ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 січня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/11818/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Іванова С.М.,     
  
   розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року     
у адміністративній справі № 160/11818/20   за позовом Державного підприємства «Виробниче об`єднання «Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року задоволено адміністративний позов Державного підприємства «Виробниче об`єднання «Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова» та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 07.05.2020 року № 0002515006 на загальну суму 608 836,44 грн., і підставою для задоволення вимог стало те, що при складанні розрахунків коригування позивачем допущена технічна помилка у даті складання розрахунку коригування, тобто, замість 12.02.2018 дати складання розрахунків коригування вказані дати самих податкових накладних, до яких складені розрахунки коригування, а зі змісту наданих позивачем податкових накладних, які були предметом камеральної перевірки та порушення строків реєстрації яких, зафіксовано в акті перевірки встановлено, що останні містить позначку «Х» в графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)», тому суд дійшов висновку, що застосування відповідачем штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу) за операціями звільненими від оподаткування, в цій спірній ситуації суперечить законодавству та є протиправним.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року та прийнято нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позовних вимог.
За результатом розгляду касаційної скарги Державного підприємства «Виробниче об`єднання «Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова», постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року було скасовано постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року, а справу направлено на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.
З урахуванням того, що зауваження та висновки суду касаційної інстанції є обов`язковими для суду апеляційної інстанції під час нового розгляду справи, колегія суддів при новому розгляді даної справи за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків вважає за необхідне виходити саме та із вказівок та настанов суду вищої інстанції, і відповідно, дослідити ключові для вирішення цієї справи обставини та фактичні дані, які підлягають обов`язковому встановленню у судовому процесі, але які залишилися поза межами дослідження суду апеляційної інстанції під час попереднього вирішення спору по суті у цій справі, але які касаційна інстанція не мала права досліджувати, встановлювати та визнавати доведеними, що саме і позбавляло Верховний Суд можливості перевірити правильність висновків в цілому по суті спору у цій справі.
Повторно переглядаючи в апеляційному порядку дану справу, предметом спору якої є неправомірність висновків контролюючого органу про порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування в ЄРПН, колегія суддів бере до уваги, що підставою для оскарження відповідачем в апеляційному порядку рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року стало не врахування судом правомірності застосування до позивача штрафних санкцій з огляду на встановлені в результаті камеральної перевірки порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, на проведення якої не встановлено мораторій, оскільки операції за податковими накладними/розрахунками коригування, на проведення яких не відносяться до визначеної ст.197 Податкового кодексу України категорії, а твердження підприємства про помилкове зазначення дати складання розрахунків коригування 31.12.2017 замість 12.02.2018 не відповідає нормам податкового законодавства. 
Як встановлено апеляційним судом та підтверджено матеріалами справи, камеральну перевірку ДП «Виробниче об`єднання «Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова» проведено Офісом великих платників податків ДПС 08.04.2020 на підставі п.п.19-1.1.2 п.19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20    та п.75.1 ст.75, ст.76 Податкового кодексу України    з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з 01.04.2017 по 01.02.2020, за результатами чого було складено акт від 08.04.2020 №137/28-10-50-06-14308368 відповідно до висновків якого за висновками контролюючого органу встановлено порушення позивачем вимог п.201.1    та п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України    в частині порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів із сумою ПДВ в розмірі 372 268,45 грн., від 16 до 30 календарних днів із сумою ПДВ в розмірі 440 699,24 грн., від 31 до 60 календарних днів із сумою ПДВ в розмірі 1 611 565,86 грн. 
Оскільки подані ДП «ВО «Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова» 23.04.2020 року заперечення на акт перевірки були розглянуті Офісом великих платників податків ДПС та згідно листа від 06.05.2020 року №17213/10/28-10-50-06-09 визнані фактично необґрунтованими, внаслідок чого викладені в Акті №137/28-10-50-06-14308368 висновки залишено без змін, і на підставі цього акту перевірки відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення від 07.05.2020 №0002515006, яким ДП «Виробниче об`єднання «Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова» зобов`язано сплатити штраф у загальній сумі 608 836,44 грн., яке за результатом оскарження позивачем в адміністративному порядку залишено без змін рішенням Державної податкової служби України від 28.07.2020 року №23916/6/99-00-06-02-05-06, позивач звернувся за судовим захистом з позовом  у цій справі ще у вересні 2020 року.
