П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

13 січня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/13923/24	

Перша інстанція: суддя Попов В.Ф.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  судді - Вербицької Н.В.,
                      суддів – Джабурії О.В.,
                                        – Кравченка К.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 липня 2024 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ДИФЕНС-МЕТАЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області  про  визнання  протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И Л А:

06 травня 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «ДИФЕНС-МЕТАЛ» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило визнати неправомірними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області:
№16564/15-32-07-09-24 від 24.04.2024 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 514 929,00 гривень у півріччі 2019 року; 
№16567/15-32-07-09-24 від 24.04.2024 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 320 843,00 грн, з яких: 291 675,00 грн – за податковими зобов`язаннями та 29 168,00 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№16569/15-32-07-09-24 від 24.04.2024 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020,00 грн за не зберігання документів, пов`язаних з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи
№16572/15-32-07-09-24 від 24.04.2024 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн за платежем податок на прибуток, за неподання звітів про суми податкових пільг.
В обґрунтування позову ТОВ «ДИФЕНС-МЕТАЛ» зазначено, що під час перевірки  надано документальне підтвердження всіх господарських операцій за перевіряємий період з контрагентами ТОВ «СВЄТСТРОЙ» та ТОВ «ОПТІМ ГРУП», які доводять їх реальність.
ГУ ДПС в Одеській області заперечувало проти позову, зазначаючи, що проведеною перевіркою встановлено, що в складі собівартості реалізованої продукції за півріччя 2019 року враховано витрати на мідний купорос, соду кальциновану, соду каустичну та гексаметафосфат натрію, які були оприбутковані (та списані у виробництво) в бухгалтерському обліку від ТОВ «СВЄТСТРОЙ» всього в розмірі 845 073 грн. В складі Інших операційних витрат за 2017 рік враховано витрати на паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО (з присадками марки Kerapur ENERGY), яке придбано у ТОВ «ОПТІМ ГРУП»  всього в розмірі 103 530 грн. Зазначені контрагенти не мали можливості поставити вказану продукцію позивачу, оскільки відсутня інформація щодо її придбання цими суб`єктами, відсутні матеріальні та трудові ресурси, транспортні засоби для вчинення таких операцій, а тому позивач не придбавав вказану продукцію.
Також перевіркою встановлено, що в складі інших операційних витрат перевіреного періоду враховано витрати на телекомунікаційні послуги (роумінг) за договорами ПрАТ «МТС УКРАЇНА» всього в розмірі 104 920,63 грн., які не знайшли документального підтвердження та занижено фінансовий результат у розрізі операцій з нерезидентом (компанія «BANNION LIMITED Ltd») на загальну суму 1 478 660 грн.
В порушення п. 46.1 ст. 46 ПК України  ТОВ «ДИФЕНС-МЕТАЛ» не подано звіт про суми податкових пільг за три, шість, дев`ять та дванадцять календарних місяців 2016 року, 2017 рік та три і шість календарних місяців 2018 року.
В ході проведення перевірки підприємству ТОВ «ДИФЕНС - МЕТАЛ» надано письмовий запити від 01.03.2024 та від 04.03.2024 про надання до перевірки документів по взаємовідносинам з ТОВ «СВЄТСТРОЙ» та ТОВ «ОПТІМ ГРУП», які стали підставою для бухгалтерського обліку зазначених операцій та правомірності відображення податкового кредиту по податку на додану вартість. Запитувані первинні документи підприємством до перевірки не надано, про що складено акт ненадання документів від 21.03.2024 та застосовані штрафні санкції. 
Отже, прийняті податкові повідомлення-рішення є належно обґрунтованими та доведеними, тому не підлягають скасуванню.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 липня 2024 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано частково протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області №16567/15-32-07-09-24 та №16569/15-32-07-09-24 від 24.04.2024 року з урахуванням висновків суду.
Податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області №16569/15-32-07-09-24 від 24.04.2024 року визнано протиправним та скасовано повністю.
У задоволенні інших позовних вимог - відмовлено.
Не погодившись із прийнятим рішенням в частині задоволення позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невірне застосування норм матеріального права, надання невірної правової оцінки обставинам справи, просить рішення суду першої інстанції скасувати у відповідній частині та прийняти нове – про відмову у задоволені позову.
В обґрунтування апеляційної скарги в аспекті порушень норм процесуального права, апелянт вказує, що суд, не дослухавши всі обставини справи та доводи сторін, перейшов до письмового провадження, тому прийняте рішення винесено без врахування всіх аргументів сторін.  
Також апелянт наголошує на удаваності господарських операцій у спірний період  з контрагентами ТОВ «СВЄТСТРОЙ» та ТОВ «ОПТІМ ГРУП», що належним чином доведено актом перевірки. 
ТОВ «ДИФЕНС-МЕТАЛ» подало відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти її задоволення та зазначає про правомірність рішення суду першої інстанції, яке просить залишити без змін.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновків про задоволення апеляційної скарги. 
Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини. 
На підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 12.09.2019 року №79 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ДИФЕНС-МЕТАЛ» та наказу від 15.02.2024 року №1399-п «Про поновлення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ДИФЕНС-МЕТАЛ», 27.09.2019 року та в період з 01.03.2024 року по 20.03.2024 року ГУ ДПС в Одеській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ДИФЕНС-МЕТАЛ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 30.06.2019 року.
За результатами проведеної податкової перевірки складено акт № 11337/15-32-07-09- 19 від 27.03.2024 року, відповідно до якого перевіркою було встановлено, у тому числі, наступні порушення податкового законодавства: 
- завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на    2 514 929 грн., в т.ч. півріччя 2019 року; 
- заниження податку на додану вартість всього в сумі 291 675 грн, в т.ч.: листопад 2018 – 16 704 грн., лютий 2019 – 164 998 грн., березень 2019 – 109 973 грн; 
- не зберігання документів, пов`язаних з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 
- неподання звіту про суми податкових пільг за три, шість, дев`ять та дванадцять календарних місяців 2016 року та 2017 рік.
Не погоджуючись з висновками акту, ТОВ «Дифенс-Метал»  подало заперечення на акт перевірки.
25.04.2024 року ТОВ «Дифенс-Метал» отримало лист ГУ ДПС в Одеській області «Про результати розгляду заперечень до акту перевірки» від 22.04.2024 року, згідно якого прийнято рішення - висновки акту перевірки від 27.03.2024 року залишити без змін, а заперечення - без задоволення; податкові повідомлення-рішення за актом перевірки від 27.03.2024 року винести з урахуванням ст. 102 ПКУ.
За результатами перевірки винесені податкові повідомлення рішення:
1) від 24.04.2024 року №16567/15-32-07-09-24, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 320 843,00 грн, з яких: 291 675,00 грн – за податковими зобов`язаннями та 29 168,00 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 
2) від 24.04.2024 року №16564/15-32-07-09-24, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 514 929,00 гривень у півріччі 2019 року; 
3) від 24.04.2024 року №16569/15-32-07-09-24, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020,00 грн за не зберігання документів, пов`язаних з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 
4) від 24.04.2024 року № 16572/15-32-07-09-24, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн за платежем податок на прибуток, за неподання звітів про суми податкових пільг. 
Вважаючи протиправними вказані податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з підтвердження реальності господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками первинними документами та не доведення контролюючим органом фактів фіктивного виконання договорів поставки.
Також суд вважав протиправним накладення на позивача штрафних санкцій за фактом неподання документів, витребуваних під час проведення перевірки, оскільки відповідні документи були надані разом з запереченням на акт перевірки.
Судова колегія частково погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 1.1.134 пункту 1.134 ст. 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першої та другої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п. 44.3 ст. 44 ПКУ платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше: 
2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу;
1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними пунктом 133.1 статті 133, підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 та пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту;
1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту;
1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.
Відповідно до п. 44.6. ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 
Згідно п.п. 85.4.– 85.7 ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення
В свою чергу, п. 86.7 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Згідно п. 86.7.1. акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Відповідно до обставин даної справи, 01.03.2024 року ТОВ «ДИФЕНС МЕТАЛ» надано запит з метою отримання письмових пояснень по взаємовідносинам з ТОВ «Оптім Груп» та ТОВ «Свєтстрой», однак до закінчення перевірки пояснення та документи надані не були.
Вказуючи на обов`язок платника податків зберігати та надавати на вимогу контролюючого органу первинні документи, відповідачем винесено ППР №16569/15-32-07-09-24 від 24.04.2024 року, яким застосовано до ТОВ «ДИФЕНС МЕТАЛ» штрафні санкції у розмірі 1020 грн.
Проте, позивачем 09.04.2024 року подано заперечення на акт перевірки від 27.03.2024 року, до якого долучено документи по взаємовідносинам з ТОВ «Оптім Груп» та ТОВ «Свєтстрой».
Аналізуючи наведені вище норми ПК України у розрізі обов`язку зберігання та надання первинних документів, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що первинні документи по взаємовідносинам з ТОВ «Оптім Груп» та ТОВ «Свєтстрой» податковий орган отримав у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 ПК України, тому ППР №16569/15-32-07-09-24 від 24.04.2024 року винесено за відсутності фактичного порушення з боку позивача.
З огляду на відсутність порушення порядку подання додаткових документів з боку позивача, наявні у матеріалах справи первинні документи по взаємовідносинам з ТОВ «Оптім Груп» та ТОВ «Свєтстрой» підлягають оцінці під час розгляду даної справи.
У свою чергу, встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження даних податкового обліку законодавець, безумовно, передбачає, що надані документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень. При цьому у таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення. 
Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків неправомірно відображено у податковому обліку витрати, або документи, на підставі яких платник податків сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство  повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового кредиту та валових витрат.

В ході апеляційного розгляду встановлено, що податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 року №16564/15-32-07-09-24, яким зменшено суму від`ємного значення з податку на прибуток у розмірі 2 514 929,00 грн, винесено на підставі встановлених під час перевірки наступних порушень, а саме:
- непідтвердження господарських взаємовідносин з ТОВ «СВЄТСТРОЙ» щодо придбання матеріалів: гексаметафосфату натрію, соди кальцинованої та каустичної та мідного купоросу (на суму 845  073,00 грн) та з ТОВ «ОПТІМ ГРУП» по придбанню дизельного палива ДП-Л-Євро5-ВО (з присадками марки Kerapur ENERGY) (на суму 86  275,00 грн);
- ненадання документів, які б підтверджували використання мобільного зв`язку (роумінгу) працівниками товариства у виробничих цілях, не перебуваючи у відрядженні, (на суму 104  920,63 грн); 
- заниження на 30% фінансового результату від вартості закупівель, здійснених за імпортним контрактом №27/08/ТО від 27.08.2018 з придбання сировини для виробництва мідної катанки від нерезидента - компанії «BANNION LIMITED Ltd», зареєстрованої на Британських Віргінських островах, які входять до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045 (на суму 1 478 660 грн).
Згідно правової позиції позивача останній заперечує проти ППР від 24.04.2024 року №16564/15-32- 07-09-24 виключно у частині, яка стосується його господарських операцій з ТОВ «Оптім Груп» та ТОВ «Свєтстрой» на суму 931  348 грн, не оспорюючи інші порушення на суму 1  583 580,63 грн.
Оскільки висновки контролюючого органу щодо завищення від`ємного значення з податку на прибуток викладені в акті перевірки та не заперечуються позивачем в частині необґрунтованого використання мобільного зв`язку та заниження фінансового результату за імпортним контрактом з нерезидентом, судова колегія вважає, що відповідачем доведені вказані порушення податкового законодавства.

Крім того, колегія суддів встановила, що ППР №16567/15-32-07-09-24 від 24.04.2024 року збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 320 843,00 грн, з яких: 291 675,00 грн – за податковими зобов`язаннями та 29 168,00 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) винесено виключно з підстав непідтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Оптім Груп» (придбання дизельного палива на суму 103 530,00 грн. в т.ч. ПДВ 17 255 грн) та ТОВ «Свєтстрой» (придбання товару на суму 1 646 520,00 грн, в т.ч. ПДВ 274  420,00 грн).
З огляду на наведене предметом розгляду у даній справі є дотримання позивачем вимог податкового законодавства стосовно нарахування ПДВ та формування валових витрат підприємства за рахунок операцій з ТОВ «Оптім Груп» та ТОВ «Свєтстрой».
Відповідно до позиції контролюючого органу, позивач під час проведення перевірки не забезпечив надання первинної документації, яка підтверджує реальність господарських операцій з наведеними вище контрагентами, однак надав її до заперечень на акт перевірки. В той же час, перевіркою встановлені обставини, які вказують на недостовірність відомостей про учасників поставок, свідчать про фактичну неможливість виконання поставок задекларованими контрагентами та доводять спрямованість дій платника на отримання необґрунтованої податкової вигоди у вигляді зменшення бази оподаткування - зменшення суми податків, що належать сплаті. 
В аспекті наведеного, колегія суддів зауважує, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. 
Перевіряючи реальність поставки ТОВ «ОПТІМ ГРУП» дизельного палива на адресу ТОВ «ДИФЕНС – МЕТАЛ», відповідач здійснив аналіз інформаційних баз даних та не виявив  підтверджень взаємовідносин ТОВ «ОПТІМ ГРУП» з підприємствами, зазначеними в ТТН №51635 від 07.07.2017 - ТОВ «ТД «КРЕМЕНЧУКНАФТОСЕРВІС»» та ТОВ «ЕКВІТА». 
Тож податковий орган, реалізуючи свої повноваження, намагався провести зустрічну перевірку ТОВ «ОПТІМ ГРУП», однак останнє  ухилялося від її проведення про що складено акт про неможливість проведення перевірки від 27.05.2019 року у зв`язку з відсутністю підприємства та його посадових осіб за податковою адресою. 05.02.2020 року органом ДПС прийнято рішення №8813 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платником податку не оскаржено.
Крім того, колегія суддів встановила, що Головним слідчим управлінням Національної поліції України здійснюється досудове розслідування в кримінальному провадженні №12017000000001373 від 05.10.2017 року, за фактом створення (придбання) та організації діяльності невстановленими особами на території м. Києва, Київської та інших областей, низки підконтрольних суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб), у тому числі ТОВ «ОПТІМ ГРУП», з метою прикриття незаконної діяльності, спрямованої на безпідставне формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат з податку на прибуток підприємствам реального сектору економіки, що заподіяло велику матеріальну шкоду державі, за ознаками злочину, передбаченого ч. 2 ст. 205 КК України та за фактом вчинення невстановленими особами на території м. Києва, Київської та інших областей в період часу 2016-2017 років фінансових операції з коштами, одержаними внаслідок вчинення суспільно небезпечного протиправного діяння, що передувало легалізації (відмиванню) доходів, в особливо великих розмірах, за ознаками злочину, передбаченого ч. 3 ст. 209 КК України.
З метою легалізації отриманих коштів, службові особи підприємств замовників документально оформлювали безтоварні псевдогосподарські операції щодо реалізації паливно-мастильних матеріалів за ціною собівартості на адресу суб`єктів підприємницької діяльності з ознаками фіктивності та суб`єктів підприємницької діяльності реального сектору економіки, які потребують незаконного переведення безготівкових коштів в готівку, минаючи при цьому систему оподаткування, органи фінансового контролю та моніторингу України. Загальна сума проведених зазначених вище операцій складає понад 3 139 млн. грн. (у тому числі ПДВ на суму 523 319 834 грн.).
Ухвалою слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 27.04.2018 року у справі №757/20651/18-к надано дозвіл на проведення слідчими слідчої групи у кримінальному провадженні №12017000000001373 від 05.10.2017 обшуку у нежитловому приміщенні за адресою: м. Київ, провулок Рильський, 4, з метою встановлення і вилучення наступних предметів, речей та документів щодо діяльності суб`єктів господарювання, які задіяні в злочинній діяльності по незаконному переведенню безготівкових грошових коштів у готівку, з метою виведення коштів підприємств легального сектору економіки в тіньовий обіг, минаючи систему оподаткування, та їх подальшої легалізації (відмивання) в особливо великих розмірах, зокрема ТОВ «Оптім Груп» (код ЄДРПОУ 40539839).
Отже, під час судового розгляду даної справи з боку відповідача наведені переконливі доводи щодо необхідності ретельного дослідження операцій ТОВ «Оптім Груп», з огляду на можливу участь останнього у діяльності, спрямованої на безпідставне формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат з податку на прибуток підприємствам реального сектору економіки. 
Стверджуючи про реальність придбання у ТОВ «Оптім Груп» паливо дизельне ДП-Л_Євро5-ВО, ТОВ «Дифенс-Метал» надало до суду видаткову накладну № Б-00000070 від 07.07.2017 року щодо поставки в адресу позивача палива у кількості 5800 л загальною вартістю 103 530,00 грн, товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 51635 від 07.07.2017 року. 
Однак, колегія суддів з ТТН на відпуск нафтопродуктів №51635 від 07.07.2017 року встаноила, що дата і час прибуття до вантажоодержувача (ТОВ «ДИФЕНС – МЕТАЛ»), вказані в ТТН  - 14.00 08.07.2017 року, не збігаються з даними бухгалтерського обліку (картка рахунку 631), де зазначена дата оприбуткування (Дт 203 Кт 631) дизельного палива - 07.07.2017 року, що унеможливлює підтвердження реальності проведеної операції (т.1 а.с. 88,89).
Дослідивши надані акти списання дизпалива, звіти щодо витрачання паливно-мастильних матеріалів у вказаному періоді, колегія суддів встановила, що паливо відпускалось виключно водієві ОСОБА_1 , який його використовував під час роботи на навантажувачах М-40810, М-40811, Балканар 3,5ТН при проведенні виробничих робіт.
В свою чергу, надані позивачем розрахунки витрат паливно-мастильних матеріалів свідчать, що навантажувачі використовувались: у жовтні 2017 року – 336 мотогодин, у листопаді 2017 року – 303 мотогодини, у грудні 2017 року – 333 мотогодини, у лютому 2018 року – 291 мотогодину.
Здійснивши аналіз загального часу роботи навантажувачів, колегія суддів ставить під сумнів реальність використання всіх навантажувачів одним водієм, оскільки в середньому виходить по 10 годин на добу без вихідних днів. 
На думку судової колегії, позивачем фіктивно документувалось списання придбаного палива у виробничих процесах.
Також позивач не обґрунтував виробничу необхідність використання автонавантажувачів виключно у період з жовтня 2017 року по лютий 2018 року та не використання в інші періоди.

Аналізуючи господарську діяльність позивача у розрізі контрагента ТОВ «СВЄТСТРОЙ», судова колегія вбачає, що ТОВ «Дифенс-Метал» задокументував придбання у лютому 2019 року товару: мідного купоросу в кількості 20,000 т вартістю 1430400,00грн, гексаметафосфат натрію в кількості 3,000 т вартістю 158 400,00 грн, соду кальциновану в мішках 2,000т вартістю 27 240,00 грн та соду каустичну в кількості 1,000 т вартістю 30 480,00 грн.
Стосовно вказаної господарської операції з ТОВ «СВЄТСТРОЙ» податковий орган зазначає, що аналізом інформаційних баз даних не встановлено об`єктів оподаткування за адресою смт Великодолинське, пр. Ентузіастів, 2, який зазначеною в ТТН як пункт навантаження. 
Крім того, за результатами аналізу ЄРПН в періоді з 01.07.2018 року не встановлено придбання ТОВ «СВЄТСТРОЙ» товарів (гексаметафосфату натрію, соди кальцинованої, соди каустичної та мідного купоросу), які були предметом взаємовідносин між ТОВ «СВЄТСТРОЙ» та ТОВ «ДИФЕНС – МЕТАЛ». Також не встановлено наявності власного та/або орендованого автотранспорту, при тому що в ТТН від 26.02.2019 року ТОВ «СВЄТСТРОЙ» зазначено як автоперевізник. Трудовими ресурсами забезпечено лише з 21.10.2019 року. Інформація про основні засоби, об`єкти оподаткування, земельні ділянки відсутня. 
Отже, надані податковим органом відомості та встановлені колегією суддів обставин свідчать про неможливість ТОВ «СВЄТСТРОЙ»  здійснити постачання товару з огляду на відсутність факту придбання товару по ланцюгу постачання, недостатню кількість трудових та матеріальних ресурсів.   
Також Одеською обласною прокуратурою здійснюється процесуальне керівництво у кримінальному провадженні №42022160000000022 від 18.02.2022 року за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.366 та ч.3 ст.212 КК України. З матеріалів кримінального провадження вбачається, що ТОВ «СВЄТСТРОЙ» входить до складу «транзитно - конвертаційної групи».
Як встановлено колегією суддів, у подальшому, постановою прокурора від 04.08.2023 року виділено з кримінального провадження №42022160000000022 матеріали за підозрою директора ТОВ «Свєтстрой» - ОСОБА_2 , якому в Реєстрі присвоєно №72023161000000014.
За результатами досудового розслідування обласною прокуратурою до Київського районного суду м.Одеси 30.08.2023 року скеровано обвинувальний акт у згаданому кримінальному провадженні №72023161000000014 від 04.08.2023 року за обвинувачення ОСОБА_2 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.3 ст.212, ч.1 ст.366 КК України.
Ухвалою Одеського апеляційного суду від 11.09.2023 року підсудність у даному кримінальному провадженні визначено за Приморським районним судом м.Одеси. Судовий розгляд у вказаній вище кримінальній справі триває.
Проте, згідно з проведеною під час досудового розслідування судово-економічною експертизою, за результатами якої складено висновок від 19.06.2023 року №3, сума грошових коштів, зарахованих по розрахунковим рахункам ТОВ «Свєтстрой» за період з січня 2018 року по серпень 2022 року, яка не була відображена в податкових деклараціях з податку на додану вартість, з урахуванням норм п.187.1 ст.187, п.201.1 ст.201 ПК України, складає 187587436,32 грн та, відповідно, сума податку на додану вартість, що складає сплаті до бюджету - 33293734,60 грн. Також, з урахуванням вимог організації бухгалтерського обліку та подання звітності у відповідності до Закону №996-XIV, та враховуючи особу, що значиться підписувачем документів податкової звітності з податку на додану вартість за звітні (податкові) періоди з січня 2018 року по 2022 року, випливає, що відповідальним за ведення бухгалтерського та податкового обліку з відповідних період був засновник, керівник та головний бухгалтер (наразі колишній) ТОВ «Свєтстрой» Згурський В.В.
З огляду на наданий обласною прокуратурою обвинувальний акт щодо ОСОБА_2 від 29.08.2023 року, дії директора ТОВ «Свєтстрой» ОСОБА_2 за вказаним епізодом було кваліфіковано як умисне ухилення від сплати податків, що входять в систему оподаткування, введених в установленому законом порядку вчинене службовою особою підприємства, що призвело до фактичного ненадходження коштів до бюджету в особливо великих розмірах. Окремі дії директора ТОВ «Свєтстрой» ОСОБА_2 було кваліфіковано також як складання, видача службовою особою завідомо неправдивих офіційних документів, а також внесення до офіційних документів завідомо неправдивих відомостей.
На підтвердження господарської операції позивач надав до суду: видаткові накладні № 0000118 та 0000119 від 26.02.2019, податкові накладні №№ 118, 119 від 26.02.2019, товарно-транспортну накладну № 26/02 від 26.02.2019 року, картку рахунку 630. Крім того, платником були надані картки по рахунку: 201 місце зберігання, картки складського обліку матеріалів, накладні вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, звіт по шихтовим матеріалам щодо витрат матеріалів на виробництво катанки за лютий 2019 – серпень 2019 року.
При цьому судова колегія наголошує, що наявність у платника окремих первинних документів є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
Слід зазначити, що платнику податків необхідно проявляти розумну обережність при укладенні договорів з постачальниками. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.
