. 
30.08.2022 Продавець повернув надлишково сплачені кошти в сумі 146,04 євро. 
В подальшому Продавець мав поставити товар на суму авансового платежу 44842,40 євро. Строк розрахунків за операцією з імпорту товарів згідно з Контрактом на суму 44842,40 євро до 21.02.2023. 
25.05.2023 згідно з платіжним дорученням Продавець здійснив повернення авансового платежу за непоставлений товар в сумі 44842,50 євро. 
Далі, Головним управлінням на підставі наказу від 18.07.2023 №2727-ПП «Про проведення позапланової виїзної перевірки» та направлень на перевірку від 18.07.2023 №№ 5298,5299, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог валютного законодавства по Контракту.
Для перевірки ТОВ надало Сертифікат від 30.05.2023 №460-23-2589 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) (далі – Сертифікат) та лист Продавця від 20.05.2023 (далі – Лист) .
01.08.2023 ТОВ отримало Акт від 31.07.2023 №19579/13-01-07-10/36742522 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОРИНОК» (код 36742522)» з питань дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічному імпорту контракту від 03.05.2022 №01/2022, дата здійснення авансового платежу 25.08.2022» (далі – Акт). 
В Акті зазначено, що за результатами перевірки інформації Національного банку України (далі – НБУ) про виявлені факти порушення встановлених НБУ граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, згідно з «Інструкцією про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів», затвердженої постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №7 (далі - Постанова №7, Інструкція відповідно) та на виконання статей 12 і 13 Закону України "Про валюту та валютні операції" (далі – Закон №2473-VІІІ), про виявлені факти ненадходження в установлені НБУ граничних строків розрахунків або строків, визначених у висновках, грошових коштів чи товарів, станом на 01.03.2023, які надані ПАТ КБ «Приватбанк», МФО 305299 (лист ДПС України від 11.04.2023 №7743/7/99-00-07-05-01-07) по Контракту (дата авансового платежу – 25.08.2022) встановлено порушення пункту 3 статті 13 Закону №2473-VІІІ та пункту 21 розділу ІІ «Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті», затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №5 (далі - Постанова №5, Положення відповідно) по Контракту, в частині несвоєчасного повернення валютних коштів по імпорту в сумі 44842,50 євро. Відповідно до пункту 5 статті 13 Закону №2473-VІІІ порушення резидентом строку розрахунків, встановленого згідно із згаданою статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом НБУ, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми недоодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару). Сума нарахованої пені за порушення строків розрахунків по Контракту щодо авансового платежу від 25.08.2022 складає 493482,74 грн. 
07.08.2023 позивач подав заперечення на Акт №0708/23, в якому зазначив, що висновки Акту є необґрунтованими і такими, що не відповідають дійсності. 
11.08.2023 відповідач подав лист про надання відповіді на заперечення №23717/6/13-01-07-10-16, згідно з якими за результатами розгляду заперечення, постійно діючої комісії з розгляду спірних питань Головного управління вирішила висновок Акту, а саме: порушення вимог частини 3 статті 13 Закону №2473-VIII, з урахуванням пункту 142 постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадженого воєнного стану», із змінами та доповненнями, в результаті чого допущено порушення законодавчо встановленого строку розрахунків по Контракту, за авансовим платежем від 25.08.2022 вважати правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства, а заперечення ТОВ залишити без задоволення. 
15.08.2023 відповідач прийняв ППР, яким до ТОВ застосував штрафні (фінансові) санкції в сумі 493482,74грн. 
Позивач, не погоджуючись з прийнятим ППР, подав скаргу від 17.08.2023 №1708/23/1 (далі – Скарга), у якій просив скасувати ППР.
13.10.2023 ДПС прийняла рішення про результати розгляду скарги №30622/6/99-00-06-01-02-06 (далі – Рішення)
04.12.2023 в Електронному кабінеті платника податку у розділі «Стан розрахунків з бюджетом» позивач виявив податковий борг/заборгованість згідно з Рішенням 
Далі, 19.12.2023 позивач звернувся із заявою №1908/23/1 про надання інформації та надання Рішення за результатами розгляду Скарги.
22.01.2024 позивач отримав від відповідача відповідь №1080/6/99-00-06-02-02-06 та копію Рішення, якою Скаргу залишено без задоволення, а ППР - без змін.
Вважаючи ППР протиправним, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
У відповідності до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК), органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок, відповідно до вимог цього  Кодексу, а також, перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого, покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів.