Як встановлено апеляційним судом, переглядаючи в касаційному порядку постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року, якою скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року та відмовлено у задоволенні позовних вимог ДП «Виробниче об`єднання «Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова», Верховний Суд проаналізувавши положення пункту    201.1 пункту 201.10 статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в редакції     Закону України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»    (далі -    Закон №1797-VIII), звернув увагу на те, що до 01 січня 2017 року згідно положень ст.120-1 ПК України штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації тих податкових накладних виключно, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, а вже з набранням з 01 січня 2017 року чинності внесених Законом № 1797-VIII     змін до вказаної норми встановлено,   що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».
При цьому, Верховний Суд звернув увагу на те, що внесені   Законом № 1797-VIII    зміни запровадили, що для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою, але суд апеляційної інстанції у цьому спірному випадку не перевірив спірні податкові накладні на предмет, зокрема, причин їх ненадання отримувачу (покупцю), і як наслідок, відповідачем були нараховані позивачем штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з посиланням тільки на те, що позивачем реєструвались наведені в акті перевірки податкові накладні з порушенням граничного строку, що саме для Верховного Суду фактично і стало перешкодою для встановлення наявності дійсних підстав та перевірки обґрунтованості застосування відповідальності за п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. 
Крім того, переглядаючи в касаційному порядку дану справі, Верховний Суд звертав увагу на набуті 23 травня 2020 року чинності положення    Закону № 466-IX, яким підрозділ 2    розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, яким вже було визначено, що: штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого    ст.201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до п.198.5 ст.198    цього    Кодексу    у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»–«г» п.198.5 ст.198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до    ст.199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого п.201.4 ст.201    цього    Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
При цьому, Верховним Судом було акцентовано увагу на тому, що  штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом передбаченого    ст.201 Подавткового кодексу граничного строку податкової    накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до п.198.5 ст.198    цього    Кодексу    у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» п.198.5 ст.198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до    ст.199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого п.201.4 ст.201    цього    Кодексу    нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Пізніше,    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців» від 14 липня 2020 року № 786-IX    (далі також -    Закон № 786-IX, який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73    ПК України    в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».
Отже, виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, Верховний Суд зазначив про можливість зробити висновок, що у вказаний спосіб законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від передбаченої п.120-1.1 ст.120-1 ПК України відповідальності, а й убезпечити платників податків від раніше встановленого чинними положеннями п.120-1.2    ст.120 ПК України надмірного тягаря відповідальності у випадках та за умов, наведених у п.73 підрозділу 2    розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Тобто, законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом № 466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Згідно викладеної у постанові від 09 червня 2021 року по справі № 620/2436/19 правової позиції Верховного Суду, описаний у попередньому абзаці підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ. У вказаному рішенні Верховним Судом також наголошено, що    Законом № 466-ІХ    чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2    розділу XX «Перехідні положення» ПК України    підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»    за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2    розділу XX «Перехідні положення» ПК України    умов.
Питання з приводу зворотної дії нормативно-правового акта у часі чітко обговорено рішенням Конституційного Суду України    від 09 лютого 1999 року №1-рп/99, в якому наголошено, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Отже, зважаючи на те, що у 2021 році Закон № 466-ІХ    (в редакції до внесення змін згідно з    Законом № 786-IX) вже був чинним, до застосування у спірних правовідносинах підлягають положення пункту 73 підрозділу 2    розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким впроваджено ретроактивну дію закону у відповідних правовідносинах.
Оскільки в    Законі № 466-ІХ    (пункт 73 підрозділу 2    розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, а також запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2    розділу XX «Перехідні положення» ПК України    закріплено відмінне від загального (пункт    56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Крім того, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку повинен здійснювати перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. При цьому, попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону. Тобто, право ж на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення, а суд в свою чергу діючи у межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.          
