Головуючий І інстанції: О.А. Прилипчук

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2025 р. 	Справа № 480/4926/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Катунова В.В.,
Суддів: Чалого І.С. ,  Подобайло З.Г. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21.10.2024, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40602  по справі № 480/4926/24
за позовом              Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до              Головного управління ДПС у Сумській області                     
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним  позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області, відповідач), в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №220218280706 від 29.02.2024 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафної санкції в розмірі 121150,00 грн.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 21.10.2024 адміністративний позов задоволено. 
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 220218280706 від 29.02.2024.
Стягнуто на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області судовий збір в сумі 1211,50,00 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що суд першої інстанції, не врахувавши, що наказ від 01.02.2024 № 73-п містив інформацію про конкретні підстави призначення фактичної перевірки, а саме: пп. 80.2.2, пп. 80.2.4, пп. п. 80.2 ст. 80 ПК України, дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для її проведення. Також суд першої інстанції під час прийняття рішення не надав оцінку доводам та доказам контролюючого органу про встановлене в ході перевірки порушення позивачем  п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме, не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів. Відповідач посилається на те, що спірне податкове повідомлення-рішення є законним та обґрунтованим. 
На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Згідно зі ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Вивчивши обставини справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що вимоги апеляційної скарги піддягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 05.02.2024 ГУ ДПС у Сумській області прийнято наказ №273-кп про проведення фактичної перевірки за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарського об`єкту (зокрема магазину за адресою: АДРЕСА_1 ), через який здійснює (проводить) діяльність ФОП ОСОБА_1 , юридична (податкова) адреса: АДРЕСА_2 (а.с.10).
Пунктом 2 Наказу визначено, що фактичну перевірку здійснити з метою контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівку, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
05.02.2024 ГУ ДПС у Сумській області складено направлення на перевірку №494/18-28-07-06 та 496/18-28-07-06 (а.с.66).
07.02.2024 податковим органом проведено перевірку ФОП ОСОБА_1 за результатами, якої складено Акт фактичної перевірки № 1377/18/25/РРО/ НОМЕР_1 (а.с. 11-12). Згідно розділу 3 Акту зазначено про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі - Закон № 265), у частині ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів/не надання контролюючому органу на початок проведення перевірки документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), форми обліку товарів.
ГУ ДПС у Сумській області надано запит ФОП ОСОБА_1 про надання документів (термін до 10 год. 00 хв. 08.02.2024 року), який підписаний позивачем (а.с. 13 звор.бік).
08.02.2024 року посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області, складено акт про ненадання документів до перевірки на письмовий запит за №127/С/18-28-07-06 (а.с. 71).
Позивачем подано до Головного управління ДПС у Сумській області заяву-заперечення до акту фактичної перевірки від 08.02.2024 № 1377/18/25/РРО/ НОМЕР_1 (а.с. 82).
ГУ ДПС у Сумській області за результатами розгляду заперечень висновки акта фактичної перевірки від 08.02.2024 № 1377/18/25/РРО/ НОМЕР_1 щодо виявлених порушень залишено без змін (а.с. 79-80).
29.02.2024 ГУ ДПС у Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення №220218280706, яким за порушення вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 121150,00 грн. (а.с. 47).
12.03.2024 року позивачем направлено скаргу до ДПС України (вх. ДПС №10218/6 від 18.03.2024) на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 29.02.2024 № 220218280706 (а.с. 20-24).
Рішенням ДПС України від 16.05.2024 №14351/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 29.02.2024 № 220218280706 залишено без змін (а.с. 34-35).
Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки позивача призводять до відсутності правових наслідків такої, таким чином вказані обставини є достатніми для висновку про визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд виходить з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, предметом спору у вказаній справі є визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а підставою, якою позивач обґрунтовує свої вимоги є неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки, неправомірність наказу про проведення перевірки та недоведеність порушення вимог законодавства, за яке відповідачем застосовано до позивача фінансові санкції.
Колегія суддів зазначає, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, надаючи оцінку наявності обґрунтованих підстав для призначення та проведення перевірки, законності наказу про проведення перевірки, колегія суддів виходить із наступного.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.п. 75.1.3 п.75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з п. 80.1 ст. 81 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. 