В аспекті даної справи, надані відповідачем відомості стосовно неспроможності контрагента позивача виконати взяті на себе договірні зобов`язання з огляду на відсутність закупівлі самого товару по ланцюгу постачання, недостатню кількість матеріальних та трудових ресурсів для його поставки та наявність кримінального провадження щодо ухилення від сплати податків у сукупності вказують на необхідність позивача спростувати наведені висновки.
Суд зазначає, що перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність первинних документів не є підставою для висновків про здійснення господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів не відбувався. 
Колегія суддів дослідила технічні умови ТУ У 27.5-22447150-007-2005 «Заготовка мідна для волочіння (катанки)» та зауважує, що, дійсно, технологічний процес переплавки мідного лому в прородукцію передбачає використання мідного купоросу, соди кальцинованої, соди каустичної та гексаметафосфату натрію для покращення якісних характеристик мідної катанки.  Проте, надані позивачем технічні умови не містять жодних нормативів використання мідного купоросу, соди кальцинованої, соди каустичної та гексаметафосфату натрію для виготовлення мідної катанки у зазначених позивачем обсягах.
Також колегія суддів звертає увагу, як на окремий недолік, на відсутність у матеріалах справи товарно-транспортної накладної  щодо постачання 20 т мідного купоросу на суму 1  430  400 грн.
Колегія суддів заважує, що хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є достовірним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Тобто, відсутність товарно-транспортної накладної ставить під сумнів правдивість інформації у видаткових накладних щодо зафіксованої у них господарської операції.
З огляду на зазначене колегія суддів приходить до висновку про непідтвердження належними доказами як реальність придбання товарів позивачем у ТОВ «Оптім Груп» та ТОВ «Свєтстрой», так і реальність подальшого використання придбаних товарів у власній господарській діяльності, тому не вбачає підстав для скасування податкових повідомлень-рішень №16564/15-32-07-09-24 та №16567/15-32-07-09-24 від 24.04.2024 року.

Щодо ППР від 24.04.2024 року № 16572/15-32-07-09-24, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн за неподання звітів про суми податкових пільг, суд першої інстанції відмовив у задоволенні позовних вимог в цій частині. Враховуючи, що предметом апеляційного оскарження є рішення суду в частині задоволення позовних вимог, та за відсутності обставин, передбачених ч.2 ст.308 КАС України, судова колегія не надає правової оцінки рішенню суду в частині відмови у позові.

Отже, за наслідком апеляційного розгляду даної справи з оскаржених позивачем 4 податкових повідомлень-рішень, протиправним та таким, що вірно скасовано судом першої інстанції, є лише ППР від 24.04.2024 року №16569/15-32-07-09-24, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020,00 грн за не зберігання документів, пов`язаних з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Суд першої інстанції надав невірну правову оцінку обставинам справи, що призвело до ухвалення помилкового судового рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до п.3 ст.317 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового про часткове задоволення позовних вимог.  
У разі ухвалення нового рішення суд апеляційної інстанції відповідно до ч.6 ст.139 КАС України змінює розподіл судових витрат.
Частина 3 статті 139 КАС України визначає, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Зважаючи, що з заявлених позовних вимог майнового характеру на суму 2  837  302 грн задоволено лише на суму 1020 грн, що складає 0,04%, то відповідно стягненню на користь позивача підлягає 10,2 грн сплаченого судового збору та 1000 грн витрат на професійну правову допомогу.
Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, судова колегія
                                        П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 липня 2024 року – скасувати та ухвалили постанову про часткове задоволення позовних вимог ТОВ «ДИФЕНС-МЕТАЛ».
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 24.04.2024 року №16569/15-32-07-09-24.
В іншій частині позовних вимог ТОВ «ДИФЕНС-МЕТАЛ» відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (ЄДРПОУ 44069166) на користь ТОВ «ДИФЕНС-МЕТАЛ» (ЄДРПОУ 37679873, 65025, Одеська м. Одеса, 21-й км Старокиївської дороги, 21-А) за рахунок бюджетних асигнувань судові витрати у загальному розмірі 1010 гривень 20 коп (одна тисяча десять гривень 20 копійок).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий:                                                                                     Н.В.Вербицька

Суддя:                                                                                    О.В.Джабурія

          Суддя:                                                                                              К.В.Кравченко