За наведених вище обставин та виходячи з того, що матеріалах справи не містять в собі доказів щодо обставин, з`ясування яких є передумовою застосування наведених положень    Закону № 466-ІХ, а адміністративним судом під час попереднього розгляду даної справи не було надано оцінку ключовими у даному спорі обставинам, що мають значення для правильного його вирішення в контексті законодавчих нововведень Податкового кодексуУкраїни    та їх застосування до спірних правовідносин, Верховним Судом було вже у цій справі наголошено, що при новому перегляді справи в апеляційному порядку обов`язково необхідно  взяти до уваги викладені в постанові касаційної інстанції обставини, саме з урахуванням яких слід повно та об`єктивно дослідити обставини справи, що входять до предмета доказування, на підставі чого надати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та постановити рішення відповідно до вимог    статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Зокрема, Верховним Судом зазначено про необхідність перевірки причин ненадання отримувачу (покупцю) податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких відповідачем було нараховано штрафні санкції, а також перевірити чи є сплаченою визначена спірним податковим повідомленням-рішенням сума штрафу на дату набрання чинності    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», та з`ясувати позицію податкового органу щодо спірного акту індивідуальної дії, зокрема, встановити статус штрафних санкцій, застосованих цим рішенням на дату набрання чинності    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», і  чи було направлено ним позивачу нове податкове повідомлення-рішення у відповідності до положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України.
З урахуванням вищенаведених висновків та настанов Верховного Суду у цій справі, переглядаючи в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції - колегія суддів вважає за необхідне вирішити виниклий у цій справі спір  по суті незважаючи на подане відповідачем по справі клопотання про закриття провадження у справі № 160/11818/20 оскільки постійною комісією з розгляду спірних питань, які виникають під час або після проведення документальних перевірок, у тому числі під час розгляду заперечень до актів перевірок, у тому числі під час розгляду заперечень до актів перевірок, розпочатих до 01.01.2021 року, було прийнято рішення про перерахунок суми штрафу по оскаржуваному у цій справі податковому повідомленню-рішенню №0002515006 від 07.05.2020 року форми «Н», а також здійснено перерахунок штрафних санкцій та прийнято два нових податкових повідомлень-рішень: №0004180403 від 12.11.2021 року ф. «ПС» на суму 13 094,49 гри. (розрахунок проведено шляхом застосування штрафу в розмірі 1% обсягу постачання, але не більше ніж 510 грн. за кожною податковою накладною /розрахунком коригування), та №0004190403 від 12.11.2021 року ф.«Н» на суму 1 492,91 грн. (по податковим накладним, по яким перерахунок не проводиться), з направленням позивачу зазначених податкових повідомлень-рішень поштою 15.11.2021 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, які вручені підприємству 17.11.2021 року.
Про відсутність підстав для задоволення клопотання відповідача про закриття провадження у цій справі свідчить перш за все те, що незважаючи на винесені відповідачем нові податкові повідомлення-рішення від 12.11.2021 № 0004180403 ф.«ПС» та  № 0004190403 ф.«Н», по яким позивачем вже сплачено донараховані суми штрафних санкцій, в електронному кабінеті облікової картки платника податків Державного підприємства «Виробниче об`єднання «Південний машинобудівний завод ім. О.М. Макарова» - заборгованість за скасованим ППР №0002515006 від 07.05.2020 року на загальну суму 608 836,44 грн. відповідачем була відновлена ще станом на 13.12.2021 року, і на час повторного перегляду даної справи відповідачем не надано доказів про анулювання вказаної заборгованості у в електронному кабінеті облікової картки платника податків, що само по собі свідчить про не вжиття податковим органом дій по скасуванню (відкликанню) попереднього податкового повідомлення-рішення №0002515006 від 07.05.2020 року форма «Н».
