ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2025 року 
м. Київ
cправа №  910/8235/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду:
Бакуліна С.В. - головуючий,  Кролевець О.А., Студенець В.І.,
за участю секретаря судового засідання - Федорченка В.М.,
прокурора - Яремчук А.В.,
позивача - не з`явились, 
відповідача - Кулачка Т.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу заступника керівника Івано-Франківської обласної прокуратури
на постанову Північного апеляційного господарського суду від 10.12.2024 (головуючий суддя - Кравчук Г.А., судді: Коробенко Г.П., Тарасенко К.В.)
у справі №910/8235/24
за позовом керівника Івано-Франківської окружної прокуратури в інтересах держави в особі Лисецької селищної ради Івано-Франківського району Івано-Франківської області
до Товариства з обмеженою відповідальністю "КВАДРО.ЮА"
про визнання недійсним пункту договору та стягнення безпідставно сплачених грошових коштів у розмірі 82 366,66 грн,
ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог 
1.          Керівник Івано-Франківської окружної прокуратури (далі також - прокурор) звернувся до Господарського суду міста Києва з позовом в інтересах держави в особі Лисецької селищної ради Івано-Франківського району Івано-Франківської області до Товариства з обмеженою відповідальністю "КВАДРО.ЮА" (далі  також -ТОВ "КВАДРО.ЮА") про визнання недійсним пункту договору та стягнення безпідставно сплачених грошових коштів у розмірі 82 366,66 грн.
2.          Позовні вимоги обґрунтовані тим, що всупереч пунктам 32 та 92 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК), пункт 2.1 договору про закупівлю товару від 05.10.2023 №5/10 містить умову щодо нарахування податку на додану вартість (далі - ПДВ), що є підставою для визнання недійсним цього пункту та, як наслідок, підставою повернення безпідставно сплаченого позивачем ПДВ у розмірі 82 366,66 грн
3.          Заперечення проти позову мотивовані тим, що підставою для звільнення від оподаткування є не лише особа отримувача таких товарів, а й наявність сертифіката кінцевого споживача із зазначенням у ньому відповідного отримувача або із зазначенням у відповідному договорі поставки, проте замовник не надав вказаних документів.
Стислий виклад обставин справи, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій
4.          04.10.2023 Військова частина НОМЕР_1 звернулась до голови Лисецької селищної ради Івано-Франківського району Івано-Франківської області з листом-зверненням щодо надання матеріально-технічної допомоги ВЧ, яка виконує бойові завдання на Запорізькому напрямку, а саме акумулятори для квадрокоптера Mavic 3 6 шт., квадрокоптер Mavic 3 Fly More Combo 1 шт., квадрокоптер DJI Mavic 3 Termal 1 шт. 
5.          Розпорядженням Лисецької селищної ради Івано-Франківського району Івано-Франківської області від 04.10.2023 №108/07-05/2023  "Про надання термінової матеріально-технічної допомоги ВЧ НОМЕР_1 " у зв`язку з повномасштабною збройною агресією рф проти України, на підставі Указу Президента України №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" вирішено надати матеріально - технічну допомогу ВЧ НОМЕР_1 , а саме для здійснення закупівлі: акумулятори для квадрокоптера Mavic 3 6 шт., квадрокоптер Mavic 3 Fly More Combo 1 шт., квадрокоптер DJI Mavic 3 Termal 1 шт. 
6.          05.10.2023 між Лисецькою селищною радою Івано-Франківського району Івано-Франківської області (замовник) та ТОВ "КВАДРО.ЮА" (постачальник) було укладено договір про закупівлю товару №5/10, відповідно до якого постачальник зобов`язується передати (поставити) у зумовлений даним договором строк у власність замовника квадрокоптери: DJ Mavic 3 Fly More Combo, DJI Mavic 3 Termal (ДК 021:2015 34710000-7 Вертольоти, літаки, космічні та інші літальні апарати з двигуном (34711200-6 - Безпілотні літальні апарати); акумулятор для квадрокоптера Mavic 3 (ДК 021:2015 34710000-7 Вертольоти, літаки, космічні та інші літальні апарати з двигуном (34711200-6 - Безпілотні літальні апарати) (далі - товар), а замовник зобов`язується прийняти товар і оплатити його в порядку та на умовах, передбачених даним договором.