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Із матеріалів справи встановлено, що підставою проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 у наказі Головного управління ДПС у Сумській області №273-кп від 05.02.2024 визначено пп. 80.2.2 та пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
При цьому, наявна/отримана інформація має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Аналіз п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію.
Отже, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації.
Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Втім, у випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього п. 81.1 ст. 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Крім того, за висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 13.06.2024 у справі №160/2480/22 у разі, якщо підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити.
Відповідно до пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою п.п. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій.
При цьому, відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Як слідує з матеріалів справи, а саме, зі змiсту наказу про проведення фактичної перевiрки №273-кп вiд 05.02.2024, перевiрка ФОП ОСОБА_1 була призначена на пiдставi, зокрема, пп. 80.2.2 та пп. 80.2.4 ст. 80.2 ст. 80 ПК України згідно з отриманням інформації, що мiститься в Системi облiку даних реєстраторів розрахункових операцій  операцiй ДПС, яка свiдчить про можливi порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючi органи, зокрема, щодо здiйснення розрахункових операцiй (неподання до контролюючого органу по дротових або бездротових каналах зв`язку iнформації у формi електронних копiй розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фiскальних звiтних чекiв про використання реєстратора розрахункових операцiй з фiскальним номером 4000531175) (а.с. 10).
Тобто у преамбулi наказу мiститься посилання як на юридичнi пiдстави проведення перевірки - посилання на норми ПК України, так i фактичнi - вказiвка на отримання інформації, яка свiдчить про можливi порушення платником податкiв законодавства щодо здійснення розрахункових операцій, яка міститься в СОД РРО, а саме неподання iнформації у формi електронних копiй розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фiскальних звiтних чекiв про використання реєстратора розрахункових операцiй.
Таким чином, досліджуючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі пп. 80.2.2 та пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80 ПК України, колегія суддів виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ №273-кп вiд 05.02.2024, стали отримані податковим органом з Системи обліку даних РРО відомості щодо можливих порушень законодавства.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до Розділу II Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 05.08.2020 № 477, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.112020 за № 1096/35379, визначено, що СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних. Сервер додатків забезпечує взаємодію інформаційних систем ДПС з базою даних СОД РРО.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.
На підставі викладеного, колегія суддів зазначає, що посилання в наказі про проведення перевірки №273-кп від 05.02.2024 на отриману відповідачем інформацію, що міститься в СОД РРО про можливі порушення здійснення розрахункових операцій у зв`язку з неподанням звітності по таких операціях, є обґрунтованою та достатньою підставою для ініціювання та проведення фактичної перевірки. 
Надаючи оцінку вказаному спірному наказу, колегією суддів також встановлено, що в наказі зазначена дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ містить підпис керівника контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу.
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що зміст наказу Головного управління ДПС у Сумській області №273-кп від 05.02.2024 про проведення фактичної перевірки відповідає передбаченим податковим законодавством вимогам, містить посилання на правову та фактичну підставу проведення перевірки, у зв`язку з чим висновок суду першої інстанції про те, що призначення фактичної перевірки щодо ФОП ОСОБА_1 відбулось з порушенням процедури, є помилковим.
Досліджуючи питання встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки порушень позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 06.07.11995 №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР), яке в свою чергу слугувало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 29.02.2024 № 220218280706, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. 
Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Статтею 2 Закону №265 передбачено, що термін "технічно складні побутові товари, які підлягають гарантійному ремонту" для цілей Закону № 265 вживається у значенні, наведеному в Законі України від 12 травня 1991 року № 1023-XII "Про захист прав споживачів" із змінами та доповненнями.
Відповідно до п. 25-1 ст. 1 Закону України "Про захист прав споживачів" технічно складні побутові товари - непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231 затверджено перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
З аналізу наведеної норми слідує, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів. Для підтвердження ведення такого обліку суб`єкт господарювання під час проведення перевірки зобов`язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, що затверджений відповідно до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03 вересня 2021 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Так, пунктом 2 розділу І Порядку №496 визначено, що терміни вживаються у таких значеннях:
- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП. У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;
- товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Відповідно до 1 розд. II Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Пунктом 2 вказаного розділу визначено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Згідно з пунктом 11 розділу II Порядку № 496 форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
За такого правового регулювання слідує, що документами, які підтверджують облік та походження товарів, є встановлена Порядком № 496 Форма ведення обліку товарних запасів, а також первинні документи. Форма обліку та первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.