Отже, вирішуючи спір у цій справі, колегія суддів виходить з того, що обставини виникнення встановлених відповідачем під час проведеної камеральної перевірки з питання несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування по ДП «ВО ПМЗ ім. О. М. Макарова» порушень строків реєстрації податкових накладних, в тому числі розрахунків коригування, які не підлягали наданню покупцям, складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування – були фактично виявлені 12 лютого 2018 року після звірки з податковим органом, які охарактеризовано як помилки у перерахунку, у зв`язку з чим було видано розпорядження головного бухгалтера про виправлення цих помилок, і задля цього зроблено розрахунки коригування, які були зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних 20 лютого 2018 року. Тобто, за підсумками 2017 року у грудні 2017 року щодо перерахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в неоподатковуваних операціях було здійснено розрахунки коригування виписаних на ДП «ВО ПМЗ ім. О. М. Макарова» податкових накладних виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. 
Виходячи з наведених вище даних, реєстрацію зроблено у Єдиному реєстрі податкових накладних своєчасно, але при складанні розрахунків коригування була допущена технічна помилка у даті складання розрахунку коригування. Замість дати 12 лютого 2018 року, дати складання розрахунків коригування, вказані дати самих податкових накладних до яких складені розрахунки коригування, це 31 грудня 2017 року, що є технічною помилкою/опискою, яка підтверджується звіркою з податковим інспектором та розпорядженням головного бухгалтера.
Відповідно до положень п.201.10, ст.201 Податкового кодексу України «помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді», а матеріалами справи повністю підтверджується дотримання позивачем вимог п.201.10, ст. 201 Податкового кодексу України. 
Беззаперечно доведеним матеріалами даної справи також є факт порушення контролюючим органом вимог п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України, яким визначено, що «порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу».  
Виходячи з вимог зазначеної у попередньому абзаці норми по штрафним санкціям, очевидним є те, що штрафи не накладаються, якщо податкова накладна та/або розрахунок коригування до такої податкової накладної не надається отримувачу та складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, і обидві ці вимоги у даному спірному випадку підтверджені розрахунками коригування. При цьому,  важливим є те, що на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування, після їх надходження до ДФС, проводяться  перевірки та розшифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування, які здійснюються в автоматизованому режимі  (п.12 і п.18 постанови КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних»)
Викладена вище позиція у спірних по цій справі правовідносинам узгоджується з правовою позицією Верховного суду, викладеною у постановах від 27.11.2018 року по справі № 821/676/17 та від 28.08.2018 року по справі № 804/1366/17.
Оскільки у даному спірному випадку камеральна перевірка податкових накладних та розрахунків коригування стосовно позивача проведена не у визначеному податковим законодавством порядку, тобто,  більш ніж через 2 роки після їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних та ще у період мораторію на штрафні санкції, і контролюючим органом у вказаний спосіб під час перевірки було грубо порушено заборону на нарахування штрафу згідно: п.120-1.1. ст.120-1 Податкового кодексу України по податковим накладним, що не надаються отримувачу та складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; та п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, згідно якої помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст, період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Раніше Верховним Судом у постанові від 31 серпня 2020 року по справі № 804/5062/16 вже зверталася увага на необхідність звільнення від застосування штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з підстав їх помилкового подання та надалі виправлення самостійно виявленої останнім помилки, а факт помилкової реєстрації платником податків податкової накладної та/або розрахунку коригування та надалі виправлення самостійно виявленої таким платником помилки не може бути підставою для автоматичного застосування до останнього штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації такої накладної та/або розрахунку коригування.
Питання застосування штрафних санкції за порушення платником податків граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрація яких була здійснена від імені такого платника через підроблення документів, а в майбутньому анулювання таких податкових накладних та відновлення від`ємного значення податку на додану вартість останнім, також вже обговорювалося у постанові Верховного Суду від 17 березня 2020 року по справі № 200/14922/18-а, в якій акцентовано увагу на безпідставності податкового навантаження на платника податків внаслідок необґрунтованості таких рішень (дій), прийнятих (здійснених) без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи та цілями, на досягнення яких вони спрямовані.
Підсумовуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів вважає за необхідне залишити без задоволення вимог апеляційної скарги відповідача, а рішення суду першої інстанції – залишити без змін. 
Керуючись ст.ст.    242, 315, 316, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд

                                                            П о с т а н о в и в:

          Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року     – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов