ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 лютого 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/20325/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Білак С.В. , Чабаненко С.В. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року в адміністративній справі №160/20325/24 (головуючий суддя першої інстанції - Єфанова О.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СКЕС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області; Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-
          
          В С Т А Н О В И В :          
Позивач 24.07.2024 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 14.03.2024 року про відмову в реєстрації податкових накладних: №10719422/45381017, №10719420/45381017, №10719421/45381017, №10719423/45381017, №10719419/45381017, 
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 01.04.2024 року про відмову в реєстрації податкових накладних 10817191/45381017, №10817192/45381017, №10817193/45381017, №10817195/45381017, №10817194/45381017;
- зобов`язати ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні: від 05.02.2024 року №1, №2, №3, №4, №5,  від 05.03.2024 року №1, №2, №3, №4, №5.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року адміністративний позов задоволено в  повному  обсязі.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач - ГУ ДПС у Дніпропетровській області подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення  суду та ухвалити нове рішення про  відмову  в  задоволенні  позовних  вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції неправильно встановлено обставини у справі, оскільки Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області відмовлено у реєстрації ПН/РК у зв`язку з не наданням платником податків копій первинних документів та недоведеністю реальності проведених господарських операцій. Вважає, що у межах своїх повноважень та у спосіб, що передбачений законом, надано оцінку тим документам, які подано платником податку, але у зв`язку з тими підставами, на яких ґрунтується спірні  рішення, йому відмовлено у такій реєстрації у зв`язку з недоведеністю реальності господарських операцій. Посилається на дискреційність повноважень.
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
У період з 21.01.2025 року по 07.02.2025 року суддя-доповідач Юрко І.В. перебувала у відпустці. У період з 16.01.2025 року по 06.02.2025 року суддя-член колегії Чабаненко С.В. перебувала у відпустці.          
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «СКЕС» є суб`єктом господарювання (ЄДРПОУ №45381017), основним видом діяльності є постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря (код 35.30). Позивач перебуває на податковому обліку в органах ДПС України, є платником податку на додану вартість (ІПН 453810104303), здійснює свою діяльність з 22.08.2023 року (а.с.27, 37 т.1).
Відповідачі  - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області та Державна податкова служба України є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
Судом першої та апеляційної  інстанцій встановлено, що позивачем укладено договір на розподіл природного газу шляхом підписання в електронному вигляді Заяви-приєднання №42ST490-14497-23 до умов договору розподілу природного газу (для споживача, що не є побутовим) ТОВ «Газорозподільні системи України» (код ЄДРПОУ 45261172).
Виробництво теплової енергії в опалювальному сезоні 2023-2024 років здійснюється на базі котельних, право суборенди на які оформлено за ТОВ «СКЕС».
Використання вказаних котелень та взаємодія між TOB «СКЕС» та ТОВ «ТИТАН ТЕПЛОЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 41340951) здійснюється на підставі договору №25-1 від 25.09.2023 року про співробітництво та організацію взаємовідносин.
На підставі договору постачання природного газу № ГЖ58- 2023 від 19.10.2023 року з січня 2024 року ТОВ «СКЕС» з метою виробництва теплової енергії придбавало у ТОВ «ГАЗПРОМСТАЧ ЖИТЛО» газ, що підтверджується наступними документами:
- акт приймання-передачі природного газу від 31.01.2024 року на суму 25291203,44 грн. з ПДВ;
- акт приймання-передачі природного газу від 31.01.2024 року на суму 415240,78 грн. з ПДВ;
- акти від 31.01.2024 року: №ОУ-0000024 на суму 1827,85 грн. з ПДВ; №ОУ-0000025 на суму 5083,98 грн. з ПДВ; №ОУ-0000022 на суму 4021,56 грн. з ПДВ; №ОУ-0000023 на суму 28594,27 грн. з ПДВ - за перевищення добової потужності та плата за добовий небаланс при постачанні природного газу.
Загалом було придбано газу на суму 2983888,88 грн. з ПДВ.