7.          Згідно з пунктом 1.2 договору найменування (номенклатура, асортимент) перелік, кількість, ціна за одиницю товару зазначено у додатку №1 до даного договору, який є його невід`ємною частиною (специфікація). Строк доставки товару визначається графіком поставки товару, який зазначено у додатку №1 до договору, що є його невід`ємною частиною.
8.          Товар, що є предметом даного договору визначено за кодом ДК 021:2015 ДК 021:2015 34710000-7 Вертольоти, літаки, космічні та інші літальні апарати з двигуном (34711200-6 - Безпілотні літальні апарати) (пункт 1.3 договору).
9.          Відповідно до пункту 2.1 договору загальна вартість договору визначена на підставі додатку №1 до даного договору та складає: - суму 494 200 грн у т.ч. ПДВ 82 366,66 грн.
10.          У пункті 2.2 договору передбачено, що ціна даного договору включає в себе сплату податків зборів, обов`язкових платежів, що сплачуються або мають бути сплачені, усіх інших витрат постачальника, пов`язаних з пакуванням, маркуванням, доставкою, зборкою, завантаженням та розвантаженням товару.
11.          Специфікацією, що є додатком №1 до договору про закупівлю товару від 05.10.2023 №5/10, сторони узгодили найменування товару, кількість, строк поставки, ціну, загальну вартість: разом з ПДВ 494 200 грн, в тому числі ПДВ 20%: 82 366, 66 грн.
12.          На виконання умов договору про закупівлю товару від 05.10.2023 №5/10 відповідач поставив товар, а позивач, у свою чергу, прийняв вказаний товар, що підтверджується видатковою накладною від 05.10.2023 №614 на суму 494 200 грн, у тому числі ПДВ 82 366,66 грн, та здійснив оплату в повному обсязі, що підтверджується платіжними інструкціями від 09.10.2023 №1256  на суму 62 400 грн, від 09.10.2023 №1257 на суму 431 800 грн. 
13.          Згідно з актом прийому-передачі матеріальних цінностей від 17.10.2023 позивач передав, а Військова частина НОМЕР_1 , у свою чергу, прийняла матеріальні цінності: Mavic 3 6 шт., квадрокоптер Mavic 3 Fly More Combo 1 шт., квадрокоптер DJI Mavic 3 Termal 1 шт. загальною вартістю 494 200 грн. 
Короткий зміст рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції
14.          Господарський суд міста Києва рішенням від 18.09.2024 у справі №910/8235/24 позов Керівника Івано-Франківської окружної прокуратури в інтересах держави в особі Лисецької селищної ради Івано-Франківського району Івано-Франківської області задовольнив у повному обсязі. Визнав недійсним пункт 2.1 договору про закупівлю товару від 05.10.2023 №5/10, укладений між Лисецькою селищною радою Івано-Франківського району Івано-Франківської області та ТОВ "КВАДРО.ЮА" в частині включення до загальної вартості договору податку на додану вартість у розмірі 82 366,66 грн. Стягнув з ТОВ "КВАДРО.ЮА" на користь Лисецької селищної ради Івано-Франківського району Івано-Франківської області безпідставно сплачені кошти в сумі 82 366,66 грн. Стягнув з ТОВ "КВАДРО.ЮА" на користь Івано-Франківської окружної прокуратури судовий збір у розмірі 6 056 грн.
15.          Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що: 
(1) операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товару - безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин для забезпечення військових формувань, які здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, відносяться до операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ; 
(2) позивач відноситься до суб`єктів, які забезпечують у межах відповідних видатків місцевих бюджетів фінансування заходів з оборони, у тому числі військових частин, у зв`язку із чим у період воєнного стану при придбанні безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин користується пільгами щодо сплати ПДВ; 
(3) кінцевим отримувачем товарів є саме військове формування, утворене відповідно до закону України, та здійснює боротьбу з тероризмом відповідно до закону та бере участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України; 
(4) визначення сторонами у пункті 2.1 договору ціни з урахуванням 20% ПДВ у розмірі 82 366,66 грн здійснено в порушення підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК, що є підставою для визнання недійсним цього пункту договору та повернення  сплаченої  позивачем суми ПДВ.