Також аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що ФОП, які здійснюють продаж вживаних технічно складних побутових товарів, у яких закінчився гарантійний строк експлуатації, зобов`язані вести облік всіх товарних запасів за Формою обліку з відображенням інформації про їх надходження та вибуття.
Судовим розглядом встановлено, що на початок проведення фактичної перевірки за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарського об`єкту - магазину за адресою: АДРЕСА_1 , через який здійснює (проводить) діяльність ФОП ОСОБА_1 , останнім не надано жодних документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, форму обліку, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Загальна вартість товарів необлікованих у встановленому законодавством порядку згідно опису наявних товарних запасів, що знаходяться в реалізації скала 121 150,00 грн.
На запит посадових (службових) осіб ГУ ДПС у Сумській області ФОП ОСОБА_1 не надано первинні документи передбачені Порядком № 496 та Форму обліку (в паперовому та/або електронного вигляді), які підтверджують облік та походження товарів, про що 08.02.2024 податковим органом складено відповідний акт за № 127/С/18-28-07-06.
Згідно з п. 85.2 ст. 82 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Отже, на вимогу контролюючого органу позивачем не надано Форму ведення обліку товарних запасів та документи, що підтверджують придбання та походження товарів, що реалізовувались та знаходяться в реалізації.
Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи ФОП ОСОБА_1 про те, що всі відповідні документи, які підтверджують облік товарів, були подані позивачем пізніше та мали бути враховані контролюючим органом при розгляді його заперечення до акту фактичної перевірки, оскільки відповідно до матеріалів справи до заяви-заперечення ФОП ОСОБА_1 не було додано жодних додатків, які свідчили би про подання таких документів (а.с. 102).
Крім того, відповідно до Протоколу засідання діючої комісії з питань розгляду заперечень ГУ ДПС у Сумській області від 23.02.2024 року №23/18-28-07-06 у присутності членів комісії ОСОБА_1 підтвердив, що на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу (господарському об`єкті) були відсутні. Також позивач наголосив, що реалізацією технічно складних побутових товарів займається нещодавно, тому не був обізнаний про правильність оформлення документів, пов`язаних з придбанням техніки у громадян, яка була придбана з дефектами з метою її подальшого продажу в магазині підприємця (а.с. 107-111). 
Вказана обставина в ході судового розгляду справи позивачем не спростована.
Статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, враховуючи наявні матеріали перевірки та враховуючи те, що ФОП ОСОБА_1 під час перевірки та в поданому запереченні не надав Форми ведення обліку товарних запасів інформації про надходжений та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (н. 1 розд. II Порядку №496), колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у сумі 121150,00 грн.  (у розмірі вартості не облікованого товару) відповідно до податкового повідомлення-рішення №220218280706 від 29.02.2024.
Щодо доводів позивача про те, що відповідальність за ст. 20 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР наступає за сукупністю одночасно двох умов: незабезпечення обліку товарних запасів та реалізації таких товарів, тому відповідальність настає тільки після реалізації таких товарів, колегія суддів зазначає наступне.
Так, стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01 серпня 2020 року передбачала, що відповідальність застосовується до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином.
Водночас 01 серпня 2020 року набрав чинності Закон України від 20 вересня 2019 року № 128-ІХ «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг».
Цим Законом стаття 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
При цьому зазначеним Законом було уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі №280/6422/22.
З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення №220218280706 від 29.02.2024, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 121150,00 грн., є правомірним та підстави для його скасування відсутні.
Відповідно до частин першої-четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Пунктом 2 частини першої 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно пункту 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, а відтак рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21.10.2024 року у справі № 480/4926/24 підлягає скасуванню, з прийняттям постанови про відмову в задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Керуючись ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 311, 317, 321, 322, 325, 326 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - задовольнити.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21.10.2024 по справі № 480/4926/24 -  скасувати.
Прийняти постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - відмовити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Суддя-доповідач 		В.В. Катунов 	
Судді	   	І.С. Чалий    З.Г. Подобайло