Оплата за газ підтверджується платіжною інструкцією №14 від 10.01.2024 року в сумі 574833,51 з ПДВ, платіжною інструкцією №15 від 09.02.2024 року в сумі 1000000,00 грн. з ПДВ, платіжною інструкцією №23 від 12.02.2024 року в сумі 1000000,00 грн. з ПДВ, платіжною інструкцією №24 від 14.02.2024 року в сумі 500000,00 грн., загалом 3074833,51 грн. з ПДВ.
На підставі договору на розподіл природного тазу №42ST49G-14497-23 ТОВ «Газорозподільні мережі України» було надано послуги на користь ТОВ «СКЕС» з розподілу природного газу, за наслідком чого були підписані відповідні акти №ДПТ007219 від 31.01.2024, на суму 70399,66 грн. з ПДВ та №НДФ00000668 від 31.01.2024 на суму 7154,54 грн. з ПДВ.
05.02.2024 року між ТОВ «ТИТАН ТЕПЛОЕНЕРГО» та ТОВ «СКЕС» було підписані наступні акти:
№ОУ-00000001 здачі-прийняття робіт (надання послуг), а саме виробництво пари та гарячої води (теплової енергії) для закладів розташованих на території Солонянської громади Дніпропетровської області на суму 3045587,27 грн. (з них 507597,88 грн. ПДВ);
№ОУ-00000002 здачі-прийняття робіт (надання послуг), а саме виробництво пари та гарячої води (теплової енергії) для закладів Софіївської громади Дніпропетровської області на суму 390502,82 грн.  (з них 65083,80 грн. ПДВ);
№ОУ-00000003 здачі-прийняття робіт (надати послуг), а само виробництво пари та гарячої води (теплової енергії) для закладів с.Саксагань П`ятихатського району Дніпропетровської області на суму 280858,53 грн.  (з них 46809,76 грн. ПДВ);
№ОУ-00000004 здачі-прийняття робіт (надати послуг), а саме виробництво пари та гарячої води (теплової енергії) для закладів м.Жовті води П`ятихатського району Дніпропетровської області на суму 434367,20 грн. (з них 72394,53 грн. ПДВ);
№ОУ-00000005 здачі-прийняття робіт (надання послуг), а саме виробництво пари та гарячої води (теплової енергії) для Дніпровського коледжу технологій та дизайну м.Дніпро пров.Ушинського 3, на суму 447551,72 грн.  (з них 74591,95 грн .ПДВ).
Позивач  отримав оплату від ТОВ «Титан Теплоенерго» за виготовлену теплову енергію згідно Договору №25-1 від 25.09.2023 року:
- 08.02.2024 року  в сумі 200000,00 грн.  (в т.ч. ПДВ 33333,33 грн.) - платіжна Інструкція №2604 від 08.02.2024 року;
- 09.02.2024 року в сумі 1150000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 191666,67 грн.) - платіжна інструкція №2626 від 09.02.2024 року;
- 12.02.2024 року в сумі 1000000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 166666,67 грн.) - платіжна інструкція №2648 від 12.02.2024 року;
-14.02.2024 року в сумі 500000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 83333,33 гр.) - платіжна інструкція №2662 від 14.02.2024 року;
- 20.02.2024 року в сумі 160000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 26666,67 грн.) - платіжна інструкція №341 від 14.02.2024 року;
- 23.02.2024 року в сумі 1500000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 250000,00 грн.) - платіжна інструкція №144 від 23.02.2024 року;
- 29.02.2024 року в сумі 1300000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 216666,67 грн.) - платіжна інструкція №2671 від 29.02.2024 року.
На підставі актів здачі-приймання робіт (надання послуг) від 05.02.2024 року ТОВ «СКЕС»  подано на реєстрацію податкові накладні:
№1 на суму  280858,53 грн. з ПДВ (з них  46809,76 грн. ПДВ);
№2 на суму  390502,82 грн. з ПДВ (з них  65083,80 грн. ПДВ);
№3 на суму  434367,20 грн. з ПДВ (з них 72394,53 грн. ПДВ);
№4 на суму  447551,72 грн. з ПДВ (з них 74591,95 грн. ПДВ);
№5 на суму 3045587,27 грн. з ПДВ (з них 507597,88 грн. ПДВ).
27.02.2024 року по кожній накладній надійшло повідомлення про зупинення реєстрації.
В повідомленнях  вказано: відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, Порядку №1165, реєстрацію податкових накладних від 05.02.2024 року №№1, 2, 3, 4, 5 в ЄРПН зупинено. Обсяг постачання товару/послуги 00401 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D» = 8,4871%, «Рпоточ»-0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в ЄРПН.
Позивачем в період з 04.03.2024 року по 06.03.2024 року подано повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. Вказані пояснення та документи прийнято ДПС, що підтверджується відповідними квитанціями №2.
08.03.2024 року по всім податковим накладним TOB «СКЕС» було отримано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня  про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
11.03.2024 pокy TOB «СКЕС»  подано додаткові пояснення по кожній ПН окремо.
14.03.2024 року контролюючим органом прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних:
№10719422/45381017 по  ПН  №l на суму 280 858,53 грн.;
№10719420/45381017 по  ПН  №2 на суму 390502,82 грн.;
№10719421/45381017 по  ПН  №3 на суму 434367,20 грн.;
№10719423/45381017 по  ПН  №4 на суму  447551,72  грн.;
№10719419/45381017 по ПН  №5 на суму 3045587,27 грн..

Крім того, на підставі договору постачання природного газу №ГЖ58-2023 від 19.10.2023 року в лютому 2024 року TOB «СКЕС» з метою виробництва теплової енергії придбавало у ТОВ «ГАЗПРОМСТАЧ ЖИТЛО» газ, що підтверджується наступними документами:
акт приймання-передачі природного газу від 29.02.2024 року на суму 386871,52 грн.;
акт приймання-передачі природного газу від 29.02.2024 року на суму 1825723,54 грн.;
акти від 29.02.2024 року: №ОУ-0000200 на суму 4532,14 з ПДВ; №ОУ-0000199 на суму 767,90 грн. з ПДВ; №ОУ-0000196 на суму 21457,48 грн. з ПДВ; за перевищення добової потужності та плата за добовий небаланс при постачанні природного газу.
Загалом було придбано газу на суму 272241,46 грн. з ПДВ.
Оплата за газ підтверджується платіжними інструкціями №24 від 14.02.2024 року в сумі 500000,00 з ПДВ,  №23 від 12.02.2024 року в сумі 1000000,00 грн. з ПДВ, №15 від 09.02.2024 року в сумі 1000000.00 грн. з ПДВ.
В цей самий період, на підставі договору на розподіл природного газу № 42ST490-14497-23 ТОВ «Газорозподільні мережі України» надано послугу на користь TOB «СКЕС» з розподілу природного газу, за наслідком чого  підписані відповідні акти №ДПТ009068 від 29.02.2024 року на суму 70399,66 грн. з ПДВ  та №НДФ00002371 від 29.02.2024 року на суму 7154,54 грн. з ПДВ.
05.03.2024 року між ТОВ «ТИТАН ТЕПЛОЕНЕРГО» та ТОВ «СКЕС» підписані акти:
№ОУ-00000012 здачі-прийняття робіт (надання послуг), а саме виробництво пари та гарячої води (теплової енергії) для закладів розташованих на території Солонянської громади Дніпропетровської області на суму 2384056,60 грн. з ПДВ;
№ОУ-00000013 здачі-прийняття робіт (надання послуг), а саме виробництво пари та гарячої води (теплової енергії) для закладів Софіївської громади Дніпропетровської області на суму 441 898,81 грн. з ПДВ;
№ОУ-00000014 здачі-прийняття робіт (надання послуг), а саме виробництво пари та гарячої води (теплової енергії) для закладів с.Саксагань П`ятихатського району Дніпропетровської області на суму 355934,64 грн. з ПДВ;
№ОУ-00000015 здачі-прийняття робіт (падання послуг), а саме виробництво пари та гарячої води (теплової енергії) для закладів м.Жовті води П`ятихатського району Дніпропетровської області на суму 338163,65 грн. з ПДВ;
№ОУ-00000016 здачі-прийняття робіт (надання послуг), а саме виробництво нари та гарячої води (теплової енергії) для Дніпровського коледжу тєхнологій та дизайну м.Дніпро, пров.Ушинського 3, на суму 433949,60 грн. з ПДВ.