16.          Північний апеляційний господарський суд постановою від 10.12.2024   рішення Господарського суду міста Києва від 18.09.2024 у справі №910/8235/24 скасував. Прийняв нове рішення, яким в позові керівника Івано-Франківської окружної прокуратури в інтересах держави в особі Лисецької селищної ради Івано-Франківського району Івано-Франківської області відмовив повністю. Стягнув з Івано-Франківської окружної прокуратури на користь ТОВ "КВАДРО.ЮА" 9 084 грн судового збору за подання апеляційної скарги. 
17.          Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позову, апеляційний суд виходив з того, що: 
(1) операції з постачання на митній території України безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД, особам, які не зазначені у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК за умови, що кінцевим отримувачем таких товарів відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено, зокрема, правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, в тому числі військові частини, які беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі стримування збройної агресії російської федерації проти України;
(2) матеріали справи не містять та сторони у цій справі не надали суду сертифікат кінцевого споживача, в якому було б зазначено, що кінцевим отримувачем відповідного товару буде будь-яка особа з переліку, визначеного підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК, а укладений між позивачем та відповідачем спірний договір не містить положень про те, що кінцевим отримувачем відповідного товару буде будь-яка особа з переліку, визначеного підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК; 
(3) лист звернення від 04.10.2023 Військової частини НОМЕР_1 до позивача, розпорядження позивача "Про надання термінової матеріально-технічної допомоги ВЧ НОМЕР_1 ", акт прийому-передачі матеріальних цінностей, відповідно до якого позивач передав, а Військова частина НОМЕР_1 прийняла відповідні матеріальні цінності не є належними та допустимими доказами, які підтверджують наявність підстав для віднесення поставленого товару за спірним договором до товарів, операції з постачання яких звільняються від оподаткування ПДВ на підставі підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК.
Короткий зміст вимог касаційної скарги та її обґрунтування. Доводи інших учасників справи 
18.          Заступник керівника Івано-Франківської обласної прокуратури звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Північного апеляційного господарського суду від 10.12.2024 та залишити в силі рішення Господарського суду міста Києва від 18.09.2024 у цій справі №910/8235/24.
19.          Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржник вважає наявність випадку, передбаченого пунктом 3 частини другої статті 287 Господарського процесуального кодексу України (далі також - ГПК), зазначаючи про відсутність висновків Верховного Суду щодо питання застосування підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК.
20.          Доводи скаржника зводяться до того, що:
(1) включення ПДВ до вартості закуповуваного згідно з договором товару та подальша його сплата постачальнику не відповідає вимогам підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК; 
(2) продавець (постачальник) отриману від покупця (замовника) суму ПДВ до бюджету не сплачує, так як поставлений товар звільнений від оподаткування ПДВ, а отже фактично збагачується за рахунок покупця (замовника) на суму сплаченого останнім розміру ПДВ поза підставою, передбаченою законом;
(3)  суд апеляційної інстанції безпідставно не взяв до уваги докази підтвердження того, що кінцевим отримувачем товарів були підрозділи Збройних Сил України, та фактично допустив формалізацію судового процесу в ситуації, коли достатні докази, надані прокурором, визнав недопустими через формальну підставу (відсутність сертифікату кінцевого отримувача); 
(4) обґрунтування здійснення закупівлі товарів містило посилання на звернення командира військової частини про те, що дані товари необхідні для виконання бойових завдань Збройних Сил України, а тому, проявивши розумну обачність, відповідач не міг не знати про мету укладення оскаржуваного правочину.
21.          ТОВ "КВАДРО.ЮА" подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, оскаржувану постанову апеляційного суду - без змін.