Згідно з пунктами 6, 7 розділу II Постанови №7 Банк згідно з цією Інструкцією здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентом граничних строків розрахунків за:
- операцією резидента з імпорту товарів, якщо на дату оплати резидентом товару [а в разі застосування розрахунків у формі документарного акредитива - на дату здійснення банком платежу на користь нерезидента (дату списання коштів з рахунку банку)] нерезидентом не була здійснена поставка товару за імпортною операцією з оформленням типів МД, зазначених у підпункті 3 пункту 9 розділу III цієї Інструкції, та за наявності інформації про них (про цю операцію) у реєстрі МД, або документів, зазначених у підпунктах 3, 4 пункту 9 розділу III цієї Інструкції, або в банку немає інформації про здійснення поставки за імпортною операцією;
- імпортною операцією резидента, якщо на дату оплати резидентом товару [а в разі застосування розрахунків у формі документарного акредитива - на дату здійснення банком платежу на користь нерезидента (дату списання коштів з рахунку банку)] імпортна операція без увезення товару на територію України не була завершена або в банку немає інформації про завершення імпортної операції без увезення товару на територію України.
Банк перевіряє операції, не зазначені в підпунктах 1 - 3 пункту 6 розділу II цієї Інструкції, під час настання події (переказу резидентом коштів на користь нерезидента, надходження від нерезидента коштів на користь резидента, отримання реєстру МД за відповідною операцією) і надалі банк не здійснює за ними валютний нагляд щодо дотримання резидентом граничного строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів згідно з вимогами цієї Інструкції.
Банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків з наступного календарного дня після дати здійснень платежу (списання коштів з рахунку клієнта), а в разі застосування розрахунків ) формі документарного акредитива - дати здійснення банком платежу на користі нерезидента (дати списання коштів з рахунку банку) - за операціями з імпорту товарів.
Згідно з вимог пункту 9 розділу ІІІ Постанови №7 Банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків: 
1) якщо сума незавершених розрахунків за операцією з експорту, імпорту товарів не перевищує незначної суми. У разі здійснення розрахунків за експорт, імпорт товарів в іноземній валюті сума незавершених розрахунків за операцією з експорту, імпорту товарів визначається за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком на дату останньої події за відповідною операцією (остання дата платежу/надходження грошових коштів, дата поставки товару, дата зарахування зустрічних однорідних вимог); 
2) у разі експорту товару - після зарахування на поточний рахунок резидента в банку грошових коштів, що надійшли від нерезидента за товар (уключаючи кошти, переказані резидентом із власного рахунку, відкритого за кордоном, якщо розрахунки за експорт товару здійснювалися через рахунок резидента, відкритий за кордоном, та резидентом подано документи іноземного банку, які підтверджують зарахування коштів від нерезидента за товар), або від банку (резидента або нерезидента) за документарним акредитивом, відкритим на користь резидента за операцією з експорту товару, або в порядку, визначеному пунктом 16-2 розділу IV цієї Інструкції; 
3) у разі імпорту продукції, яка ввозиться в Україну, - після отримання інформації з реєстру МД про здійснення поставки за імпортною операцією з оформленням МД типу IM-40 «Імпорт», IM-41 «Реімпорт», ІМ-51 «Переробка на митній території», IM-72 «Безмитна торгівля», IM-75 «Відмова на користь держави», IM-76 «Знищення або руйнування» (якщо продукція згідно із законодавством України підлягає митному оформленню) або після пред`явлення резидентом документа (крім МД), який використовується для митного оформлення продукції (якщо на продукцію, що імпортується, згідно із законодавством України не оформляється МД); 
4) у разі імпорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі), - після пред`явлення резидентом акта, рахунку (інвойсу) або іншого документа, який згідно з умовами договору засвідчує виконання нерезидентом робіт, надання послуг, передавання прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі); 
5) у разі імпорту продукції без її увезення на територію України - після зарахування грошових коштів від нерезидента на поточний рахунок резидента в банку в разі продажу нерезиденту продукції в повному обсязі за межами України (уключаючи кошти, переказані резидентом із власного рахунку, відкритого за кордоном, якщо розрахунки за продаж нерезиденту продукції за межами України здійснювалися через рахунок резидента, відкритий за кордоном, та резидентом подано документи іноземного банку, які підтверджують зарахування коштів від нерезидента за продукцію) або подання документів, що підтверджують використання резидентом продукції за межами України на підставі договорів (контрактів, угод), інших форм документів, що застосовуються в міжнародній практиці та можуть уважатися договором; 
6) у разі заміни кредитора в зобов`язанні за операцією з експорту товарів - після зарахування на поточний рахунок резидента - нового кредитора в банку грошових коштів, що надійшли від нерезидента-боржника за поставлений резидентом - первісним кредитором товар, та за наявності документів про заміну кредитора в зобов`язанні за операцією з експорту товарів.
Вимоги підпункту 1 пункту 9 розділу III цієї Інструкції не застосовуються до операцій з експорту, імпорту товарів у разі дроблення операцій з експорту товару або дроблення валютних операцій.
Додержання термінів імпортних операцій регламентується відповідно до  статті 13 Закону №2473-VII. У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
Згідно з вимоги частини третьої  статті 13 Закону №2473-VII  у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
За змістом пункту 21 розділу II Постанови №5, граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) (частина п`ята статті 13 Закону №2473-VII).
Частиною шостою статті 13 Закону №2473-VII передбачено, що у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Верховний суд у постанові від 16 січня 2025 року у справі № 580/4079/23 положення Закону №2473-VIII не визначають жодним чином повноважень контролюючого органу на власний розсуд надавати оцінку висновку торгово-промислової палати (далі –ТПП) щодо наявності форс-мажорних обставин, як і не покладає на суб`єкта господарювання обов`язок довести контролюючому органу наявність форс-мажорних обставин, а навпаки - вказується лише про необхідність надати довідку (сертифікат) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції.
Тобто, частина шоста статті 13 Закону № 2473-VIII надає у спірних правовідносинах довідці (сертифікату) ТПП ознаки преюдиційного характеру, оскільки визначає цей документ як достатній доказ існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку, що не вимагає надання додаткових доказів та документів під час проведення перевірки або під час оскарження в судовому порядку її наслідків.
Це кореспондується з критеріями допустимості доказів, що визначені для адміністративного судочинства статтею 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС). Так, частиною другою цієї статті визначено, що обставини справи, які відповідно до законодавства повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Тому, якщо Закон №2473-VIII  передбачає, що на підтвердження існування форс-мажорних обставин необхідно надавати відповідну довідку уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту), то контролюючий орган не має права вимагати від суб`єкта господарювання інші докази на підтвердження факту існування обставин непереборної сили.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі № 620/14203/23.
Відповідно до вимог статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» (далі – Закон №671/97-ВР), ТПП України та уповноважені нею регіональні ТПП засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. 
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Усталеною є практика Верховного Суду, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного (заздалегідь встановленого) характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку (зокрема, але не виключно постанови Верховного Суду від 16 липня 2019 року у справі №917/1053/18, від 25 січня 2022 року у справі №904/3886/21, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22).
Верховний Суд також неодноразово вказував (постанови від 5 грудня 2023 року у справі №917/1593/22, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22, від 19 серпня 2022 року у справі №908/2287/17 тощо), що підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат ТПП України чи уповноваженої нею регіональної ТПП. Водночас, сертифікат ТПП України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку.
У постановах від 5 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 19 серпня 2022 року у справі №818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16 Верховний Суд зазначив, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.
З наведених вище підходів слідує, шо саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має доводитись як шляхом надання сертифіката (довідки) ТПП України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, так і інших належних доказів, що можуть це підтвердити.
Згідно вищенаведеного, дії, обставини, що мають місце на території України та пов`язані із агресією російської федерації проти України, підпадають під визначення форс-мажорних обставин.
ТПП України ухвалила рішення спростити процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), та з метою позбавлення обов`язкового звернення до ТПП України та уповноважених нею регіональних ТПП з метою підтвердження форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у період дії введеного воєнного стану, на сайті ТПП України було розміщено 28.02.2022 загальний офіційний лист ТПП щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
Отже, ТПП підтверджено, що зазначені обставини з 24.02.2022 до їх офіційного закінчення, є надзвичайними, невідворотними та об`єктивними обставинами для суб`єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб по договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких/-го настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/-го стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
Згідно матеріалів справи, в рамках виконання умов Контракту, товар на загальну суму 496377,39 євро поступив на митну територію України з дотриманням граничних строків розрахунків.
Відповідно до пункту 9.1 Контракту у випадку якщо Сторони не спроможні виконати зобов`язання даного Контракту у результаті пожежі, повені, землетрусів, воєнних дій різного роду, блокади, заборони експорту або імпорту, урядових законів, постанов президента, чи з причин будь-яких інших обставин не контрольованих Сторонами, терміни виконання зобов?язань збільшуються на термін дії таких обставин. У випадку якщо вище перелічені обставини тривають більше ніж три місяці кожна Сторона має право відмовитись від виконання подальших зобов?язань згідно цього Контракту. В цьому випадку жодна Сторона не має права вимагати компенсацію за можливі збитки. Сторона, неспроможна виконувати свої зобов?язання згідно даного Контракту повинна негайно повідомити про це іншу Сторону про дію або завершення обставин що перешкоджають виконанню Контракту протягом 3 (три) днів будь-яким засобом комунікації. Свідоцтва видані Торгово Промисловою палатою країни Покупця або Продавця повинні засвідчити наявність та сутність вищевказаних обставин.
Так, 16.02.2023 ТОВ звернулось з листом №1602/23 до Продавця про поставку товару, яким ТОВ зазначило, що у випадку недопоставки Продавцем товару до 21.02.2023, до ТОВ будуть застосовані штрафні санкції в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за контрактом (вартості недопоставленого товару).
16.03.2023 Продавець надав відповідь, у якій зазначив, що попередньо поставка товару на суму авансового платежу 44842,40 євро планувалась через Державне підприємство «Морський торговий порт «Чорноморськ» (Україна) (далі – ДП). Проте, у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, поставка товару через ДП неможлива. У зв`язку з регулярними ракетними обстрілами зі сторони російської федерації поставка через ДП є небезпечною для життя і здоров`я людей, а також є загроза знищення товару через регулярні ракетні обстріли зі сторони російської федерації. Продавець вживає всіх можливих заходів для здійснення своєчасної поставки товару (за авансовим платежем в сумі 44842,40 євро). Здійснюється пошук доставки товару через європейські морські порти.
20.04.2023 ТОВ звернувся до Продавця з листом-вимогою №2004/23, у якому вказав, що у зв`язку із порушенням умов Контракту, ТОВ просить вжити термінових заходів щодо поставки товару, або терміново повернути кошти. В іншому випадку, виникне необхідність звернення до Арбітражного суду в Польщі для врегулювання спору. 
20.05.2023 ТОВ отримало лист від Продавця, у якому зазначено, що у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, і як наслідок морську блокаду з боку росії, значно зросло навантаження на європейські порти, що стало причиною збільшення терміну доставки вантажів. Згідно з інформаційним листом Дирекції державного морського порту в Клайпеді, великий потік контейнерів у Литовський порт Клайпеда призвели до завантаженості порту, і, як наслідок, до відсутності необхідної кількості технологій для перевантаження контейнерів. Дані обставини зумовлюють збільшення часу доставки та затримку вантажів. На підставі зазначеного, проінформовано про неможливість доставки частини вантажу на суму 44842,40 євро у терміни згідно з Контрактом та готовність повернути авансовий платіж. 
25.05.2023 згідно з платіжним дорученням Продавець здійснив повернення авансового платежу за непоставлений товар в сумі 44842,50 євро. 
Крім цього, позивач звернувся до Львівської ТПП з метою отримання сертифіката про настання форс-мажорних обставин, яка, видала Сертифікат щодо дотримання граничного строку розрахунків за операціями з імпорту товарів за умовами Контракту. Період дії настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили): - дата настання 21 лютого 2023 року; - дата закінчення 25 травня 2023 року.
Таким чином, суд першої інстанції вірно врахував, що позивач та його контрагент за Контрактом не могли уникнути порушення граничних строків його виконання, щодо якого здійснено попередню оплату, оскільки у зв`язку з введенням в Україні воєнного стану логістичні шляхи були порушені, а на кордонах утворились великі черги. При цьому морський торговельний порт «Чорноморськ», розташований у м.Чорноморськ, Одеської області був заблокований, що змусило контрагента позивача самостійно шукати логістичні шляхи поставки товару європейські морські порти. Наступні посилання Продавця на велику навантаженість Клайпедського порта, а як наслідок неможливість проведення поставки товару свідчать про неможливість виконання зобов`язань у встановлений термін.
Відповідно до статті 112 ПК особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Крім того, пунктом 112.8 статті 112 ПК визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень за порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такими обставинами, відповідно до підпункту 112.8.9. п.112.8 ст. 112 ПК, зокрема є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
З огляду на викладене, є вірними, повними та такими, що не піддаються сумнівам, висновки суду першої інстанції про протиправність оскарженого ППР відповідача, у зв`язку з чим таке необхідно скасувати.
Оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Повне судове рішення складено 20 лютого 2025 року.