На підставі актів здачі-приймання робіт (надання послуг) від 05.03.2024 року ТОВ «СКЕС» подано на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні:
№1 на суму 2384056,60 грн. з ПДВ (з них 397342,77 грн. ПДВ);
№2 на суму 355934,64 грн. з ПДВ (з них   59322,44 грн. ПДВ);
№3 на суму 338163,65 грн. з ПДВ (з них   56360,61 грн. ПДВ);
№4 на суму 433949,60 грн. з ПДВ (з них   72324,93 грн. ПДВ);
№5 на суму 441898,81 грн. з ПДВ (з них  73649,80 грн. ПДВ).
20.03.2024 року по кожній накладній надійшло повідомлення про зупинення реєстрації.
В повідомленнях  вказано: відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку №1165, реєстрацію податкових накладних від 05.03.2024 року №1, 2, 3, 4, 5 в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 00401 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції (додаток 3 Порядку), Додатково повідомляємо: показник «D» = 7,7035%, «Рпоточ»=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку корегування в ЄРПН.
Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, подано позивачем 27.03.2024 року. Вказані пояснення та документи прийнято контролюючим органом, що підтверджується відповідними квитанціями №2.
01.04.2024 року прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних:
№10817191/45381017 по ПН №1 на суму 2384056,60 грн. (397342,77 грн. ПДВ) -;
№10817192/45381017 по ПН №2 на суму 355934,64 грн. (в т.ч. 59322,44 грн. ПДВ);
№10817193/45381017 по ПН№3 на суму  338163,65 грн.  (в т.ч. 56 360,61 грн. ПДВ);
№10817195/45381017 по ПН №4 па суму 433949,60 грн. (в т.ч. 72324,93 грн. ПДВ);
№10817194/45381017 по ПН №5 на суму 441898,81 грн.  (в т.ч. 73649,80 грн. ПДВ).
Не погодившись із рішеннями податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач оскаржив  такі  рішення  до  суду.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року (далі по тексту  - Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема і наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно із пунктом 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, який набрав чинності з 01.02.2020 року (далі по тексту - Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно із пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
При зупинені реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Втім наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, наслідком чого може бути прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
З огляду на вказане, первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є законність дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки наслідком саме цих дій є обов`язок позивача надати пояснення та документи на підтвердження інформації, яка міститься в податковій накладній.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у додатку 3 до Порядку                   №1165, відповідно до пункту 1 якого таким критерієм є «відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС».
Отже, з огляду на правову конструкцію зазначеної норми зупинення реєстрації податкової накладної за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: 1) відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; 2) обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; 3) переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, лише у разі наявності всіх зазначених обставин та зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Натомість, податковим органом не наведено жодних доводів та не надано судам  першої  та  апеляційної інстанцій доказів на підтвердження наявності обставин, зазначених у п.1 Критеріїв ризиковості, зокрема: не подано доказів, що надана послуга відсутня у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається, не надано доказів, що обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки, а також щодо переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) відповідних груп товарів (продукції).