22.          За твердженнями відповідача:
(1) акумулятори для квадрокоптера Mavic 3 згідно з митною декларацією класифікуються в товарній позиції 8507 згідно з УКТ ЗЕД, а отже будь-які пільги щодо звільнення від оподаткування ПДВ, у тому числі пільга, передбачена підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК, на цей товар не розповсюджується; 
(2) інші товари, які є предметом укладеного між сторонами договору  та класифікуються у товарній позиції 8806 згідно з УКТ ЗЕД,  можуть бути звільнені від оподаткування ПДВ не лише з огляду на особу отримувача таких товарів, але й за наявності сертифіката кінцевого споживача із зазначенням у ньому відповідного отримувача або із зазначенням у договорі поставки про такого отримувача. Проте, укладаючи відповідний договір, позивач не надав відповідачу сертифікат кінцевого споживача із зазначенням у ньому відповідного отримувача, умови такого договору також не містять інформації про те, що кінцевим отримувачем відповідного товару буде будь-яка особа з переліку, визначеного підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК; 
(3) фактично позивач своїми недобросовісними діями завдав відповідачу  шкоду в розмірі спірної суми ПДВ, оскільки якщо рішення суду першої інстанції у цій справі залишиться без змін, цю суму відповідач має сплатити зі своїх власних коштів, так як спірна суму ПДВ була сплачена до бюджету;
(4) логіка прокурора стосовно того, що в період дії на території України воєнного стану кінцевими отримувачами всіх безпілотних літальних апаратів є виключно особи, зазначені у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК, не відповідає фактичним обставинам, які сформувалися на українському ринку безпілотних літальних апаратів, в тому числі в період дії воєнного стану - протягом всієї дії воєнного стану і в тому числі на момент укладення спірного договору, кінцевим отримувачем безпілотних літальних апаратів могла бути будь-яка особа.
Позиція Верховного Суду
23.          Відповідно до частини першої статті 300 ГПК, переглядаючи у касаційному порядку судові рішення, суд касаційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
24.          Як зазначалось, підставою касаційного оскарження скаржник (прокурор) визначив пункт 3 частини другої статті 287 ГПК, вказуючи на  відсутність висновку щодо питання застосування підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК.
25.          Конкретизуючи зміст правовідносин, у яких відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування вказаної норми матеріального права, прокурор зауважує, що такі правовідносини пов`язані з укладенням та виконанням у період воєнного стану договорів, на постачання товарів, кінцевим отримувачем яких визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб`єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.
26.          Доводи скаржника (прокурора) зводяться до того, що включення ПДВ до вартості закуповуваного згідно з договором товару та подальша його сплата постачальнику не відповідає вимогам підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК, що, в свою чергу, є підставою для визнання недійсним відповідного пункту договору та, як наслідок, підставою повернення безпідставно сплаченого позивачем ПДВ у розмірі 82 366,66 грн
27.          У контексті наведених скаржником (прокурором) тверджень Суд зазначає таке.
28.          Відповідно до статті 712 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.
До договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.
29.          За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму (стаття 655 ЦК).
30.          Відповідно до статті 11 Закону України "Про ціни і ціноутворення" вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
31.          Згідно з підпунктом 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК податок на додану вартість - це непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
32.          Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК.
33.          За змістом підпунктів а) і б) пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
34.          Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
35.          За своєю правовою сутністю ПДВ є часткою новоствореної вартості та сплачується покупцем товару (замовником послуг).
36.          Пунктами 30.1-30.2, 30.9 статті 30 ПК визначено, що податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Податкова пільга надається шляхом:
а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору;
б) зменшення податкового зобов`язання після нарахування податку та збору;
в) встановлення зниженої ставки податку та збору;
г) звільнення від сплати податку та збору.
37.          Відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб`єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель, зокрема, безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД.
У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпунктів 4 і 5 цього пункту (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 цього Кодексу не застосовуються щодо таких операцій.
38.          Отже, операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК за умови, якщо:
- товари, щодо яких здійснюються такі операції,  належать до категорії товарів, які визначені у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК та класифікуються у товарних позиціях згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД), визначеною Законом України "Про митний тариф України" від 19.10.2022 №2697-IX;
- кінцевим отримувачем відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами відповідного договору визначено суб`єктів, перерахованих у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК. 
39.          У разі недотримання таких умов вказані операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку
40.          При цьому Суд зауважує, що  визначальним для звільнення від оподаткування ПДВ за вказаною нормою є не лише категорія товарів та суб`єкт кінцевого отримувача таких товарів, а й документальне підтвердження особи такого суб`єкта  відповідно до сертифікату кінцевого споживача або згідно з умовами договору, в якому визначено осіб, зазначених у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК, кінцевими отримувачами.
41.          Порядок оформлення сертифіката кінцевого споживача регламентовано Положенням про порядок надання гарантій та здійснення державного контролю за виконанням зобов`язань щодо використання у заявлених цілях товарів, які підлягають державному експортному контролю, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27.05.1999 №920.
42.          Пункт 5 цього Положення визначає, що з метою оформлення гарантій щодо кінцевого використання імпортованих в Україну товарів використовуються міжнародний імпортний сертифікат, сертифікат підтвердження доставки, сертифікат кінцевого споживача та інші документи, які містять державні гарантії та гарантії кінцевого споживача щодо використання товарів у заявлених цілях.
43.          Відповідно до пункту 15 вказаного Положення  сертифікат кінцевого споживача - це документ, яким кінцевий споживач вказує на місце встановлення (використання) і ціль кінцевого використання товару та гарантує, що цей товар не буде використаний в інших цілях, ніж зазначені в сертифікаті, не буде переданий іншому суб`єкту підприємницької діяльності на території України або реекспортований без дозволу Держекспортконтролю, а також бере на себе інші гарантії щодо імпортованого в Україну товару у разі, коли це передбачено умовами зовнішньоекономічного договору (контракту) згідно з вимогами держав - експортерів товарів (додаток 3).
44.          Сертифікат кінцевого споживача оформляється у трьох примірниках. Перший і другий примірники направляються кінцевим споживачем імпортеру товару, який передає перший примірник іноземному експортеру, а другий примірник - Держекспортконтролю разом із заявою на видачу імпортного сертифіката або іншого документа. Третій примірник залишається у кінцевого споживача товарів (пункт 16 Положення).
45.          Отже, сертифікат кінцевого споживача  - це документ, який надається, зокрема, з метою підтвердження суб`єкта кінцевого отримувача товарів, який гарантує, що переданий йому товар не буде використовуватись в інших цілях  або не буде переданий іншому суб`єкту.
46.          Водночас, Суд зауважує, що визначення суб`єкта кінцевого отримувача товарів відповідно до сертифікату кінцевого споживача або згідно з умовами договору насамперед обумовлено необхідністю підтвердити особу такого кінцевого отримувача товарів, операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України яких підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК, та не може бути формальністю, про що стверджує прокурор, адже операції, зокрема, щодо постачання товарів, суб`єкт кінцевого отримувача яких не відповідає визначеному переліку, виключає можливість звільнення таких операцій від оподаткування ПДВ на підставі цієї норми.
47.          Тобто, за вказаною нормою для звільнення від оподаткування ПДВ операцій, зокрема, щодо постачання на митній території України товарів, визначених у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК, визначальним є документальне визначення суб`єкта кінцевого отримувача таких товарів відповідно до сертифікату кінцевого споживача або згідно з умовами договору.  
48.          Водночас, як встановив апеляційний суд, матеріали справи не містять, а сторони не надали сертифікату кінцевого споживача, в якому було б зазначено, що кінцевим отримувачем відповідних товарів буде будь-яка особа з переліку, визначеного підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК. Умови укладеного між позивачем та відповідачем договору також не визначають, що кінцевим отримувачем відповідних товарів буде будь-яка особа з переліку, визначеного підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК.
49.          Відсутність такого документального підтвердження суб`єкта кінцевого отримувача товарів відповідно до сертифікату кінцевого споживача або згідно з умовами договору свідчить про відсутність підстав для звільнення операцій з постачання таких товарів від оподаткування ПДВ, відповідно про відсутність підстав стверджувати, що включення ПДВ до вартості (ціни) закуповуваних згідно з таким договором товарів та подальша його сплата постачальнику суперечить вимогам підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК.
50.          При цьому Суд зауважує, що неврахування апеляційним судом листа-звернення від 04.10.2023 Військової частини НОМЕР_1 до голови Лисецької селищної ради Івано-Франківського району Івано-Франківської області щодо надання матеріально-технічної допомоги ВЧ, яка виконує бойові завдання на Запорізькому напрямку, а саме акумулятори для квадрокоптера Mavic 3 6 шт., квадрокоптер Mavic 3 Fly More Combo 1 шт., квадрокоптер DJI Mavic 3 Termal 1 шт., розпорядження Лисецької селищної ради Івано-Франківського району Івано-Франківської області від 04.10.2023 №108/07-05/2023 "Про надання термінової матеріально - технічної допомоги ВЧ НОМЕР_1 ", акта прийому-передачі матеріальних цінностей від 17.10.2023, відповідно до якого позивач передав, а Військова частина НОМЕР_1 прийняла матеріальні цінності: Mavic 3 6 шт., квадрокоптер Mavic 3 Fly More Combo 1 шт., квадрокоптер DJI Mavic 3 Termal 1 шт. загальною вартістю 494 200 грн, на що в касаційній скарзі вказує скаржник (прокурор), не може бути підставою для скасування оскаржуваної постанови апеляційного суду, адже такі не є тими документами, які відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК визначають (підтверджують) кінцевого отримувача товарів, що мало б наслідком звільнення операцій щодо їх постачання від оподаткування ПДВ, внаслідок чого можна було б стверджувати про те, що включення ПДВ до вартості (ціни) закуповуваних згідно з цим договором товарів на момент його укладення суперечить вимогам підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК.
51.          За аналогічних підстав Суд відхиляє посилання скаржника (прокурора) на те, що обґрунтування здійснення закупівлі товарів містило посилання на звернення командира військової частини про те, що дані товари необхідні для виконання бойових завдань Збройних Сил України, а тому, проявивши розумну обачність, відповідач не міг не знати про мету укладення оскаржуваного правочину, так як  обґрунтування закупівлі з посилання на звернення командира військової частини  без зазначення про відповідне у договорі, укладеному за результатами такої закупівлі, не є визначенням (підтвердженням) суб`єкта кінцевого отримувача товарів, операції щодо постачання товарів якому не оподатковуються ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК.
52.          При цьому Суд наголошує, що лише визначене підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК документальне підтвердження суб`єкта кінцевого отримувача товарів відповідно до сертифікату кінцевого споживача або згідно з умовами договору є підставою для звільнення операцій щодо постачання таких товарів від оподаткування ПДВ, а отже лише за наявності такого документального підтвердження визначення відповідачем вартості (ціни) закуповуваних згідно з договором товарів мало б бути здійснене без включення ПДВ.
53.          Стосовно усних посилань скаржника (прокурора), наданих в судовому засіданні 26.02.2025,  на правову позицію Верховного Суду, викладену у пункті 5.20 постанови від 22.01.2025 у справі №908/2672/23, Суд зазначає таке.
54.          У справі №908/2672/23 предметом розгляду були вимоги заступника керівника Луганської обласної прокуратури в інтересах держави в особі органу, уповноваженого державою здійснювати відповідні функції в спірних відносинах: Лисичанської міської військової адміністрації Сєвєродонецького району Луганської області, Управління освіти Лисичанської міської військово-цивільної адміністрації Сєвєродонецького району Луганської області звернувся з позовом до ТОВ "Параллель-М ЛТД", Відповідач, Скаржник) про: визнання недійсними пункту 5.3 договору поставки нафтопродуктів від 11.03.2022 №0453/22/О, укладеного між Управлінням та ТОВ "Параллель-М ЛТД", а також положень "Специфікації", наведених в додатку №1 до договору, в частині включення до договірної ціни суми ПДВ у розмірі 239 976 грн; стягнення з ТОВ "Параллель-М ЛТД" на користь Управління 239 976 грн безпідставно сплачених за договором поставки у вигляді ПДВ.
55.          Позовні вимоги у вказаній справі, на відміну від цієї справи, були обґрунтовані неправомірним включенням до ціни договору поставки суми ПДВ та подальше її перерахування постачальнику, що суперечить положенням постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 №178 "Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану" (далі Постанова КМУ №178) та підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 ПК.
56.          Так, вирішуючи питання щодо питання застосування положень Постанови КМУ №178 до спірних правовідносин, зокрема, специфіки її реалізації та сфери поширення, Верховний Суд у пунктах 15-20 постанови від 22.01.2025 у справі №908/2672/23 зазначив таке: 
"5.15. КМУ на підставі Постанови №178 (в редакції на момент укладення Договору поставки) постановив з метою виконання мобілізаційних завдань в умовах воєнного стану, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64 "Про введення воєнного стану в Україні", та відповідно до підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України установити, що до припинення чи скасування воєнного стану операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту Збройних Сил, Національної гвардії, Служби безпеки, Служби зовнішньої розвідки, Державної прикордонної служби, Міністерства внутрішніх справ, Державної служби з надзвичайних ситуацій, Управління державної охорони, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації, інших утворених відповідно до законів військових формувань, їх з`єднань, військових частин, підрозділів, установ або організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави обкладаються податком на додану вартість за нульовою ставкою. Визначено, що постанова набирає чинності з дня її опублікування і застосовується з 24.02.2022.
5.16. З аналізу положень постанови Постанови КМУ №178 вбачається, що встановлення нульової ставки ПДВ є заходом, спрямованим на створення правових передумов для своєчасного та безперешкодного постачання товарів, необхідних для забезпечення національної безпеки та оборони України, захисту населення та інтересів держави в умовах воєнного стану.
5.17. Відповідно, правозастосування у цій сфері має базуватися на цільовому призначенні відповідних товарів, що передбачає гнучке використання механізмів пільгового оподаткування з урахуванням функціонального підходу.
5.18. Зміст Постанови КМУ №178 свідчить про те, що її дія охоплює не лише правовідносини, у яких сторонами таких договір поставки є суб`єкти, прямо зазначені у постанові, а й випадки, коли характер товару та його цільове призначення об`єктивно зумовлюють використання в інтересах оборони та безпеки держави.
5.19. Відповідно до підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, операції з постачання товарів, що використовуються для забезпечення національної безпеки та оборони, підлягають обкладенню ПДВ за нульовою ставкою. При цьому пункт 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначає, що об`єктом оподаткування є операції з постачання товарів на митній території України, за умови їх документального підтвердження.
5.20. Ключовим критерієм для застосування нульової ставки ПДВ є не наявність суб`єкта як сторони договору, передбаченого даною постановою, а передусім фактичне використання товару відповідно до визначеної державної мети.".
57.          Тобто, виснуючи про те, що ключовим критерієм для застосування нульової ставки ПДВ є передусім фактичне використання товару відповідно до визначеної державної мети, а не суб`єкт як сторона договору, на чому в своїх усних поясненнях акцентував увагу прокурор, Верховний Суд виходив зі змісту Постанови КМУ №178  та норми підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 ПК.
58.          Водночас у цій справі підставою для звільнення операцій з постачання на митній території України закуповуваних за цим договором товарів прокурор визначає підпункт 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК,  положення якого застосуються за визначених у цій нормі умов, про що раніше у цій постанові вказував Суд, зокрема якщо кінцевим отримувачем відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами відповідного договору визначено суб`єктів, перерахованих у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК, що є  відмінним від застосованих Верховним Судом у справі №908/2672/23 підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 ПК та Постанови КМУ №178, а саме у контексті  визначення суб`єкта кінцевого отримувача відповідних товарів відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами відповідного договору.
59.          Крім цього Суд зауважує, що вказуючи на те, що до операції з постачання товару за договором поставки повинен застосовуватись розмір ПДВ за нульовою ставкою, Верховний Суд у постанові від 22.01.2025 у справі №908/2672/23 виходив з того, що положення Постанови КМУ №178 підлягають застосуванню незалежно від того, що сторона договору поставки не є суб`єктом, визначеним у підпункті "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 ПК та у Постанові КМУ №178, а у тексті договору узгоджено про спрямованість поставленого товару на задоволення потреб таких суб`єктів (пункт 5.32).
60.          Так, Верховний Суд виходив з того, що: (1) зміст преамбули договору поставки у взаємозв`язку з його предметом свідчить про те, що правочин укладено з метою реалізації Програми, спрямованої саме на забезпечення обороноздатності підрозділів Головного управління Національної поліції у Луганській області в умовах воєнного стану (пункт 5.28); (2) преамбула договору відіграє важливу роль у тлумаченні його змісту, оскільки не тільки відображає узгоджене волевиявлення сторін щодо прав і обов`язків, визначених договором, а також його цільове призначення (пункт 5.29); (3) включення до преамбули договору поставки посилання на відповідну Програму, спрямовану на забезпечення обороноздатності підрозділів Головного управління Національної поліції у Луганській області під час воєнного стану, є ключовим аспектом, який підкреслює специфіку поставленого товару та особливості відповідної господарської операції, а відповідач мав можливість врахувати зазначене ще при формуванні умов договору поставки (пункт 5.30); (4) за встановленими судами попередніх інстанцій  Програма визначає цільове призначення товару, що постачається, та встановлює його використання виключно для потреб правоохоронних органів у період дії воєнного стану, що свідчить про його спеціальний статус та характер. Відтак наявність такого положення у преамбулі договору свідчить про узгоджену позицію сторін щодо спрямованості товару на забезпечення конкретних суспільно значущих потреб, що унеможливлює його використання для інших цілей. Таким чином включення до договору поставки положень щодо виконання Програми є достатнім свідченням спеціальної спрямованості товару, що постачається (пункт 5.31).
61.          Водночас, у цій справі №910/8235/24 суди попередніх інстанцій не встановили обставин наявності сертифікату кінцевого споживача або визначення за умовами договору, в тому числі за змістом його преамбули, суб`єкта кінцевого отримувача товарів, що, в свою чергу, могло б свідчити про узгодженість сторонами відповідних умов та/або явну обізнаність постачальника на момент укладення такого договору про суб`єкта кінцевого отримувача  товарів, та, як наслідок, про звільнення операцій щодо постачання закуповуваних за таким договором товарів від оподаткування ПДВ.
62.          Також Суд зауважує, що позивач як замовник відповідної закупівлі та  суб`єкт, який відповідно до своїх повноважень здійснює у межах відповідних видатків місцевих бюджетів фінансування заходів з оборони, у тому числі військових частин, не був позбавлений можливості, як мінімум, якщо скорочені строки здійснення закупівлі та необхідності передачі товарів військовій частині не передбачали можливості отримати сертифікат кінцевого споживача від такої військової частини, ініціювати включення до договору умов щодо суб`єкта кінцевого отримувача товарів, операції щодо постачання яких відповідно підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК підлягають звільненню від оподаткування ПДВ за вищенаведених умов, що, в свою чергу, давало б підстави при укладанні договору погодити з постачальником вартість (ціну) закуповуваних згідно з цим договором товарів без ПДВ або у випадку незгоди відповідача в подальшому оскаржувати таке включення, та, відповідно, не витрачати бюджетні кошти на покриття суми ПДВ.
63.          З огляду на наведене та враховуючи встановлені апеляційним судом обставини щодо відсутності в матеріалах справи документального підтвердження суб`єкта кінцевого отримувача товарів відповідно до сертифікату кінцевого споживача або згідно з умовами договору, як це визначено підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК, апеляційний суд цілком обґрунтовано виснував про недоведення прокурором правових підстав для звільнення операцій щодо постачання товарів за оспорюваним договором від оподаткування ПДВ, та, як наслідок, про відсутність правових підстав для визнання недійсним договору  в частині  включення суми ПДВ до вартості (ціни) закуповуваних за цим договором товарів та повернення сплаченого позивачем постачальнику ПДВ.
64.          Доводи скаржника (прокурора) щодо порушення апеляційним судом норм процесуального права, зокрема,  в частині недотримання стандартів доказування з посиланням на відповідні висновки Верховного Суду, не охоплюються визначеною скаржником підставою оскарження (пункт 3 частини другої статті 287 ГПК), а також не обґрунтовані належним чином іншими підставами касаційного оскарження, передбаченими пунктами 1, 2, 4 частини другої статті 287 ГПК, а отже знаходяться поза межами поставлених перед Верховним Судом питань у межах цієї справи, а тому не приймаються Судом до уваги.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
65.          Відповідно до пункту 1 частини першої статті 308 ГПК суд касаційної інстанції за результатами розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої інстанції та апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.
66.          Згідно із статтею 309 ГПК суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 300 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасоване правильне по суті і законне рішення з одних лише формальних міркувань.
67.          За результатами касаційного перегляду Верховний Суд не встановив неправильного застосування апеляційним  норм матеріального чи порушення норм процесуального права. Оскаржувана постанова апеляційного суду ухвалена за результатами повного, всебічного та об`єктивного дослідження обставин справи і підстав для її зміни чи скасування, за мотивів, наведених у касаційній скарзі, Верховний Суд не вбачає.
Розподіл судових витрат  
68.          За загальним правилом статті 129 ГПК у зв`язку із відмовою у задоволенні касаційної скарги судовий збір за її подання покладається на скаржника.
Керуючись статтями  300, 301, 308, 309, 314, 315, 317 Господарського процесуального кодексу України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В :
1. Касаційну скаргу заступника керівника Івано-Франківської обласної прокуратури залишити без задоволення.
2. Постанову Північного апеляційного господарського суду від 10.12.2024  у справі №910/8235/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                     С.В. Бакуліна

Судді                                                                                                 О.А. Кролевець      

                                                                                                          В.І. Студенець