З огляду на вказане апеляційний суд вважає, що податковим органом не доведено наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних згідно з п.1 Критеріїв ризиковості. У зв`язку  реєстрацію спірних податкових накладних було зупинено протиправно без наявності визначених для цього правових підстав, а тому ГУ ДПС у Дніпропетровській області не мало права зобов`язувати позивача надавати йому документи на підтвердження інформації, яка міститься в податкових накладних.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр, ЄРПН), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють Комісії головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, за змістом наведених положень Порядку №520 платник податку фактично зобов`язаний у разі зупинення реєстрації податкової накладної подати відповідні пояснення та документи, оскільки в протилежному випадку Комісія імперативно зобов`язана прийняти рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладної. У зв`язку з цим позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги відповідача і надані відповідні пояснення та документи, перелік яких судом викладений вище.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначає, що ненадання позивачем первинних документів унеможливлювало прийняття податковим органом позитивного рішення щодо реєстрації податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, а саме: обґрунтування ціноутворення наданих послуг, відсутні регістри бухгалтерського обліку/акти звірок з постачальниками.
Проте, апеляційний суд зазначає, що податковим органом не наведено жодних доводів, чому саме цими документами позивач повинен підтверджувати інформацію, зазначену в податковій накладній, а також чому їх відсутність може свідчити про недостовірність або суперечливість такої інформації.
Позивачем відповідні пояснення та документи надані і податковим органом не наведено жодних доводів, чому надані документи не підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних.
Крім того, апеляційний суд зазначає, що контролюючим органом не надано і доказів того, що після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу останнього направлялись повідомлення щодо недостатності певних документів для прийняття рішень в рамках розглядуваних пояснень.
Апеляційний суд з цього приводу також зазначає, що приписи Порядку №520 надають платнику податку право подати пояснення та документи, які підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній (п. 4), а в п.5 визначений перелік документів, якими може бути підтверджена ця інформація.
Така правова конструкція пунктів 4 та 5 Порядку №520 свідчить про те, що, по-перше, платник податків на власний розсуд обирає перелік документів, якими, як він вважає, підтверджується інформація податкових накладних, і не зобов`язаний подавати всі документи, які вказані у п.5 чи формі рішення, як помилково вважає податковий орган, а по-друге, перелік документів у п.5 не є виключним чи імперативним, тобто платник податку може підтверджувати інформацію й іншими документами, ніж ті, що зазначені у п. 5.
Також апеляційний суд зауважує, що на стадії реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник податку повинен лише підтвердити інформацію, яка зазначена в ній, а питання реальності чи нереальності господарських відносин між контрагентом може предметом документальної перевірки платників податків і податковий орган в межах Порядків №1165 та №520 не має повноважень на фактичне проведення документальної перевірки з метою дослідження факту реальності здійснення господарської операції. Натомість, податковий орган всупереч приписам Порядку №520 намагається штучно підмінити його положення і фактично на стадії реєстрації податкової накладної здійснити не перевірку інформації, зазначеної в податковій накладній, а позапланову документальну перевірку з висновками про реальність або нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом, що суперечить приписам зазначених Порядків № 1165 та №520.
Таким чином, ГУ ДПС у Дніпропетровській області як суб`єктом владних повноважень не доведено належними доказами правомірність прийнятих ним рішень.
Зважаючи на недоведеність податковим органом наявності підстав для зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних, наявність в останнього первинних документів, які підтверджують інформацію, викладену в поданих для реєстрації податкових накладних, а також, що такі документи та відповідні пояснення надавались контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Комісія неправомірно та необґрунтовано відмовила в реєстрації вказаних податкових накладних.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
При цьому, згідно з нормами п. 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію якої зупинено, реєструється у разі, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Стосовно посилань апелянта на дискреційність його повноважень колегія суддів зауважує, що дискреція повноважень означає можливість прийняття рішення з певної кількості можливих, кожне з яких є правильним, тобто можливість органу діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.
У спірних правовідносинах відсутня дискреція повноважень відповідача, оскільки за наявності встановлення факту надання податкової накладної, яка відповідає вимогам чинного законодавства, і стосовно якої відсутні підстави для її зупинення та/або відмови в реєстрації, податковий орган зобов`язаний зареєструвати зазначену податкову накладну.
Частиною першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно до частини третьої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.
Враховуючи викладене, колегія  суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року в адміністративній справі №160/20325/24 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року в адміністративній справі №160/20325/24 залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.    

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко